CC BY
21
НА ПУТИ К МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ
УДК 657
о сближении российского и международного бухгалтерских учетов в 2011 г.
З. З. САФИНА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и анализа E-mail: Zilya_safina@mail. ru Башкирский государственный аграрный университет
С 01.01.2011 вступают в силу изменения в бухгалтерском учете и отчетности, которые сближают российский учет и международные стандарты. Минфином России внесены поправки в формы бухгалтерской отчетности, при этом состав отчетности не изменился — это по-прежнему пять форм. Однако в каждую из них внесены корректировки.
Несмотря на целый ряд отличий, каких-либо радикальных изменений не произошло. Новые формы вполне совместимы со старыми.
Ключевые слова: бухгалтерский учет, нормативная база, международные стандарты бухгалтерского учета, бухгалтерская отчетность,упразднение, форма бухгалтерской отчетности.
В настоящее время основные требования к составлению бухгалтерской отчетности сосредоточены в Положении по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организаций» (ПБУ 4/99), утвержденном приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н, и в формах бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н.
Однако оба эти документа признаны Минюстом России не нуждающимися в государственной регистрации. Юридически это означает, что они
не содержат обязательных для всех организаций предписаний, т. е. в действительности носят рекомендательный характер, хотя в приказе от 18.09.2006 № 115н Минфин России считает ПБУ 4/99 нормативным правовым актом.
Такой вывод следует из подп. «в» п. 12 и пп. 12.1, 23 Разъяснений о применении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденных приказом Минюста России от 04.05.2007 № 88 (далее — Разъяснения № 88).
Нормативный правовой акт — это письменный официальный документ, принятый (изданный) в определенной форме правотворческим органом и направленный на установление, изменение или отмену правовых норм.
В пункте 2 Разъяснений № 88 указано, что под правовой нормой принято понимать общеобязательное государственное предписание постоянного или временного характера, рассчитанное на многократное его применение.
О ненормативном статусе ПБУ 4/99 большинство бухгалтеров даже не подозревают.
Что касается формы бухгалтерской отчетности организаций, то в п. 3 приказа Минфина России от 22.07.2003 № 67н содержится информация
о том, что организации могут сами разрабатывать формы бухгалтерской отчетности на основе образцов типовых форм № 1—6, приведенных в приложении к приказу.
Таким образом, порядок формирования отчетности жестко не регламентируется, но для целей государственной статистики перечень статей в формах бухгалтерской отчетности зафиксирован от 14.11.2003 приказами Госкомстата России № 475 и Минфина России № 102н «О кодах показателей годовой бухгалтерской отчетности организаций, данные по которым подлежат обработке в органах государственной статистики» (зарегистрирован в Минюсте России 18.12.2003 № 5342).
Сближая российский учет и международные стандарты, Минфин России внес поправки в формы бухгалтерской отчетности. Нужно отметить, что состав отчетности не изменился — это по-прежнему пять форм, однако в каждую из них внесены корректировки.
Так, например, бухгалтерский баланс стал более укрупненным. Теперь в нем приводятся не статьи, а группы статей, а что именно в них нужно расшифровывать, компания решает самостоятельно, исходя из принципа существенности, который она для себя определила.
Кроме того, в балансе теперь нужно будет приводить показатели не только за текущий период, но и за подобные периоды двух предыдущих лет. Значительно изменилась форма № 5: раньше в ней были блоки, имеющие прямое отношение к балансу и отчету о прибылях и убытках, теперь в этой форме просто набор типовых таблиц, которые компания может использовать, если согласно требованиям ПБУ ей нужно расшифровать в отчетности ту или иную информацию. Если же подходящей для организации таблицы в форме нет, необходимо будет составить ее самостоятельно.
В отчете о прибылях и убытках появился новый показатель — «Совокупный финансовый результат периода». Он включает в себя не только чистую прибыль (убыток), но и результат от переоценки внеоборотных активов. Этот показатель заимствован из международных стандартов. Там принято в отчете о доходах показывать не только прибыли и убытки, но и все операции переоценочного характера, которые относятся на капитал. Появление этого показателя в форме
№ 2 позволяет трансформировать ее в отчет о совокупном доходе по МСФО.
В соответствии с п. 7 приказа Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (далее — Приказ № 66) применяться они начнут с годовой отчетности за 2011 г. Приказ № 66н не распространяется на бухгалтерскую отчетность за 2010 г., однако в новые бланки по-прежнему предстоит включать показатели за год, предшествующий отчетному году. А это значит, что формировать отчетность за текущий год строительным компаниям целесообразно с учетом предстоящих нововведений.
В 2011 г. бухгалтерам не придется возвращаться к анализу балансовых данных за 2010 г. по поводу установления их сопоставимости с требованиями заполнения новых форм.
К переходу нужно подготовиться заранее. Приказ № 66н прошел регистрацию в Минюсте России, поэтому соблюдение установленного им порядка станет обязательным. Организация будет вправе самостоятельно определять лишь детализацию показателей по статьям отчетов, т. е. вводить подстатьи (подобно открытию субсчетов к синтетическим счетам бухгалтерского учета). Например, сейчас в балансе краткосрочную кредиторскую задолженность показывают развернуто — с выделением задолженностей перед персоналом компании, перед государственными внебюджетными фондами и др.
В новой форме бухгалтерского баланса соответствующих показателей нет. Иными словами, возможность модификации самих форм не предусмотрена, разрешено лишь вводить расшифровки к имеющимся статьям.
Пункт 34 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее — Положение по ведению бухгалтерского учета), устанавливает, что содержание и формы бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, других отчетов и приложений применяются последовательно от одного отчетного периода к другому.
Не противоречат ли требования Приказа № 66н этой норме? Из пункта 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н,
по мнению автора, следует, что применяемые организацией формы отчетности должны быть утверждены учетной политикой. Это решение необходимо в условиях отсутствия обязательных форм. Предстоящее изменение учетной политики в данной части обусловлено изменением нормативных правовых актов. В соответствии с пп. 10, 12 ПБУ 1/2008 его необходимо было утвердить до наступления 2011 г., а в целях снижения трудоемкости учетного процесса компания вправе скорректировать отчетные формы уже за 2010 г. Согласно п. 9 ПБУ 4/99 характер и причины изменения используемых форм раскрываются в пояснительной записке.
Рассмотрим это на следующем примере.
Пример
Генподрядчик формирует резерв на гарантийные обязательства, делая следующую запись:
Д-т сч. 20 К-т сч. 96 — произведены отчисления в резерв на гарантийные обязательства.
Окончание работ по договору планируется в 2012 г. В бухгалтерском балансе по новой форме для отражения резервов под условные обязательства предусмотрена отдельная статья (код строки — 1430), поэтому в балансе за текущий год (на 31.12.2010) по строке 520 «Прочие долгосрочные обязательства» ООО «ПрофТехСервис» приняло решение применить следующую расшифровку:
— строка 521 — «Резервы под условные обязательства»;
— строка 522 — «Прочие обязательства».
Состав отчетности. Разберемся, будет ли новый порядок одинаковым для всех компаний.
Общие требования. Заметим, что Приказ № 66н не содержит привычной нумерации форм (№ 1—6). По сравнению с предыдущим составом их количество уменьшено за счет отказа от формы № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу». Предусмотренную в ней информацию нужно будет включать в пояснительную записку (подп. «г» п. 30 Положения по ведению бухгалтерского учета; приложение № 3 к Приказу № 66н).
Для наглядности изменения приведены в виде таблицы соответствия.
Обратите внимание!Приказ № 66н (подп. «в» п. 1) устанавливает, что форма отчета о целевом использовании полученных средств предназначена исключительно для общественных (некоммерческих) организаций. Значит, застройщикам, привлекающим средства по договорам долевого участия, и заказчикам, получающим финансиро-
вание от инвесторов, заполнять ее не придется. Отметим, что законных оснований требовать от них представления формы № 6 не имеется и сейчас. Так, в Федеральном законе от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (п. 4 ст. 15), а также в письме УФНС России по г. Москве от 14.09.2005 № 18-11/3/65435 говорится о предоставлении данной формы общественными (некоммерческими) организациями, не осуществляющими предпринимательскую деятельность.
Экономические субъекты, относящиеся к малым предприятиям, имеющие льготы, должны будут отказаться от них в силу ввода в действие изменений в законодательстве. В настоящее время, если малые предприятия не обязаны проводить аудиторскую проверку, то могут ограничиться составлением форм № 1 и 2 (п. 3 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н).
На будущее такого варианта не предусмотрено. Приказ № 66н обязывает малые компании представлять все приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, в том числе пояснения, но при этом позволяет приводить в них только наиболее важную информацию, без которой невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. По мнению автора, это означает, что перечень показателей в формах, входящих в приложения, можно сократить. Тогда в учетной политике следует закрепить критерии их существенности.
Между тем сокращенный объем отчетности установлен п. 85 Положения по ведению бухгалтерского учета, но поскольку данное положение и Приказ № 66н являются нормативными правовыми актами одного иерархического уровня, приоритет у того, который издан позднее и является специальным, т. е. нужно руководствоваться последним.
Самое важное — малые предприятия смогут представлять баланс в упрощенном виде. Дело в том, что по новым правилам они должны включать в баланс показатели только по группам статей, без детализации показателей.
Статьи группируются по разделам I—V баланса. Таким образом, в упрощенном балансе будут представлены данные лишь по разделам (по их итоговым строкам):
— «Итого по разделу I» («Внеоборотные активы», код строки — 1100);
— «Итого по разделу II» («Оборотные активы», код строки — 1200);
— «Итого по разделу III» («Капитал и резервы», код строки — 1300);
— «Итого по разделу IV» («Краткосрочные обязательства», код строки — 1400);
— «Итого по разделу V» («Долгосрочные обязательства», код строки — 1500).
При этом не предусматривается сокращения самой формы. В бухгалтерской документации не принято оставлять строки свободными (п. 2.9 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденного Минфином СССР от 29.07.1983 № 105). С другой стороны, прочеркиваются лишь строки, по которым отсутствуют числовые значения активов, обязательств, доходов, расходов и иных показателей (п. 11 ПБУ 4/99), поэтому, по мнению автора, эти строки можно погасить знаком «Х». Таким образом, малые предприятия обязаны представлять все приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, в том числе пояснения.
Пояснительная записка. Пояснительную записку обычно составляют в свободной форме, чередуя текстовую информацию с таблицами. Данный порядок сохранится и в дальнейшем, но допускается оформление пояснений только в табличной форме.
Пример такого подхода представлен в приложении № 3 к Приказу № 66н. Однако содер-
жание пояснений, оформленных в табличной форме, определяется организацией самостоятельно (подп. «б» п. 4 Приказа № 66н), поэтому формы таблиц предстоит утвердить в учетной политике.
Отметим, что новый порядок регламентирует составление годовой отчетности, не устанавливая требований к промежуточным (месячным, квартальным) отчетам. Но с начала 2011 г. в них удобнее применять тот же состав показателей, который предусмотрен для годовых форм.
Далее рассмотрим содержание форм отчетов более подробнее на примерах.
В действующей годовой форме баланса указываются данные по итогам двух лет (отчетного и предыдущего), а в новой форме предстоит отражать данные уже за три года — отчетный и два предыдущих (п. 35 Положения по ведению бухгалтерского учета).
Следовательно, в баланс за 2011 г. потребуется включить значения показателей не только на конец отчетного года, но также и на 31.12.2010 и 2009 гг. При этом надо учесть, что в балансе за 2010 г. содержатся данные только этого года — на начало и конец, т. е. на 01.01.2010 и на 31.12.2010 г., поэтому данные на 31.12.2009 г. нужно будет взять из формы № 1 за 2009 г.
В соответствии с приложением № 1 к Приказу № 66н форма баланса будет иметь следующий вид (см. таблицу).
Поясним, что показатели на 31 декабря закончившегося года и 1 января следующего за ним года могут различаться в случае переоценки
Бухгалтерский баланс
Пояснения1 Наименование показателя 2 Код на На 31 декабря 20 г. 4 На 31декабря 20 г. 5
20 г. з
АКТИВ I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ 1110
Нематериальные активы
Результаты исследований и разработок 1120
Основные средства 1130
Доходные вложения в материальные ценности 1140
Финансовые вложения 1150
Отложенные налоговые активы 1160
Прочие внеоборотные активы 1170
Итого по разделу I 1100
II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ Запасы 1210
Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям 1220
Дебиторская задолженность 1230
Примечания
1. Указывается номер соответствующего пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.
2. В соответствии с ПБУ 4/99 показатели об отдельных активах и обязательствах могут приводиться общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу, если каждый из этих показателей в отдельности несуществен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.
3. Указывается отчетная дата отчетного периода.
4. Указывается предыдущий год.
5. Указывается год, предшествующий предыдущему.
6. Некоммерческая организация именует указанный раздел «Целевое финансирование». Вместо показателей «Уставный капитал», «Добавочный капитал», «Резервный капитал» и «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» некоммерческая организация включает показатели «Паевой фонд», «Целевой капитал», «Целевые средства», «Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества», «Резервный и иные целевые фонды» (в зависимости от формы некоммерческой организации и источников формирования имущества).
7. Здесь и в других формах отчетов вычитаемый или отрицательный показатель показывается в круглых скобках.
Пояснения1 Наименование показателя 2 Код на На 31 декабря 20 г. 4 На 31декабря 20 г. 5
20 г. з
Финансовые вложения 1240
Денежные средства 1250
Прочие оборотные активы 1260
Итого по разделу II 1200
БАЛАНС 1600
ПАССИВ III. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ6 Уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей) 1310
Собственные акции, выкупленные у акционеров 1320
( ) 7 ( ) ( )
Переоценка внеоборотных активов 1340
Добавочный капитал (без переоценки) 1350
Резервный капитал 1360
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) 1370
Итого по разделу III 1300
IV. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА Заемные средства 1410
Отложенные налоговые обязательства 1420
Резервы под условные обязательства 1430
Прочие обязательства 1450
Итого по разделу IV 1400
V. КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА Заемные средства 1510
Кредиторская задолженность 1520
Доходы будущих периодов 1530
Резервы предстоящих расходов 1540
Прочие обязательства 1550
Итого по разделу V 1500
БАЛАНС 1700
основных средств и нематериальных активов (п. 15 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н; п. 20 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утверж-
денного приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н).
В новом балансе суммы переоценки внеоборотных активов отражаются обособленно — по строке 1340, а добавочный капитал показывается без переоценки (строка 1350). Сведения о пере-
оценке за отчетный период включены в отчет о прибылях и убытках (по строкам 2510 и 2520) в качестве справочной информации.
Уточнения и дополнения, дополнительная графа «Пояснения». Отличительная особенность новых форм баланса и отчета о прибылях и убытках — наличие графы для номера пояснения к статьям. Если пояснительная записка содержит таблицы, то в этой графе для соответствующих строк нужно указать номера таблиц (примечание 1 к балансу).
Например, по строке «Основные средства» баланса, если в пояснительной записке приведены табл. 2.1 «Наличие и движение основных средств» и табл. 2.2 «Незавершенные капитальные вложения» (из приложения № 3 к Приказу № 66н), в графе «Пояснения» необходимо указать: «2.1, 2.2».
Анализ таблиц приложения № 3 позволяет сделать полезный вывод о том, какую информацию Минфин России считает значимой. В частности, рекомендуется раскрывать данные:
— об обороте запасов между группами (между товарами и материалами, между незавершенным производством и готовой продукцией и др.);
— о запасах (материалы, незавершенное производство и др.), не оплаченных на отчетную дату;
— о переводе долгосрочной дебиторской (кредиторской) задолженности в краткосрочную;
— о просроченной дебиторской (кредиторской) задолженности и др.
Графа «Код» — только для статистики. В начале статьи говорилось, что для статистических целей строки в формах бухгалтерской отчетности закодированы, поэтому в отчетности, представляемой в органы государственной статистики и другие органы исполнительной власти, после графы «Наименование показателя» нужно будет приводить графу «Код» (п. 5 Приказа № 66н).
Отражение корректировок. В новом отчете об изменениях капитала предусмотрено отражение корректировок в связи с исправлением ошибок. В форме № 3 подобных статей не было. Эта новация связана с введением Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), утвержденного приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н, которое применяется с годовой отчетности за 2010 г.
Дело в том, что п. 9 ПБУ 22/2010 изменяет порядок исправления существенных ошибок предшествующего отчетного года, выявленных после утверждения отчетности за этот год. Суммы таких ошибок корректируют счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Действующий порядок исправления ошибок (на основании приказа Минфина России № 67н) непосредственно капитал не затрагивает, корректировка осуществляется с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы» (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, и п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н).
В новой форме отчета о прибылях и убытках указанные исправления нужно показывать в разделе «Справочно» по строке «Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода» (код строки — 2520).
Информация о существенных ошибках прошлых периодов, которые исправлены в отчетном периоде, обязательно раскрывается в пояснительной записке (п. 15 ПБУ 22/2010).
Таким образом, несмотря на целый ряд отличий, каких-либо радикальных изменений не произошло. Новые формы вполне совместимы со старыми, но за счет упразднения формы № 5 возрастает объем информации в пояснительной записке.
Список литературы
1. Банк С. В., Костина З. А. Адаптация отечественной системы бухгалтерского учета к требованиям МСФО // Аудитор. 2006. № 8. С. 12—17.
2. Бычкова С. М, Алдарова Т. М. Понятия достоверности и существенности в бухгалтерском учете // Аудиторские ведомости. 2007. № 1. С. 25—27.
3. Диркова Е. Ю. // Учет в строительстве». 2010. № 11.
4. Ковалев С. Г., Малькова Т. Н. Международные стандарты финансовой отчетности в примерах и задачах. М.: Финансы и статистика, 2006. 296 с.
5. Костин С. МСФО для малых и средних предприятий // МСФО: практика применения. 2006. № 5. С. 14—18.
