CC BY
27
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
ОБ ОБОСНОВАННОСТИ ОТНЕСЕНИЯ В СОСТАВ РАСХОДОВ ЗАТРАТ НА МЕРЧЕНДАЙЗИНГ И ПРЕДПРОДАЖНУЮ ПОДГОТОВКУ
Ю. М. ЛЕРМОНТОВ, консультант Минфина России
Условия современных дистрибьюторских договоров зачастую предполагают не только обязанности по передаче/приему товаров и их оплате, но и обязательства по оказанию оптовым продавцам услуг, связанных с предпродажной подготовкой продукции и мерчендайзингу. Рассмотрим, правомерно ли включать в расходы в целях налогообложения прибыли выплаты организациям розничной торговли в счет услуг по предпродажной подготовке продукции и мерчендайзингу.
Понятие мерчендайзинга. Понятие мерчан-дайзинга законодательством РФ не определено. В научной литературе указанное понятие трактуется как подготовка товаров к продаже в розничной торговле; комплекс мер, направленных на привлечение внимания покупателей (размещение товаров в торговом зале, оформление торговых прилавков, размещение рекламных проспектов, плакатов); комплекс мероприятий, направленный на увеличение объемов продаж в розничной торговле.
Мерчандайзинг развивает популярность марок путем воздействия на потребителя и заключается в проведении специальных работ по размещению и выкладке товара, созданию его эффективного запаса и оформлению мест продаж. Эти мероприятия расширяют число покупателей определенной торговой марки за счет стимулирования их желания выбрать и купить продвигаемый товар.
Исходя из анализа понятия «мерчендайзинг», данного в различных справочных изданиях, следует, что данный термин определяет фактический комплекс мер, направленных на выкладку товаров на лучших местах в торговом зале, обеспечивающих визуальное выделение продукции и привлечение
внимания покупателей, определение наилучших мест торговой точки для расположения рекламных плакатов.
Выкладка товара представляет собой особое расположение товара на торговых полках, стендах, навесных, прикассовых полках, на иной торговой площади в местах продаж.
Целью выкладки являлось привлечение внимания покупателей к товару, стимулирование к покупке определенной продукции. Указанная цель достигается грамотным расположением товара в месте продажи (учитывается определенная область торгового зала, уровень полок, а также иные факторы). Товар размещается на территории места продажи таким образом, что покупатель, входя в торговый зал, обращает внимание именно на товар конкретного производителя, данный товар постоянно присутствует на прилавке, товар определенной категории располагается среди товаров такой же категории, что позволяет покупателю быстро сориентироваться в многообразии представленных в месте продажи товаров. В результате данных мер осуществляется воздействие на покупателя, стимулирующее его к приобретению конкретных единиц товара определенного производителя.
Положения налогового законодательства. Пункт 1 ст. 252 НК РФ устанавливает, что для признания для целей налогообложения прибыли расходы должны соответствовать следующим критериям:
1) быть обоснованными;
2) документально подтвержденными;
3) связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.
Несоблюдение какого-либо из указанных критериев означает невозможность принятия той или иной категории затрат в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
Налоговое законодательство исходит из возможности отнесения к расходам, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, не любых маркетинговых расходов, а лишь тех, которые находятся в непосредственной связи с производством и реализацией.
Расходы на мерчендайзинг и предпродажную подготовку подпадают под следующие основания для отнесения затрат в целях уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль:
— расходы на юридические и информационные услуги (подп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ);
— расходы на консультационные и иные аналогичные услуги (подп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ);
— расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельность налогоплательщика (подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ);
— другие расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Позиция Минфина России. Минфин России в письме от 30.01.2008 № 03-03-06/1/57 отмечает, что оплата поставщика-продавца покупателю товаров за их размещение на полках магазинов в оговоренном месте не связана с возникновением у покупателя обязанности передать поставщику имущество (имущественные права), выполнить работы или оказать услуги в рамках договора поставки. В общем случае указанные операции осуществляются в рамках деятельности покупателя (магазина) по оказанию услуг розничной торговли и не связаны с деятельностью поставщика-продавца. Соответственно, затраты поставщика-продавца по оплате действий покупателя — организации розничной торговли в рамках договора розничной купли-продажи не могут рассматриваться как экономически обоснованные расходы для целей налогообложения прибыли.
При этом могут иметь место случаи, когда заключенное между поставщиком-продавцом и покупателем (магазином) соглашение определяет целенаправленное выполнение организацией розничной торговли за вознаграждение конкретных действий, обеспечивающих в итоге создание конкретных обстоятельств, привлекающих дополнительное внимание покупателей к наименованию и ассортименту товаров поставщика-продавца. Данное соглашение может быть заключено как в виде отдельного договора на выполнение услуг, так и являться составной
частью сложного договора, включающего в себя элементы других видов договоров (в том числе и договора поставки).
Если у организации-заказчика (поставщика-продавца) есть основания полагать, что целенаправленные оговоренные в договоре действия исполнителя (покупателя — организации розничной торговли) способствуют привлечению внимания к товарам определенного наименования, продаваемым поставщиком-продавцом, то такие действия могут рассматриваться в качестве услуг по рекламе.
В таких случаях при надлежащем документальном подтверждении указанные расходы как расходы на рекламу, по мнению Минфина России, могут уменьшать размер налоговой базы по налогу на прибыль в пределах исчисляемого от размера выручки норматива, установленного п. 4 ст. 264 НКРФ.
Пункт 4 ст. 264 НК РФ устанавливает, что к расходам организации на рекламу в целях гл. 25 НК РФ относятся:
— расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;
— расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
— расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные выше, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 % выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
Из приведенных разъяснений финансового ведомства и норм НК РФ можно сделать вывод, что затраты на выкладку товаров как часть мерчандай-зинга при расчете налога на прибыль включаются в состав нормируемых расходов на рекламу
Однако данная позиция Минфина России небесспорна1*.
В соответствии со ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 № 38-Ф3 «О рекламе» рекламой признается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.
Согласно данному определению реклама — это информация.
В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 27.07.2006 № 149-ФЗ «Об информации, информационных технологиях и о защите информации» информацией признаются сведения (сообщения, данные) независимо от формы их представления.
Реклама, в первую очередь, должна содержать в себе какие-либо сведения о товаре. В то же время выкладка товара предполагает размещение в местах продажи самого товара. Никаких дополнительных сведений в результате выкладки товара покупатель не получает.
Какая-либо информация (сведения) содержится только на упаковке товара. В то же время сведения, содержащиеся на упаковке, не могут признаваться рекламой.
Отличительной чертой рекламы является ее цель — формирование или поддержание интереса к рекламируемым физическому, юридическому лицу, виду деятельности, товарам, идеям и начинаниям и содействие реализации товаров, идей и начинаний. Цель размещения информации на упаковке товара иная — предоставить покупателю информацию о потребительских свойствах товара, его назначении, составе, условиях хранения, дате и месте изготовления и упаковки и т. д.
Предоставление указанной информации (а также иной информации, содержащей основные характеристики товара и его назначение) в соответствии с п. 2ст. 10 Закона РФ от 07.02.1992 № 2300-1 «О защите прав потребителей», п. 3 ст. 18 Федерального закона от 02.01.2000 № 29-ФЗ «О качестве и безопасности пищевых продуктов»
'* Следует отметить, что ранее в письме УФНС России по г. Москве от 04.05.2006 № 20-12/36664® была рассмотрена ситуация, когда организация розничной торговли оказывает организации оптовой торговли услуги по выкладке на специальных торговых прилавках в торговых залах розничной сети товаров, право собственности на которые уже перешло от последней к первой. Налоговый орган указал, что при таком раскладе организация оптовой торговли не может учесть в целях налогообложения прибыли расходы, связанные с оказанием услуг мерчендайзинга, так как они не отвечают положениям п. 1ст. 252 НКРФ.
является обязанностью продавца в целях обеспечения возможности правильного выбора товара потребителями.
Отождествление размещенной информации на упаковке с рекламой товара не соответствует целям и сущности рекламной деятельности.
Кроме того, выкладка товара в соответствии с п. 4.2 ГОСТ Р 51304-99 является необходимым составляющим этапом процесса услуги по реализации товара. Пункт 5.5 данного ГОСТ также указывает на то, что «требования эстетики услуги торговли предусматривают гармоничность, стилевое единство, целостность композиции и художественной выразительности... выкладки товаров на торговом оборудовании».
С учетом данных обстоятельств выкладка товара может не признаваться рекламой, так как сведения, содержащиеся на упаковке товаров, рекламой не являются, а модель расположения товаров не содержит в себе никаких сведений о товаре, т. е. не может быть признанарекламной информацией.
Выкладка товара, являясь составной частью процесса реализации товара, может не рассматриваться как услуга по рекламе товара.
Если руководствоваться вышеизложенным, услуги по выкладке товара подлежат учету в составе прочихрасходов, связанных с производством и (или) реализацией в соответствии с подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ — другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией2*.
Как складывается судебная практика. Судебная практика по данному вопросу придерживается противоположного Минфину России подхода, не признавая выкладку товаров рекламой.
Так, суд в ФАС Центрального округа в постановлении от 04.12.2008 № А35-6838/07-С21 указал, что затраты на выкладку следует учитывать на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
2* Следует отметить, что в бухгалтерском учете затраты по оплате услуг по размещению потребительских товаров на полках, стеллажах и в специально отведенных местах, которые привлекают дополнительное внимание розничных покупателей к наименованию и ассортименту товаров поставщика, признаются в качестве коммерческих расходов, формирующих расходы по обычным видам деятельности, и включаются в себестоимость проданных товаров (подп. 5, 7, 9 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн).
Вышеназванные затраты в бухгалтерском учете поставщика отражаются по дебету счета 44 «Расходы на продажу» в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).
Суд рассмотрел ситуацию, в которой в соответствии с условиями дистрибьюторского договора налогоплательщик (продавец) обязуется передать в собственность покупателю кондитерские изделия в ассортименте (товар), а другая сторона (покупатель) обязуется принять и оплатить товар в установленный договором срок. По условиям заключенных договоров продавец обязуется передать в собственность покупателей товар на условиях поставки — или БСА со склада продавца, или СРТ по адресу покупателя (согласно Инкотермс 2000).
По договорам оказания услуг исполнитель взял на себя обязательства по оказанию заказчику (налогоплательщику) услуг, связанных с предпродажной подготовкой продукции и мерчендайзингу.
Согласно условиям договоров об оказании услуг стороны определили содержание оказываемых услуг в целях данных договоров.
В соответствии с условиями договоров стороны договорились считать предпродажной подготовкой дополнительную подготовку продукции в целях преподнесения потенциальному потребителю ее надлежащего товарного вида (освобождение от тары, развес, надлежащая выкладка и пр.).
Мерчендайзинг сторонами определен как совокупность услуг по размещению продукции, в том числе новой (вновь выпущенной на рынок), в местах размещения продукции и в местах продажи продукции, включая набор и способы маркетинговых действий исполнителя, конечной целью которых является стимулирование сбыта и увеличение объемов продаж такой продукции.
Согласно доводам налогоплательщика при заказе и приемке услуг мерчендайзинга налогоплательщик руководствовался также понятием «мерчендайзинг», изложенным в пособии СМИ, согласно которому мерчендайзинг — комплекс мероприятий, включающих выкладку товара, размещение рекламных материалов и прочих мероприятий, обеспечивающих акцептное выделение товаров непосредственно в местах продаж и побуждающих покупателей совершать покупки.
По мнению суда, несмотря на то, что выкладка способствует реализации товара конкретного производителя, комплекс таких мер невозможно квалифицировать в качестве рекламной деятельности.
В постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 06.08.2008 № Ф04-4721/2008(9200-А46-40), Ф04-4721/2008(10739-А46-40) и ФАС Поволжского округа от 16.09.2008 № А49-395/08 признали правомерным учет затрат на мерчендайзинг в полном размере. При этом суды руководствовались положениями подп. 14 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ (информационные и консультационные расходы).
При этом следует обратить внимание на выводы суда, изложенные в последнем постановлении.
Суд отметил, что вопреки позиции налогового органа услуги мерчандайзинга положительно сказываются только на продажах розничных организаций, в научной литературе по мерчандайзингу указывается, что поставщик не должен терять интереса к товару, как только продаст его: он должен продолжать действовать совместно с ритейлором (розничным продавцом), обеспечивая сбыт этого товара в торговой точке (розничной). Это связано с тем, что чем больше розничный продавец реализует продукции, приобретенной у конкретного поставщика, тем больше продукции продаст оптовый поставщик. Следовательно, в скорейшей реализации в максимально большом объеме потребителям продукции заинтересован как розничный продавец, так и его поставщик. Но, если розничный продавец заинтересован просто в максимальном объеме реализации без предпочтения конкретного вида продукции, то оптовик заинтересован в том, чтобы в розничном магазине в максимальном объеме и в кратчайшие сроки реализовывалась именно им поставленная продукция. Цель оптовика при этом совершенно очевидна — сделать так, чтобы розничный продавец приобрел именно ту продукцию, которую реализует данный поставщик. При этом необходимо учитывать, что налогоплательщик являлся дистрибьютором — представителем производителей и импортеров, — вследствие чего розничный продавец не мог приобрести у кого-либо другого, кроме налогоплательщика, определенную продукцию.
При этом суд указал, что мерчандайзинг необходим всем звеньям в цепи продажи товара — производителю, крупному импортеру, оптовику и розничному продавцу. Это связано с тем, что в итоге у всех цель — продать максимальное количество товара, и эта цель достигается в совместной работе — каждого на своем уровне.
Подтверждение услуг. Подтверждением фактического выполнения услуги обычно служит акт выполненных работ (оказанных услуг).
Минфин России в письме от 05.04.2005 № 0303-01-04/1/170 указал, что подобного документа может быть недостаточно, поскольку его наличие не подтверждает присутствия товаров заказчика в согласованном ассортименте, долю выкладки в общем объеме выкладки, а также текущий минимальный запас товаров в каждом магазине сети.
Следовательно, главным подтверждающим документом должен быть договор на оказание услуг либо же договор поставки с условием об оказании покупателем услуг по мерчандайзингу.
Дополнительные услуги. Помимо услуг по выкладке товаров, в состав услуг по мерчендайзингу могут входить услуги по оформлению мест продаж товара рекламными материалами.
В силу прямого указания абз. 4 п. 4ст. 264 НК РФ расходы на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказанных услугах, товарных знаках, знаках обслуживания или самой организации, и оформление витрин в целях гл. 25 НК РФ признаются расходами на рекламу и подлежат учету в составе расходов в сумме произведенных расходов.
Следовательно, расходы на оформление витрин в месте продажи с помощью рекламных материалов должны учитываться в целях налогообложения прибыли в полном объеме уже как рекламные расходы.
Кроме того, в рамках дистрибьюторских договоров могут предусматриваться обязанности оптовиков по обучению торгового персонала розничной сети основным правилам выкладки.
Данные услуги не могут быть признаны рекламной деятельностью, так как не соответствуют ни одному признаку рекламы: не содержат в себе информации о товаре, его производителе и т.д., рассчитаны на конкретных сотрудников торговой организации (а не на определенный круг лиц). Непосредственной целью такого обучения является не поддержание интереса к товару, его производителю, а передача сотрудникам новых навыков, которые впоследствии будут способствовать эффективной реализации товаров дистрибьютора.
Сказанное выше свидетельствует о том, что расходы на обучение персонала не могут призна-
ваться расходами на рекламу и, следовательно, не подлежат нормированию на основании п. 4 ст. 264 НК РФ, а подлежат учету в целях налогообложения прибыли на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ как прочие расходы, связанные с производством и реализацией, т. е. в полном объеме.
На практике могут иметь место также случаи контроля представителями оптовиков работников розничных сетей за выполнением своих обязательств по договорам мерчендайзинга.
Согласно подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на командировки работников.
Следовательно, при условии соблюдения критериев признания в целях налогообложения прибыли командировочных расходов расходы на оплату оптовыми продавцами своим представителям за осуществление указанных функций могут учитываться на основании подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
2. Орекламе: Федеральный закон от 13.03.2006 № 38-Ф3.
3. Письмо Минфина России от 30.01.2008 № 03-03-06/1/57.
4. Письмо Минфина России от 05.04.2005 № 03-03-01-04/1/170.
5. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.08.2008 № Ф04-4721/2008(9200-А46-40), Ф04-4721/2008(10739-А46-40).
6. Постановление ФАС Поволжского округа от 16.09.2008 № А49-395/08.
❖ ❖ ❖
