CC BY
134
Rasporyazheniye Pravitel'stva Rossiyskoy Federatsii ot 28 dekabrya 2012 g. № 2575-r «Ob utverzhdenii Strate-gii razvitiya tamozhennoy sluzhby Rossiyskoy Federatsii do 2020 goda» [Resolution of the Government of the Russian Federation of December 28, 2012 № 2575-r "On adoption of the Strategy for the development of Customs services in the Russian Federation until 2020"]. URL: http:// http://www.customs.ru/'index.php?id=l7220&Itemi d=2375&option=com_content&view=article.
9. Сафонов O.A. Экономическая безопасность как финансово-правовая категория // Финансовое право. 2007. № 7. С. 12-17.
Safonov O.A. (2007) Ekonomicheskayabezopasnost' как finansovo-pravovaya kategoriya [Economic security as financial and legal category] // Finansovoye pravo. № 7. P. 12-17.
10. Экономическая безопасность России: Общий курс : учебник / под ред. В.К. Сенчагова. М. : БИНОМ. 2009.
Ekonomicheskaya bezopasnost' Rossii: Obshchiy kurs : uchebnik / pod red. V.K. Senchagova (2009) [Economic security of Russia: general course : textbook / ed. by V.K. Senchagov]. Moscow: BINOM.
УДК 351
О СПОСОБАХ СОВЕРШЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ
DIFFERENT ASPECTS OF COMMITTING TAX CRIMES
Шапиро Людмила Геннадьевна
Shapiro Lyudmila Gennadyevna
доктор юридических наук, заведующая кафедрой криминалистики ФГБОУ ВО «Саратовская государственная юридическая академия», Саратов
PhD (Law), head of the department of criminology, Saratov socio-economic institute (branch) of Plekhanov Russian University, Saratov
e-mail: [email protected]
Статья посвящена рассмотрению актуальных схем совершения преступных уклонений от уплаты налогов в наиболее криминогенных отраслях финансово-хозяйственной деятельности и возможных способов их установления.
Ключевые слова: налоговые преступления, способ, проверка, ревизия, судебная экспертиза.
The paper considers criminal schemes of committing tax evasion in the most criminogenic spheres of financial and economic activity as well as discusses possible ways of investigating them.
Keywords: tax crimes, method, auditing, inspection, forensic examination.
В современных условиях обострения финансового кризиса преступления в сфере налогообложения, причиняющие серьезный ущерб экономической безопасности нашей страны и обладающие высокой степенью ла-тентности, приобретают массовый характер. По данным МВД РФ, в 2015 г. было выявлено 3,8 тыс. налоговых преступлений, в январе 2016 г. - 926 [4]. В процессе осуществления деятельности по расследованию налоговых пре-
ступлении важная роль отводится установлению способов их совершения, поскольку наличие сведений о них обусловливает эффективность моделирования механизма преступного события и, в конечном итоге, качество предварительного и судебного следствия.
Анализ материалов правоприменительной практики позволяет сделать вывод о том, что способы совершения преступлений в сфере налогообложения отличаются значительным
Научно-практический журнал. ISSN 1995-5731
разнообразием, использованием пробелов в налоговом законодательстве, сложностью преступных схем и их быстрой корректировкой с учетом изменений обстановки. Способы преступной деятельности в сфере налогообложения в основном устанавливаются посредством проведения налоговых и аудиторских проверок, ревизий, исследований документов и судебных экспертиз (судебно-налоговых, судеб-но-бухгалтерских, компьютерно-технических и иных). В данной статье будут рассмотрены лишь некоторые способы уклонения от уплаты налогов и (или) сборов, наиболее распространенные в современных условиях и представляющие интерес для ученых и практиков.
Прежде всего, следует отметить, что все способы уклонения от уплаты налогов и (или) сборов условно можно разделить на две группы:
1) связанные с ненадлежащим юридическим оформлением финансово-хозяйственной деятельности, ее ненадлежащим бухгалтерским и налоговым учетом;
2) связанные с сокрытием финансово-хозяйственной деятельности1.
В первую группу входят, в частности, включение заведомо ложных сведений в налоговые декларации и иные документы, связанные с расчетами налогов различные виды искажения учета и фальсификации баланса.
Так, в Смоленской области возбуждено уголовное дело в отношении генерального директора общества с ограниченной ответственностью по признакам преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 199 УК РФ (уклонение от уплаты налогов с организации), в связи с тем, что он с июля 2011 по март 2013 г. в процессе осуществления своей деятельности в сфере реализации лесоматериала путем включения заведомо ложных сведений в декларации недоплатил в бюджет более 8,6 млн рублей [3].
Использование фальсификации баланса началось еще в XIX в. и уже к первому десятилетию XX в. получило значительную распространенность. Разработчик «учения о вуалировании и фальсификации баланса», профессор И. Шер считал бесчисленными возможности вуалирования баланса. Он отмечал, что наличие точной информации о методах записи и составления балансов позволяет получить сведения об истинном положении дела [2, с. 412]. Ученый справедливо полагал, что понимание бухгалтерии и баланса в целом обусловливает
1 О классификации способов совершения налоговых преступлений см. также: Шапиро Л.Г. Процессуальные и криминалистические аспекты использования специальных знаний при расследовании преступлений в сфере экономической деятельности : монография. М. : Юрлитин-форм, 2007. С. 112-122.
возможности выявления любого преступного «ухищрения» [2, с. 435].
Практика налоговых проверок показывает, что большая часть уклонений от уплаты налогов связана с неуплатой налога на прибыль и налога на добавленную стоимость (90 %). Для уклонения от уплаты налога на прибыль характерна тенденция к завышению расходов, за исключением расходов на оплату труда; занижение дохода и завышение материальных затрат на производство продукции (выполнение работ или оказание услуг) [1, с. 16-17].
Вторую группу составляют такие способы уклонения от уплаты налогов, как незаконное использование налоговых льгот, использование «фирм-однодневок», счетов сторонних («третьих») организаций посредством формирования искусственной дебиторской задолженности, наличных расчетов, векселей и т. д. в целях сокрытия фактических финансово-хозяйственных операций.
Предпринимательская деятельность без государственной регистрации и постановки на учет в налоговых органах получила очень широкое распространение во всех регионах. Ее субъекты, как правило, используют паспорта умерших или потерявших их лиц, поддельные печати, штампы и бланки. Дебиторами организаций-недоимщиков зачастую выступают предприятия, учредителями которых являются руководители этих недоимщиков или их родственники. Поставка товаров и продукции таким организациям осуществляется без учета того, что оплата за ранее поставленные товары (продукцию) ими еще не была произведена.
В последние годы большую активность получили расчеты векселями, которые организации-недоимщики приобретают в банках либо выпускают сами. Вексель - одна из тех форм взаиморасчетов, использование которой зачастую осуществляется в целях уменьшения налогооблагаемой базы, что в конечном итоге обостряет криминогенную обстановку в сфере налогообложения.
Для затруднения государственного контроля за движением денежных средств в схемах поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг и расчетов субъектами предпринимательской деятельности часто используются подставные фирмы, которые оформлены на несуществующих лиц. Фирмы, зарегистрированные в оффшорных зонах, также часто используются в качестве подставных.
Способы налоговых преступлений различаются в зависимости от отраслей предпринимательской деятельности налогоплательщиков (финансово-кредитная, строительная, внешнеэкономическая, страховая, торгово-заку-
Информационная безопасность регионов. 2016. № 1(22)
почная, производство и реализация алкогольной продукции и др.).
Особо хотелось бы обратить внимание на сферу внешнеэкономической деятельности, которая на протяжении длительного времени является одной из самых криминогенных. Контроль за движением денежных средств здесь крайне затруднен, поскольку оно регулируется как зарубежным, так и отечественным законодательством.
Опыт функционирования организаций с участием иностранного капитала и иностранных фирм в России показывает, что зарубежные предприниматели довольно быстро приспосабливаются к условиям российского рынка и начинают уклоняться от уплаты налогов. Анализ материалов правоприменительной практики позволяет констатировать, что зарубежные предприниматели используют все «слабые звенья» в российском законодательстве о налогах и сборах и разрабатывают оригинальные преступные схемы.
Сфера финансово-кредитной (банковской) деятельности также является одной из наиболее криминогенных. Среди наиболее распространенных способов совершения налоговых преступлений в ней можно отметить следующие:
1) сокрытие и занижение доходов (объектов налогообложения) самими финансово-кредитными учреждениями;
2) пособничество банков своим клиентам в совершении незаконных финансово-хозяйственных операций и сокрытии прибыли (доходов) от налогообложения.
Значительную распространенность преступные уклонения от уплаты налогов получили в организациях топливно-энергетического комплекса. В качестве характерных необходимо отметить следующие способы их совершения: завышение себестоимости продукции посредством необоснованного отнесения к ней тех расходов, которые подлежат финансированию за счет прибыли; занижение объема реализованной продукции; реализация продукции ниже ее себестоимости; исключение из налогового оборота авансовых платежей за выполненные работы и услуги; занижение выручки от реализации продукции.
Рынок ценных бумаг также отличается изобилием преступных уклонений от уплаты налогов, так как акцент с инвестиционной деятельности продолжает перемещаться в направлении личного обогащения его участников. Кроме того, реализация основного оборота ценных бумаг на внебиржевом рынке существенно затрудняет осуществление налогового контроля.
Значительное распространение получили фиктивные договоры к\ п л и - п род аж и ценных бумаг, договоры на консультационные или брокерские услуги с юридически грамотным составлением всех необходимых документов на основе использования пробелов и противоречий в гражданском и налоговом законодательстве.
Нельзя не отметить использование криминальных банкротств, в частности фиктивного банкротства, как распространенного способа уклонения от уплаты налогов. В качестве примера можно привести следующую преступную схему. Группа контролирующих производство какой-либо продукции лиц решает осуществить теневую аккумуляцию неучтенных денежных средств за счет невыплаты налога на добавленную стоимость. По факту планируется последующая реализация похищенной продукции. Для достижения поставленной цели на срок до года формируется дилерская сеть из нескольких организаций или индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица. Согласно заключенному дилерскому договору, обязанность уплаты налога на добавленную стоимость лежит на дилере, причем после реализации продукции. Через определенное время после начала деятельности дилерской сети и реализации больших объемов продукции (например, кондитерской фабрики) основная часть дилеров объявляет о своем банкротстве и не платит НДС в бюджет. Можно отметить, что в содержание данной преступной схемы кроме процедуры банкротства входят еще и мошеннические действия.
Отсутствие эффективных форм контроля со стороны государства за осуществлением торгово-закупочной деятельности при помощи компьютерных (электронных) технологий, в частности сети Интернет, обусловливает высокую степень криминогенности этой сферы, которую отличает сокрытие реально совершенных хозяйственных операций и уклонение от уплаты налогов.
Анализ российского законодательства о налогах и сборах, а также материалов правоприменительной практики позволяет констатировать, что доходы физических лиц подвержены налоговому контролю в меньшей степени, чем юридических, хотя сфера налогообложения физических лиц является довольно криминогенной. Наиболее распространенными способами уклонения от уплаты налогов физическими лицами являются следующие: осуществление предпринимательской деятельностью без государственной регистрации; отсутствие какого-либо документального оформления
Научно-практический журнал. ISSN 1995-5731
полученных ими денежных средств, незаконное использование налоговых льгот.
Учитывая значительный количественный рост указанной группы налогоплательщиков в силу различных социально-экономических факторов (финансовый кризис, вызвавший высокий уровень безработицы, банкротства предприятий, массовые увольнения и т. п.), можно прогнозировать значительное усиление криминогенных процессов в данной области. Вместе с тем экспертами отмечается увеличение вложения гражданами больших денежных сумм в недвижимость, вклады в банках, строительство домов и квартир, сдача их в аренду, приобретение валюты, дорогостоящих ювелирных изделий и иных материальных ценностей. Эти лица имеют значительные суммы доходов, которые не декларируются и скрываются от налогообложения.
В отношении данной категории налогоплательщиков целесообразно осуществлять контроль не только за их доходами, но и расходами, что способно придать большую эффективность поисково-проверочной работе.
Несмотря на то, что за последние десятилетия в налоговой сфере сформировался комплекс устойчивых криминогенных отраслей, выделяемых по видам хозяйственной деятельности, внутри них происходит постоянное движение и совершенствование способов уклонения от налогообложения. Стремление организаций, в том числе крупных налогоплательщиков, уклониться от уплаты налогов и (или) сборов в бюджет постоянно рождает новые способы проведения расчетов таким образом, чтобы затруднить выявление преступных деяний.
Правоохранительными и налоговыми органами постоянно выявляется множество
сложных схем и способов сокрытия налогооблагаемой прибыли, оборота от реализации по налогу на добавленную стоимость и иных объектов налогообложения. Все эти схемы и способы объединяет результат их реализации -неперечисление в бюджет подлежащих уплате сумм налогов с сокрытых объектов налогообложения, а также представление налоговым органам заведомо ложных деклараций и других документов, связанных с расчетами налогов.
В целях повышения эффективности деятельности по установлению способов совершения налоговых преступлений необходимо учитывать характерные для них следующие тенденции: а) быструю адаптацию к изменениям и новациям в гражданском и налоговом законодательстве; б) оперативное реагирование на специфику, конъюнктуру и технические новшества формируемых видов предпринимательской деятельности; в) значительное многообразие способов; г) привлечение к деятельности по уклонению от уплаты налогов значительного числа хозяйствующих субъектов -граждан, финансово-кредитных организаций, страховых компаний; д) повторное введение средств, полученных в результате преступного сокрытия доходов, в коммерческий оборот с целью получения дальнейшего дохода или прибыли.
Хотелось бы отметить, что в целях оперативного установления способов совершения налоговых преступлений необходима специализация следователей, постоянное повышение их профессионального уровня, широкое использование ими специальных знаний в различных формах и осуществление эффективного взаимодействия с контролирующими органами.
Библиографический список (References)
1. Бебия З.Р. Роль криминалистической характеристики преступления в методике расследования уклонений от уплаты налогов с организаций : автореф. дис.... канд. юрид. наук. СПб., 2004.
Bebiya Z.R. (2004) Rol' kriminalisticheskoy kharakteristiki prestupleniya v metodike rassledovaniya uk-loneniy ot uplaty nalogov s organizatsiy: avtoref. dis.... kand. yurid. nauk [Role of forensic analysis for selecting the methods of investigating corporate tax evasion: abstract of the thesis for the degree of Candidate of Law]. St Petersburg.
2. IHep И. Бухгалтерия и баланс. M., 1926.
Slier I. (1926) Bukhgalteriya i balans [Record keeping and accounting], Moscow.
3. [Электронный ресурс]. URL: http://sledcom.ru/news/item/603845 (дата обращения: 10.02.2016 г.).
4. [Электронный ресурс]. URL: https://mvd.ru/Deljatehiost/statistics (дата обращения: 10.03.2016 г.).
6о
Информационная безопасность регионов. 2016. № 1(22)
