CC BY
43
pISSN 2073-5081 eISSN 2311-9381
Международные стандарты учета и отчетности
О НЕОБХОДИМОСТИ ПОДДЕРЖАНИЯ КАПИТАЛА И СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ ОЦЕНКИ ЕГО ЭЛЕМЕНТОВ В АСПЕКТЕ БАЛАНСОВОГО УРАВНЕНИЯ С УЧЕТОМ ТЕКУЩЕГО ФАКТОРА ВРЕМЕНИ
Ольга Геннадьевна ЖИТЛУХИНА
кандидат экономических наук, профессор, заведующая кафедрой бухгалтерского учета, анализа и аудита, Дальневосточный федеральный университет, Владивосток, Российская Федерация olga-antares@yandex. ги
История статьи:
Получена 27.12.2016 Получена в доработанном виде 27.02.2017 Получена в доработанном виде 05.05.2017 Одобрена 15.06.2017 Доступна онлайн 14.07.2017
УДК 657.6
JEL: М40, М41, М49
Аннотация
Предмет. Предметом исследования является имеющее место противоречие между правилами регулирования национальной системы учета и требованиями МСФО в области современной интерпретации экономического содержания баланса в аспекте капитального балансового уравнения и необходимости достоверного формирования информации о чистых активах организации для поддержания собственного капитала и модификации стоимостной концепции его составных элементов. Цели. Оценка интерпретации экономического содержания бухгалтерского баланса в аспекте капитального балансового уравнения для раскрытия рыночной концепции поддержания собственного капитала организации и выявления направлений модификации методов стоимостной оценки его финансовых элементов, отражающих «текущий фактор времени».
Методология. Методология исследования базируется на общенаучных методах познания. Применение элементов исторического подхода, сравнительного анализа и логического метода познания обеспечили возможность показать место чистых активов как основного элемента бухгалтерского баланса и обосновать необходимость совершенствования оценки его финансовых элементов для целей составления отчетности.
Результаты. Проведенная сравнительная оценка различных интерпретаций экономического содержания бухгалтерского баланса в аспекте капитального балансового уравнения позволила обосновать необходимость обеспечения поддержания собственного капитала организации и определить концептуальные направления формирования надежной оценки его финансовых элементов как показателей отчетности на основе преимущественного использования таких методов, отражающих «текущий фактор времени», как справедливая и амортизированная стоимость.
Выводы. В условиях перехода национального нормативного регулирования бухгалтерского учета на МСФО методологическое и практическое значение приобретает решение проблемы совершенствования стоимостной концепции финансовых элементов чистых активов, от которой зависит достоверное их формирование, непосредственно влияющее на финансовое состояние экономического субъекта.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2016
Для цитирования: Житлухина О.Г. О необходимости поддержания капитала и совершенствования оценки его элементов в аспекте балансового уравнения с учетом текущего фактора времени // Международный бухгалтерский учет. - 2017. - Т. 20, № 13. - С. 734 - 751. https://doi.org/10.24891/ia.20.13.734
Ключевые слова:
капитальное уравнение, текущая рыночная, справедливая и амортизированная стоимость
В современных условиях необходимости перехода России на международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) важно рассмотреть теоретические аспекты их различий с национальным учетом, нормативная база которого достаточно активно меняется для целей его конвергенции с международной учетно-
аналитической практикой, однако при этом все еще сохраняет элементы административно-нормативного регулирования.
Задача перехода России на МСФО не утрачивает своей актуальности, несмотря на экономические санкции, введенные США и странами
Европейского союза. Это можно объяснить тем, что российская экономика развивается по пути формирования и укрепления как внутренних, так и внешних рыночных отношений, особенно со странами азиатско-тихоокеанского региона, экономические субъекты которых практически полностью перешли на МСФО. Это обусловливает повышение актуальности их внедрения для дальневосточных российских компаний с целью обеспечения их открытости, повышения инвестиционной привлекательности и конкурентоспособности в регионе.
В условиях формирования рыночных отношений в России значительно модифицировалась нормативно-законодательная база, регламентирующая национальный бухгалтерский учет. Все разработанные и действующие национальные положения по бухгалтерскому учету, во многом основываются на требованиях МСФО. Также следует отметить, что в Федеральном законе Российской Федерации от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» применение международных стандартов финансовой отчетности рассматривается как основа разработки федеральных и отраслевых стандартов1 (статья 20) и определяется в качестве одного из основных принципов регулирования российского бухгалтерского учета.
При этом стоит отметить, что несмотря на то, что МСФО ориентированы на формирование финансовой отчетности, отражающей реальное финансовое состояние хозяйствующих субъектов, необходимое для внешних пользователей, многими руководителями понимается, что составление отчетности по МСФО необходимо также и для более эффективного управления своей фирмой2.
Однако на практике МСФО остаются еще трудно понимаемыми и недостаточно доступными из-за не всегда точного перевода, влекущего за собой неоднозначное толкование тех или иных понятий или способов, непосредственно связанных с формированием показателей финансовой отчетности. Европейские страны с развитой рыночной экономикой также не спешат переходить на МСФО, по крайней мере, для целей составления индивидуальной финансовой
1 О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
2 Пучкова Е.М. Основные проблемы при переходе России на международные стандарты финансовой отчетности // Наука, образование, общество: тенденции и перспективы развития: материалы IV Междунар. науч.-практ. конф. (Чебоксары,
26 февраля 2017 г.). Чебоксары: ЦНС «Интерактив плюс», 2017. С. 166-170.
отчетности. Исключение составляют лишь крупные компании, которые ведут бизнес в значительном количестве стран и по МСФО составляют только консолидированную
финансовую отчетность [1, 2], что также требуется
" 3
и по российскому законодательству .
Отсюда возникает вопрос, нет ли противоречия между задачами нормативного регулирования национального бухгалтерского учета,
ориентированного на применение МСФО, и международной учетной практикой? Не противоречит ли рекомендательный характер МСФО4, содержащий лишь общие принципы составления финансовой отчетности, достаточно жесткой регулируемой государством национальной методологии и практики бухгалтерского учета (так называемого «учета по правилам»), при котором от бухгалтера требуется знание и четкое исполнение инструкций и указаний, разрабатываемых на государственном уровне? [3].
Для обоснования необходимости активизации перехода российской учетной системы на международные стандарты финансовой
отчетности рассмотрим различия между национальной учетной моделью, долгое время функционировавшей в социалистической экономике, и рыночно-ориентированной моделью бухгалтерского учета. При этом проанализируем их в аспекте бухгалтерского баланса, который практически является «табличной моделью имущественного и финансового потенциалов хозяйствующего субъекта»5, выраженного в денежной оценке на отчетную дату [4], или его финансовой моделью, позволяющей представить целый ряд определяющих развитие его процессов в их функциональной взаимосвязи [5, 6]. И не случайно информационное содержание бухгалтерского баланса и способы его построения определяют в настоящее время как собственно методологию бухгалтерского учета, так и его предмет [6].
Известно, что развитие бухгалтерского учета в России традиционно происходило в соответствии с континентальной системой бухгалтерского учета и, в большей степени, немецкой учетной школой. Для этой системы характерно законодательное
3 О консолидированной финансовой отчетности: Федеральный закон от 27.07.2010 № 208-ФЗ (ред. от 03.07.2016).
4 Адамов Н.А., Рогуленко ТМ., Александрова Н.И. Основы бухгалтерского учета. СПб.: Питер, 2005. 256 с.
5 Ковалев Вит.В. Корпоративные финансы и учет: понятия,
алгоритмы, показатели: 2-е изд. М.: Проспект, 2012. 880 с.
регламентирование бухгалтерского учета и она отличается значительной консервативностью. Это объясняется тем, что учетная практика в такой системе направлена, прежде всего, на удовлетворение требований правительства, особенно в отношении налогообложения. Ориентация на управленческие запросы кредиторов не является для нее приоритетной задачей6 [7].
Подобная модель бухгалтерского учета в советский период времени была характерна и для России, как страны с регулируемой экономикой7. Ее условно можно назвать «административно-регулируемой» моделью бухгалтерского учета. Однако с переходом России в рыночную экономику национальная система учета приобрела некоторые существенные черты, характерные для «рыночно-ориентированной» модели бухгалтерского учета, что было достигнуто, как известно, путем введения в систему регулирования учета современных методов его ведения, базирующихся на требованиях МСФО. Но все же в ряде случаев черты «административно-регулируемой» учетной модели сохраняются и сегодня, несмотря на концептуальную задачу по осуществлению перехода России на международные стандарты.
Основной целевой установкой организации учета в условиях «административно-регулируемой» модели бухгалтерского учета являлась ориентация ее на выполнение контрольной функции в системе управления. К способам ведения бухгалтерского учета, обеспечивающим выполнение им своей контрольной функции и сегодня, относятся: «первичная документация», обеспечивающая ему доказательную силу; «двойная запись», подтверждающая правильность разноски информации по бухгалтерским счетам и «бухгалтерский баланс» - как основополагающий элемент метода бухгалтерского учета.
Контрольное значение бухгалтерского баланса в «административно-регулируемой» модели бухгалтерского учета рассматривалось исключительно в аспекте обеспечения равенства между его активом и пассивом: (А = П), что являлось результатом отражения в нем одного и того же, а именно, хозяйственных средств организации, представленных с разных сторон (в активе - состава средств, а в пассиве - их источников, за счет которых они сформированы)8.
6 Жарикова Л.А. Бухгалтерский учет в зарубежных странах. Тамбов: Изд-во Тамб. гос. техн. ун-та, 2008. 160 с.
7 КовалевВ.В., Патров В.В. Как читать баланс. 4-е изд., перераб. и доп. М.: Финансы и статистика, 2002. 520 с.
8 Там же.
Такое балансовое равенство позволяет трактовать бухгалтерский баланс как совокупность двух его сторон: актива и пассива. При этом представление в этом равенстве пассива как суммы собственных и заемных источников формирования активов позволяет продемонстрировать соотношение совокупности активов и источников их финансирования9' 10.
В России с советских времен балансовое уравнение традиционно интерпретировалось как активы, равные капиталу, вложенному в организацию собственниками или сторонними лицами (кредиторами, заимодавцами)11 [8]. При этом термин «капитал» под идеологическим давлением был исключен и заменен термином «источники финансирования»12, которые получили такие названия как «источники собственных и приравненных к ним средств»13, или «источники собственных закрепленных средств»14 и др.
Отсюда следует, что отдельным группам активов достаточно четко и однозначно противопоставлялись соответствующие источники их покрытия, что вытекало из задач централизованного управления экономикой. Это говорит о том, что в условиях «административно-регулируемой» модели бухгалтерского учета не имело особого смысла в отчетности (в бухгалтерском балансе) отражать такую категорию как собственный капитал, имеющий в своей структуре нераспределенную прибыль и представляющий собой стоимость активов, не обремененных обязательствами, которые в будущем не будут направлены на их урегулирование15.
На первых этапах развития рыночных отношений целью получения прибыли являлось не накапливание ее, а получение и расходование («проедание») ее на производственные и непроизводственные нужды [9]. Такое использование
9 Грэй С.Дж., Нидлз Б.Е. Финансовый учет: глобальный подход / пер. с англ. М.: Волтерс Клувер, 2008. 590 с.
10 Соколов Я.В. История развития бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 1985. 367 с.
11 Зонова А.В. Новое направление развития теории двойной записи // Бухгалтер и закон. 2009. № 3. С. 8-19.
URL: http://www.fin-izdatru/joumal/region/detaiLphp?ro= 14023
12 Карельская С.Н., Зуга Е.И. Балансовые равенства и уравнения в истории русской бухгалтерии // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 43(241). С. 55-63.
13 Сумцов А.И. Курс теории бухгалтерского учета / под ред. проф. М.И. Баканова. М.: Госфиниздат, 1960. 315 с.
14МакаровВ.Г. Теория бухгалтерского учета. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Финансы и статистика, 1983. 271 с.
15 Палий В. Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: учебник. 3-е изд., испр. и доп. М.: ИНФРА-М, 2008. 512 с.
прибыли, как части источников собственных и приравненных к ним средств было характерно и для административно-регулируемой экономики. В ее системе контрольное значение бухгалтерского баланса, реализуемое через равенство его актива и пассива, было направлено, в основном, на поддержание так называемого «физического капитала» организации. Это способствовало обеспечению контроля за ростом ее производственных мощностей, за количеством выпускаемых ею в день единиц продукции, за наличием участвующих в производстве товаров и услуг и др.16
Такой подход, впоследствии, в условиях рыночной экономики позволил сформировать так называемую концепцию физического капитала, согласно которой прибыль считается полученной исключительно в том случае, если физическая производительность компании в конце периода превышает физическую производительность в начале периода после вычета всех распределений или вкладов владельцев в течение периода, а капитал представляет собой производственную мощность компании [10]. Или иначе, - физическим капиталом выступает вся продуктивная мощность фирмы, то есть совокупность всех ее активов как носителей будущей экономической выгоды17. Такая концепция, направленная на поддержание физического капитала, реализуется в том случае, если пользователей в большей степени беспокоит воспроизводство деятельности компании18.
Что касается самого равенства актива и пассива баланса, то, как видно, из него не вытекает необходимость контроля за конкретными видами источников, формирующих активы, то есть не важно, собственные это или привлеченные источники (обязательства), главное, чтобы их было достаточно для покрытия активов и получения прибыли. И поэтому это равенство, базирующееся на техническом приеме формирования информации, не может в полной мере обеспечивать представление экономической характеристики организации, позволяющей оценить ее финансовое состояние.
И тем не менее, в условиях регулируемой экономики бухгалтерский баланс, несмотря на
16 Борисов А.Б. Большой экономический словарь. М.: Книжный мир, 2010. 864 с.
17 Пятов М.Л., Смирнова И.А. Концептуальные основы международных стандартов финансовой отчетности.
М.: 1С-Паблишинг, 2008. 199 с.
18 Позднякова О. Концепции капитала и поддержания
капитала.
URL: http://www.cis2000.ru/Budgeting/Mailing/Capital.shtml
искусственный характер равенства актива и пассива, всегда рассматривался, как средство представления финансового состояния
предприятия [11] и, соответственно, его экономическое содержание интерпретировалось балансовым уравнением, предполагающим математическое равенство между активом и пассивом, обусловленным математическим
" 19
приемом «двойная запись» .
И не случайно приверженцы подобных взглядов утверждали, что в системе учета всегда поддерживается баланс, т.к. каждый факт хозяйственной жизни регистрируется в ней как минимум дважды: по дебету одного и кредиту другого счета для того, чтобы общая сумма по дебету уравновешивала общую сумму по кредиту [12].
Однако, в этом случае, из равенства актива и пассива баланса не видны значение и сущность собственного капитала, который, как известно, характеризует долю собственников в капитале организации, и который в будущем может быть направлен на повышение финансовой устойчивости организации, а не на погашение обязательств. Поэтому капитал фирмы и его «кругооборот» являются важнейшим объектом бухгалтерского учета [13].
К сожалению, в законе РФ «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ категория «собственный капитал» не идентифицируется в качестве самостоятельного объекта учета. Правда, в нем наряду с «обязательствами» приводится понятие «источники финансирования деятельности экономического субъекта»20, под которым, по-видимому, следует понимать «собственный капитал». Хотя «обязательства», как известно, также являются источниками финансирования деятельности экономического субъекта.
Контрольная функция бухгалтерского учета, как видно, в условиях «административно-регулируемой» модели бухгалтерского учета, а также в переходный период ее к рыночной экономике превалировала над достоверностью порядка формирования экономического содержания баланса, интерпретируемого в аспекте обеспечения равенства между его активом и пассивом, и практически остается основной до настоящего времени. И поэтому она была
19 Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: учебн. пособие для вузов. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. 638 с.
20 О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
ориентирована в основном на усиление контроля за соблюдением законодательства в области бухгалтерского учета, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов, а не на раскрытие достаточно значимой информации, необходимой для внешних пользователей, инвесторов, нуждающихся в достоверных показателях финансовой отчетности, отражающих реальное финансовое состояние организации.
Для англоязычных стран характерно не государственное регулирование учета, а профессиональное: лучшие специалисты в области бухгалтерского учета объединяются в ассоциацию и вырабатывают основополагающие учетные принципы, а государственные органы признают их. При этом бухгалтерский учет ведется в интересах инвесторов и кредиторов [14]. Поэтому целевая установка «рыночно-ориентированной» модели бухгалтерского учета, несмотря на сохранение его контрольных функций, претерпела значительные изменения, связанные с ориентацией ее на поддержание собственного капитала и идентификации его в качестве основополагающей категории бухгалтерского учета.
А это потребовало изменения интерпретации балансового равенства, предполагающего отражение и формирование в нем капитала через активы, а не в аспекте обеспечения равенства между активом и пассивом баланса, т.е.: «Капитал = Активы - Обязательства» (К = А - О)21, а не (А = К). Сумма собственного капитала в этом уравнении показывается как разница между суммой активов фирмы и величиной ее обязательств или как сумма чистых активов фирмы [15].
Особенностью интерпретации балансового уравнения в условиях «рыночно-
ориентированной» модели бухгалтерского учета является рассмотрение бухгалтерского баланса как совокупности трех элементов (актива, капитала и обязательств), которое принято в зарубежной практике и в МСФО22, а не двух (актива и пассива).
Это равенство построено по остаточному принципу относительно капитала. Оно раскрывает
21 Ковалев В.В., Ковалев Вит.В. Анализ баланса, или как понимать баланс: учеб.-практич. пособие. М.: Проспект, 2009. 448 с.
22 Карельская С.Н., Зуга Е.И. Балансовые равенства и уравнения в истории русской бухгалтерии // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 43. С. 55-63.
отношение чистых активов и капитала23,24. Его называют балансовым или капитальным уравнением И.Ф. Шера25, который видел основную задачу бухгалтерского учета в сообщении сведений о величине собственного капитала, его увеличении и уменьшении26. По его мнению, в этом уравнении противопоставляется «исчисленное имущество» (или «составные его части имущества») «капиталу», или иными словами, статьи «реальных осязаемых частей имущества» статьям «абстракции имущества»27. Отсюда следует, что капитальное уравнение лежит в основе баланса и представляет сущность предприятия, а собственный капитал в таком уравнении определяется в качестве центральной категории бухгалтерского учета28.
Такая интерпретация бухгалтерского баланса в условиях рыночной экономики, способствовала формированию концепции поддержания финансового капитала, согласно которой прибыль считается полученной, если финансовая (денежная) сумма чистых активов в конце периода превышает финансовую (денежную) сумму чистых активов в начале периода за минусом всех распределений и взносов владельцев в течение периода. Капитал в такой концепции рассматривается как синоним чистых активов или инвестированной покупательной способности [10].
При этом, важное значение в условиях необходимости поддержания собственного капитала в рыночной экономике приобретает представление в балансе организации двух видов источников его формирования. С одной стороны, это капитал, получаемый организацией от акционеров (практически неизменяемая его часть), с другой - капитал, получаемый путем своих собственных усилий в результате капитализации нераспределенной прибыли и создания соответствующих резервов в форме ее перераспределения (так называемая изменяемая его часть).
23 Ковалев В.В., Ковалев Вит.В. Анализ баланса, или как понимать баланс: учеб.-практич. пособие. М.: Проспект, 2009. 448 с.
24 Кутер М.И. Теория бухгалтерского учета: учебник. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Финансы и статистика, 2007. 592 с.
25 Там же.
26 Шер И. Ф. Бухгалтерия и баланс / пер с 5-го нем. изд. С.И. Цедербаума. 3-е изд. / ред., доп. и прим. проф. Н.С. Лунского. М.: Экономическая жизнь, 1925.
27 Там же.
28 Соколов Я.В. История развития бухгалтерского учета.
М.: Финансы и статистика, 1985. 367 с.
Именно изменяемая часть капитала показывает, что чем больше его величина, тем большая сумма убытков может быть ею покрыта, тем больше времени получает руководство организации для принятия надлежащих мер по ликвидации убытков в будущем [9]. И наоборот: уменьшение фактической стоимости чистых активов затрудняет их покрытие, а снижение их до величины меньше зарегистрированного капитала организации означает «проедание» в результате нерентабельной работы обязательной неснижаемой суммы собственного капитала29. Т.е. прибыль или убыток, рассматриваемые в аспекте собственного капитала, представляют собой не условный финансовый результат, исчисляемый за искусственно отграниченный отрезок времени, а вполне реальное приращение имущества собственников фирмы или его потери в результате их совместной деятельности [6].
Таким образом, составление финансовой отчетности, направленное на достоверное отражение собственного капитала организации, как основного (центрального) элемента бухгалтерского баланса, не только позволяет обеспечить контроль за чистыми активами организации, но и реализовать такую качественную характеристику бухгалтерской отчетности, рекомендуемую МСФО, как «надежность». Отчетность, соответствующая такой качественной характеристике, необходима, прежде всего, внешним пользователям для целей контроля за финансовым капиталом, который должен поддерживаться собственниками и, своевременно обеспечивать контроль и принимать меры, направленные на увеличение собственного капитала (чистых активов) на конец отчетного периода по сравнению с его величиной на его начало, а также создавать благоприятные условия для поступательного развития субъектов предпринимательства в процессе кругооборота действительного капитала30. И поэтому балансовое равенство, базирующееся на капитальном уравнении, в котором собственный капитал организации представляет основной элемент бухгалтерского баланса, способствует повышению качества информационной базы анализа, обеспечивающей более полное представление экономической характеристики организации для целей оценки ее финансового состояния.
29 Палий В.Ф. Бухгалтерский учет: учеб. пособие. 2-изд., перераб. и доп. М.: Институт профессиональных бухгалтеров России: Информационное агентство «ИПБР-БИНФА», 2006. 336 с.
30 Швиданенко ГА. Управление капиталом предприятия: учеб. пособие. М.: Финансы, 2010. 440 с.
Для обеспечения достоверной и надежной оценки собственного капитала организации, как суммы чистых ее активов, национальная система бухгалтерского учета нуждается в модификации стоимостной концепции, реализуемой при формировании показателей бухгалтерского баланса. Это объясняется тем, что оценка является одним из важнейших элементов метода бухгалтерского учета, который оказывает прямое влияние на величину собственного капитала и, соответственно, на его поддержание.
В настоящее время достаточно существенным отличием национальной системы учета (сохраняющей, как отмечалось ранее, элементы «административно-регулируемой» модели учета) от «рыночно-ориентированной» учетной модели является использование в ней для целей составления отчетности концепции исторической стоимости. Такая концепция предполагает осуществление оценки статей актива и пассива баланса преимущественно по первоначальной (исторической) стоимости, или на основе фактических расходов по приобретению активов31. Т.е. цель оценки в такой модели направлена на отражение «прошлой» стоимости фактов хозяйственной жизни, формирующих активы и обязательства бухгалтерского баланса на «настоящую» дату составления отчетности.
Концепция исторической стоимости, реализуемая при формировании показателей бухгалтерского баланса на отчетную дату, имеет свои достоинства при организации бухгалтерского учета, т.к. она прежде всего направлена на усиление контрольной его функции, потому что она основывается на документально подтвержденных оценках прошлых событий. И при этом такая концепция опирается на принцип неизменной оценки ценностей, что способствует исключению финансового мошенничества и финансовых манипуляций с учетной информацией32. Кроме того, к положительным ее сторонам можно отнести простоту и однообразность применения, возможность сопоставимости отчетности различных организаций, минимизацию субъективности лиц, осуществляющих оценку стоимости имущества [16]. Однако отрицательной ее стороной является отражение достаточно формальной картины финансового положения организации.
31 Поленова С.Н. К вопросу оценки по справедливой стоимости объектов бухгалтерского учета // Международный бухгалтерский учет. 2015. Т. 18. Вып. 1. С. 2-11.
URL: http: //www.fin-izdat. ru/j ournal/interbuh/detail.php?ID=6 5111
32 Karthik Ramanna. Why ''Fair Value'' is the Rule? URL: https://hbr.org/2013/03/why-fair-value-is-the-rule
А это противоречит задачам развития финансовых отношений, в условиях которых все более актуальной становится информация о реальной стоимости активов в отличие от оценки по себестоимости (на основе исторических затрат), которая фактически превалировала в бухгалтерском учете с конца XIX - начала XX вв. [17]. Поэтому не случайно достаточно активно формирующиеся международные рынки капитала настоятельно (особенно в настоящее время) требуют сближения существующих методик учета33, предполагающих использование таких современных методов оценки его объектов, как справедливая и амортизированная стоимость. Что также подтверждается мнениями специалистов, которые считают, что причинами постепенного отказа от концепции учета по первоначальной (историче ской) стоимости являются увеличивающийся размер и сложность бизнеса, а также трудности осуществления ежегодной переоценки34.
Это характерно и для национальной экономики, в которой достаточно активно развивается финансовый рынок и его составные элементы, включая фондовый рынок. В России значительное число предприятий достаточно активно в своей финансово-хозяйственной деятельности используют финансовые инструменты, к которым относятся не только полученные, предоставленные кредиты и займы, торговые дебиторская и кредиторская задолженности, но и финансовые операции с ценными бумагами. Что говорит о развитии финансового рынка и его составных элементов, включая рынок ценных бумаг.
Так, в 2016 г. на российские компании приходилось более 10% объема всех операций с ценными бумагами, осуществляющихся на Лондонской фондовой бирже, которая является одной из крупнейших бирж в мире35. По данным Московской биржи на февраль 2016 г. количество всех зарегистрированных клиентов в системе торгов составляло 1 353 436. В феврале 2017 г. данный показатель увеличился на 16% или на 259 833 и составил 1 613 26936.
33 Бархатов А.П. Международный учет: учебное пособие. М.: Дашков и К, 2009. 313 с.
34 Georgiou O., Jack L. In Pursuit of Legitimacy: A History Behind Fair Value Accounting. The British Accounting Review, 2011, vol. 43, no. 4, p. 5. URL: http://www.sciencedirect.com/scie nce/article/pii/S0890838911000667/
35 МСФО: что это такое? Зачем они нужны российскому бухгалтеру? URL: http://msfo-dipifr.ru/msfo-chto-eto-takoe/
36 Московская биржа: статистика по клиентам.
URL: http://moex.com/s719
Данная статистика указывает на положительную динамику развития национального финансового рынка и, что свидетельствует о росте числа организаций, предоставляющих отчетность по МСФО, предполагающую использование справедливой стоимости. Это, в свою очередь, вытекает из требований ФЗ № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности», согласно которому отчетность по МСФО обязаны предоставлять все организации, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам
37
путем их включения в котировальный список .
Кроме того, составление отчетности, предусматривающей применение современных методов оценки, согласно требований МСФО актуально и для компаний, планирующих или практикующих получение кредитов за пределами России, которые предоставляются с более выгодными ставками кредитования. В данных условиях отчетность согласно МСФО является «пропуском» на международные рынки капитала. Более того, руководство российских банков также видит преимущества отчетности по международным стандартам для получения достоверной информации о компании-заемщике38.
Все это указывает на необходимость в условиях быстро развивающейся рыночной экономики пересмотра и уточнения ряда методологических характеристик и нормативных требований относительно оценки формирования показателей финансовой отчетности и чистых активов, как важного ее элемента.
На необходимость указанных перемен было обращено внимание профессором Я.В. Соколовым в статье «Судьбы международных стандартов финансовой отчетности в России», где он пишет, что наряду с документально подтвержденными фактами хозяйственной жизни, как основными его объектами, возникает такая категория, как «время», которая недостаточно свойственна для бухгалтерского учета [18]. В результате введения этой категории в методологию формирования отчетных показателей в условиях «рыночно-ориентированной» модели учета, как основы МСФО, возникла необходимость отказа от полного преобладания в нем первоначальной (исторической) стоимости. Что потребовало изменения концепции построения модели стоимостной оценки статей актива и пассива
37 О консолидированной финансовой отчетности: Федеральный закон от 27.07.2010 № 208-ФЗ.
38 МСФО: что это такое? Зачем они нужны российскому бухгалтеру? URL: http://msfo-dipifr.ru/msfo-chto-eto-takoe/
баланса, направленной на интерпретацию экономического содержания бухгалтерского баланса как результата стоимостной оценки активов и обязательств организации на отчетную дату.
Эта концепция стала основываться на допущении того, что стоимость бухгалтерского баланса должна быть индикатором способности ведения бизнеса и погашения долгов39. А это, в свою очередь, потребовало изменения целевой установки организации бухгалтерского учета, суть которой стала выражаться в том, «сколько стоят факты хозяйственной жизни, составляющие активы и обязательства бухгалтерского баланса,
40
сегодня, а не вчера»40.
Категория «время», или «текущий фактор времени», влияющий на оценку фактов хозяйственной жизни, повлекли за собой введение в методологию и практику бухгалтерского учета понятий, характеризующих такие виды оценки как «текущая рыночная стоимость» и «справедливая стоимость» [19].
По своей экономической сущности текущая рыночная стоимость и справедливая стоимость являются изменяемыми видами оценки, так как объекты, отраженные с учетом «текущего фактора времени», подлежат их периодической (последующей) переоценки на дату составления отчетности. Это противопоставляет их оценке, осуще ствляемой по пе рвоначальной (исторической) стоимости, которая остается неизменяемой на отчетную дату. При этом важно отметить, что рыночно-ориентированная учетная модель, на основе правил которой сформулированы базовые принципы МСФО, учитывая «текущий фактор времени», противопоставляет оценку объектов учета по первоначальной (исторической) стоимости их оценке по справедливой стоимости, которую рассматривает как преимущественную. А в российские нормативные акты, модифицируемые в настоящее время в соответствии с принципами МСФО, для отражения в них «текущего фактора времени» введено требование для оценки ряда объектов учета по текущей рыночной стоимости. Это касается котирующихся на официальном рынке финансовых вложений в долевые и
39 Georgiou O., Jack L. In Pursuit of Legitimacy: A History Behind Fair Value Accounting. The British Accounting Review, 2011, vol. 43, no. 4, p. 5. URL: http://www.sciencedirect.com/scie nce/article/pii/S0890838911000667/
40 Пятов М.Л. Идея поддержания капитала как основы построения бухгалтерского баланса БУХ. 1С // Бухгалтерский ежемесячник фирмы «1С». 2013. № 7.
долговые инструменты и ряда нефинансовых активов, в основном безвозмездно полученных организацией. При этом в отличие от справедливой стоимости текущая рыночная стоимость хотя и является по своей сути противоположной первоначальной (исторической) стоимости, но не является преимущественной по сравнению с ней.
Для целей сближения российской системы учета с МСФО, по-видимому, целесообразно в аспекте финансовой отчетности отказаться от использования термина «текущая рыночная стоимость» и использовать для этих целей понятие «справедливая стоимость». Это можно объяснить тем, что, несмотря на идентичность этих понятий, связанных с характером их возникновения, обусловленным «текущим фактором времени», к существенному их различию следует отнести целевое назначение их использования в системе бухгалтерского учета.
Исходя из терминологии, применяемой в МСФО, основанной на «рыночно-ориентированной» модели учета, справедливую стоимость целесообразно использовать для целей составления финансовой отчетности и, прежде всего, для формирования и оценки показателей баланса, отражающих финансовые инструменты, как наиболее активные его элементы, оказывающие непосредственное влияние на достоверную оценку чистых активов организации. Это можно объяснить тем, что справедливая стоимость по существу является условной рыночной стоимостью, которая практически носит «гипотетический характер» и представляет собой как бы имитацию возможной сделки. По сути, такая имитация основывается на проекции рыночных условий на методы и процедуры оценивания активов и обязательств, отражаемых в бухгалтерском балансе41. Т.е. данные бухгалтерской отчетности, основывающиеся на справедливой стоимости, носят расчетный характер и не имеют непосредственного отношения к обоснованию цены реальной сделки42. Исключение, по-видимому, должны составлять сделки с активами, обращающимися на свободных и открытых рынках [20].
Сущность справедливой стоимости и отличие ее от текущей рыночной стоимости в аспекте отношения участников сделки к ее формированию можно проинтерпретировать, исходя из
41 Рутгайзер В.М. Новый стандарт оценочной деятельности. Кому и зачем нужна справедливая стоимость?
URL: http://appraiser.ru/default.aspx?SectionId=35&Id=3290/
42 Там же.
определения, сформулированного в МСФО 13 «Оценка справедливой стоимости». В этом стандарте справедливая стоимость определяется как сумма денежных средств, на которую можно обменять актив, или которой достаточно для исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами43.
Из этого определения видно, что важной характеристикой, подчеркивающей смысловую особенность справедливой стоимости, является независимость друг от друга хозяйствующих сторон, участвующих при совершении сделки, без учета специфики их деятельности и взаимозависимости друг от друга. О чем свидетельствует такое уточнение МСФО (IFRS 13 п. 2)44, что справедливая стоимость - это рыночная оценка, а не оценка, формируемая с учетом специфики предприятия45.
В отличие от справедливой стоимости текущая рыночная стоимость формируется на основе текущих рыночных цен, исходя из спроса и предложения конкретных хозяйствующих сторон, имеющих свою специфику и участвующих в конкретной сделке. А это, как известно, может оказывать влияние на процесс и результат ее формирования, поэтому стоимость, формируемая с учетом интересов сторон конкретной сделки, не может рассматриваться как справедливая стоимость для целей составления отчетности, т.к. ведет к отклонению от объективной, средней рыночной цены [20]. Это позволяет характеризовать ее как реальную рыночную стоимость сделки и отличает от справедливой стоимости.
Из этого вытекает и различное целевое их назначение в системе бухгалтерского учета. А именно, текущая рыночная стоимость объектов учета, как реальная их стоимость, складывающаяся и определяемая с учетом спроса и предложения между конкретными участниками процесса на текущий момент времени, должна применяться для целей текущего бухгалтерского учета (при их признании, выбытии и др.). А справедливая стоимость, являясь расчетной стоимостью объектов учета, складывающейся с учетом спроса и предложения на текущий момент времени независимыми участниками сделки,
43 «Оценка справедливой стоимости»: Международный стандарт финансовой отчетности (¡РЯБ) 13 (принят приказом Минфина России от 18.07.2012 № 106н).
44 Там же.
45 Там же.
должна использоваться для целей составления финансовой отчетности организации [21]. При этом исключение составят опять же только те активы, которые котируются на активных рынках ценных бумаг финансовых вложений в долевые и долговые инструменты. Только для этих объектов учета характерно идентичное толкование понятий «текущая рыночная стоимость» и «справедливая стоимость».
Отсюда видно, что для обеспечения достоверности баланса и осуществления надежной оценки его показателей, формирующих собственный капитал организации, как величину ее чистых активов в национальную стоимостную концепцию наряду с первоначальной стоимостью, по-видимому, должна быть включена не текущая, а справедливая стоимость, несмотря на то, что обе они реализуют «текущий фактор времени».
Однако к справедливой стоимости, как методу оценки учетных показателей имеется неоднозначное отношение со стороны профессионального сообщества. Встречается некоторое негативное отношение к нему со стороны российских авторитетных специалистов в области бухгалтерского учета и экономического анализа. Например, по мнению профессоров В.В. Ковалева и Вит.В. Ковалева, справедливость оценки в этом случае является исключительно условной, особенно, если принять во внимание уровень профессионализма отечественных оценщиков46. Да и «само понятие справедливости, в принципе, так же аморфно, как и понятие красоты»47. Кроме того, отказ от документального оформления фактов хозяйственной жизни и предоставление бухгалтеру даже не права, а вменение ему в обязанность учета активов по справедливой стоимости, в сущности, по произвольной цене, открывает зеленый свет для растрат и хищений [18].
Вместе с тем зарубежные авторы в ряде случаев положительно характеризуют значение
справедливой стоимости для целей составления финансовой отчетности. Так, по мнению некоторых из них, оценка, например, финансовых инструментов по справедливой стоимости, сопровождающаяся надлежащим раскрытием информации, обеспечивает инвесторов наилучшим пониманием текущих рыночных условий и поэтому отказ от учета по справедливой стоимости
46 Ковалев В.В., Ковалев Вит.В. Корпоративные финансы и учет: понятия, алгоритмы, показатели: учеб. пособие. М.: Проспект, КНОРУС, 2010. 768 с.
47 Ковалев В.В., Ковалев Вит.В. Корпоративные финансы и учет. М.: Проспект, 2012. 880 с.
может отбросить на десять лет назад прогресс в развитии финансовой отчетности»48. Также имеются высказывания о том, что многие зарубежные финансовые инвесторы и аналитики в качестве одной из основных причин закрытия кредитных учреждений в США во время финансового кризиса 2008 г. называли недостаточное использование ими при составлении финансовой отчетности оценок по справедливой стоимости49. Ряд сертифицированных бухгалтеров (АССА) утверждают, что «для всех текущих проблем возрастающая прозрачность МСФО и справедливая стоимость остаются наилучшей из доступных моделей. Нельзя забывать, что оценка по себестоимости привела к стагнации и недостатку прозрачности в экономике Азиатско-Тихоокеанского региона в 1997-1998 гг., что в итоге способствовало развитию международных стандартов учета50.
Все это свидетельствует в пользу изменения стоимостной концепции, ориентируемой для целей составления национальной отчетности, и прежде всего бухгалтерского баланса оценки, основанной на способах, отражающих текущий фактор времени.
МСФО, реализующие стоимостную концепцию рыночно-ориентированной модели учета, рассматривают справедливую стоимость, основанную с учетом текущего фактора времени, как приоритетную и раскрывают ее как сложную категорию в отличие от текущей стоимости, имеющей место в национальных учетных стандартах, представляя ее многоуровневой структурой, отражающей «иерархию справедливой стоимости»51. Указанная иерархия основана на убывающем уровне рыночной уверенности, начиная от опубликованных рыночных данных активного рынка до искусственных вычислений, основанных на данных самого предприятия [22].
Согласно МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» все исходные данные, оцениваемые по с пр а ве дл иво й с то имо с т и д о лжны
48 Lepeti J., Eteni B., Marteau D. How to Arrive at Fair Value During a Crisis. Financial Times, 28 July, 2008.
URL: http://www.ft.eom/cms/s/0/37363970-5cc1-11dd-8d38-000077b07658.html
49 Herz R. Lessons Learned, Relearned, and Relearned Again from the Global Financial Crisis. Accounting and Beyond,
8 December, 2008. URL: http://fasb.org/articles&reports/12-08-08_herz_speech.pdf
50 ACCA. Climbing Out of the Credit Crunch. September, 2008 URL: http://www.accaglobal.com/pdfs/credit_crunch.pdf
51 «Оценка справедливой стоимости»: Международный
стандарт финансовой отчетности (IFRS) 13 (принят приказом
Минфина России от 18.07.2012 № 106н).
классифицироваться по трем уровням. Для первого уровня характерно наличие активного рынка для исходных финансовых инструментов, для второго - наличие активного рынка для идентичных финансовых инструментов, а третий уровень характеризуется отсутствием каких-либо наблюдаемых данных, в связи с чем сюда относятся все остальные финансовые активы и обязательства, не попадающие в первые два уровня. И поэтому справедливая их стоимость в этом случае должна рассчитываться сотрудниками компании или привлеченными профессионалами вручную. Особенно, если дело касается оценки таких объектов для целей МСФО, то независимые оценщики чаще всего ведут переговоры не только непосредственно с заказчиками, но и с их аудиторами [23]. При этом и сотрудники компании, финансовые консультанты, аттестованные оценщики опираются на субъективные профессиональные суждения52, что снижает качественные характеристики оценки по справедливой стоимости, полученные таким путем. И можно согласиться с мнением, что такая оценка финансовых активов и обязательств, отнесенных к третьему уровню, осуществляемая организацией самостоятельно расчетным путем, априори является субъективной и неточной, и поэтому идентифицировать ее как справедливую не совсем корректно [3].
И по-видимому, для формирования национальной стоимостной концепции, ориентированной на достоверность и надежность показателей финансовой отчетности необходимо наряду с оценкой по первоначальной и справедливой стоимости предусмотреть использование оценки по амортизированной стоимости. К сожалению, этот метод оценки, широко применяемый в МСФО (IAS 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», IFRS 9 «Финансовые инструменты») для отражения в отчетности финансовых инструментов, в национальных учетных стандартах практически не используется53.
При этом метод оценки по амортизированной стоимости, применяемый для формирования показателей финансовых инструментов, отражаемых в отчетности, также можно отнести к стоимостной оценке, реализующей «текущий фактор времени» и рассматривать ее как изменяемую оценку в отличие, например, от первоначальной стоимости.
52 Там же.
53 «Финансовые инструменты: признание и оценка»: Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 39 (введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н)
(ред. от 27.06.2016).
В оценочном аспекте финансовых инструментов смысловое значение амортизации можно рассматривать как «признание долгового обязательства недействительным вследствие его утраты»54. Из этого определения видно, что речь в данном случае может идти об изменении стоимости учетного объекта в сторону уменьшения на дату составления отчетности по сравнению с датой его признания в учете. В некоторых публикациях эту категорию определяют как процесс приведения их первоначальной (учетной) стоимости на дату составления отчетности к текущей стоимости, отражающей будущие денежные выплаты с учетом изменения причитающегося по ним в соответствии с условиями их выпуска дохода (процентных выплат, ставок)55. Однако в таком определении не показано характерное для амортизированной стоимости изменение ее в сторону уменьшения. Для отражения этого ее характерного признака под амортизированной стоимостью финансовых вложений в долговые ценные бумаги следует понимать остаточную их стоимость, рассчитываемую путем вычитания из первоначальной стоимости амортизационной разницы, возникающей между первоначальной стоимостью и стоимостью ее на момент погашения (номинальной стоимостью).
Несмотря на то, что в национальных учетных стандартах, как было отмечено ранее, понятие «амортизированная стоимость» не используется, однако один из механизмов ее формирования, предложенный ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» в качестве рекомендации (п. 22) для учета долговых ценных бумаг, по мнению автора, может классифицироваться как один из видов ее расчета. В этом национальном стандарте разрешается по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним (в соответствии с условиями выпуска) дохода (начисленных процентов или дисконта к получению), относить на финансовые результаты56.
Такой подход к отражению долговых ценных бумаг, которые приобретались по договорной цене, отличающейся от номинальной их стоимости, есть
54 Словарь иностранных слов. 12-е изд., стереотип. М.: Рус. яз.,1985.
55 Финансовые инструменты по РСБУ и МСФО: последующая оценка финансовых активов // Новая бухгалтерия. 2010. № 08. URL: https://www.eg-online.ru/article/109680/
56 «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02»: приказ Минфина России от 10.12.2002 № 126н.
не что иное, как ее корректировка (или амортизация): либо в сторону уменьшения (прямая амортизация), либо в сторону увеличения (обратная амортизация) их первоначальной оценки. Его можно отнести к методам формирования амортизированной стоимости, который необходим для целей более достоверного (реального) формирования таких показателей отчетности, как финансовых вложений, отражаемых в балансе и влияющих на сумму чистых активов организации и прочих доходов и расходов, отражаемых в отчете о финансовых результатах, оказывающих непосредственное влияние на конечный финансовый результат.
Этот метод оценки можно назвать расчетом амортизированной стоимости финансовых вложений, оцениваемых по договорной стоимости (или амортизированной стоимости с использованием метода начисления «процентов» по договорной ставке).
Однако в МСФО, посвященных финансовым инструментам (IAS 39, IFRS 9), рекомендуется для оценки финансовых инструментов, не переоцениваемых по справедливой стоимости, осуществлять расчет амортизированной стоимости с использованием метода начисления «процентов» не по договорной, а по эффективной процентной ставке. В этом случае доля амортизации рассчитывается путем вычитания из первоначальной стоимости (а впоследствии, из рассчитанной ранее амортизированной стоимости) разницы между процентным доходом, причитающимся по условиям выпуска и процентным доходом, исчисленным по эффективной процентной ставке. Для практического применения данного метода в системе российского учета имеются некоторые затруднения, связанные с расчетом эффективной процентной ставки, в котором для целей его упрощения используется ключевая ставка ЦБ.
Все это говорит о необходимости модификации стоимостной концепции, используемой для формирования показателей финансовой отчетности и ориентации ее на применение оценки, основанной на способах, отражающих текущий фактор времени.
Особенно это касается оценки финансовых инструментов, элементы которых в условиях развитого финансового рынка занимают достаточно значительное место в активах и обязательствах бухгалтерского баланса и оказывают непосредственное влияние на достоверную оценку чистых активов организации.
Для осуществления корректировок их оценки для целей составления финансовой отчетности
целесообразно выделить их в капитальном балансовом уравнении, в котором собственный капитал (СК), будет равняться разнице между суммой финансовых активов (ФА) и нефинансовых активов (НФА) и суммой финансовых обязательств (ФО) и нефинансовых обязательств (НФО):
СК = (ФА + НФА) - (ФО + НФО)
Аналогичная интерпретация балансового равенства, предусматривающего выделение финансовых инструментов, встречается в научной литературе, однако нефинансовые инструменты в ней в ряде случаев представлены операционными активами и операционными обязательствами57
[24].
Выделение финансовых инструментов в балансовом уравнении, позволяет более точно оценить каждый элемент финансовых активов и финансовых обязательств с учетом действия текущего фактора времени. А это важно, т.к. они имеют достаточно сложную структурную классификацию и неодинаковую возможность их достоверной оценки.
Так, финансовые вложения в долговые ценные бумаги на официальном рынке ценных бумаг и финансовые обязательства в котирующиеся долговые ценные бумаги в соответствии с международной учетной практикой должны оцениваться по справедливой стоимости через прибыль или убыток. А финансовые инструменты в форме финансовых вложений и финансовых обязательств, связанных с не котирующимися долговыми ценными бумагами (облигациями, приобретенными и выпущенными, финансовыми и коммерческими векселями, выданными), с предоставленными и полученными кредитами и займами, а также торговую дебиторскую и кредиторскую задолженности целесообразно оценивать по амортизированной стоимости.
При этом в международной практике оценка по первоначальной стоимости сохраняется для тех финансовых инструментов, по которым достоверная оценка невозможна58.
Кроме того, необходимо отметить, что сам собственный капитал входит в состав финансовых инструментов в качестве долевого инструмента, имеющего также неоднородную структуру,
57 Penman S.H. Financial Statement Analysis and Security Valuation. 3rd ed. McGraw-Hill/Irwin, 2007.
URL: http://trove.nla.gov.au/work/20346582
58 Учет финансовых инструментов в соответствии
с МСФО / Пер. с англ. М.: Альпина Паблишер, 2013. 919 с.
включающую в свой состав в ряде случаев долевые ценные бумаги (доли собственников, акционеров), стоимость которых также может быть скорректирована с учетом текущего фактора времени. То есть в данном случае также может быть применена справедливая или амортизированная стоимость.
К сожалению, российскими нормативными учетными стандартами стоимостная концепция, учитывающая «фактор текущего времени», для целей составления отчетности направлена лишь на формирование ряда показателей актива баланса, в частности, только финансовых активов, и не затрагивает обязательства и собственный капитал, как важнейшие составные элементы капитального балансового равенства, имеющие в своей структуре финансовые составляющие. А это затрудняет достоверность интерпретации экономического содержания бухгалтерского баланса в аспекте капитального уравнения, показывающего сумму чистых активов организации, не позволяет (не ориентирует) определять показатели капитала и элементы, его формирующие, как результат сегодняшних оценок текущего финансового состояния организации. Что, в свою очередь, снижает потребительские качества финансовой отчетности организации и противоречит такой цели разработки международных стандартов финансовой отчетности, как использование их в качестве универсального языка бизнеса или как средство общения между организациями различных стран мировой экономики.
Поэтому не случайно рыночно-ориентированная учетная модель, основанная на концепции построения стоимостной оценки статей актива и пассива баланса с учетом текущего фактора времени позволяет наивысший статус отдавать такому свойству бухгалтерской информации, как релевантность (значимость), а не достоверность. Именно выполнение требования релевантности информации вызывает необходимость применения различных способов «актуализации» этой информации [25]. Это свойство вытекает из ее непосредственной связи с пользователями финансовой отчетности, которые нуждаются в финансовых отчетах, содержащих полезную информацию для принятия управленческих решений и для построения прогнозов на будущее59.
59 Иванова О.В. Исторический обзор развития концепции справедливой стоимости // Международный бухгалтерский учет. 2012. Т. 15. Вып. 43. С. 10-16. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/istoricheskiy-obzor-razvitiya-kontseptsii-spravedlivoy-stoimosti-1
Российская же учетная практика и ее нормативное регулирование, хотя и находятся на стадии необходимости активного внедрения МСФО, однако еще не подготовлены для формирования и представления финансовой отчетности в аспекте приоритетности релевантности над достоверностью.
Поэтому для ускорения перехода национальной системы учета и финансовой отчетности на МСФО важно пересмотреть стоимостную концепцию таких ее элементов, как финансовые инструменты, оказывающие непосредственное влияние на величину чистых активов организации. Для этого важно перейти от преимущественного преобладания в ней оценки по первоначальной (исторической) стоимости, отказаться от термина «текущая рыночная стоимость» для целей составления отчетности, заменить его понятием «справедливая стоимость» и расширить ее применение в аспекте всех финансовых инструментов. А также ввести в национальные учетные стандарты понятие «амортизированная стоимость» и уточнить механизмы расчета и
возможности практического применения справедливой и амортизированной стоимости в разрезе их классификационных признаков.
Таким образом, можно сделать вывод, что рыночно-ориентированная учетная модель, положенная в основу разработки МСФО, складывалась в условиях развития международных рынков капитала и требовала сближения и унификации существующих национальных методик бухгалтерского финансового учета и составления финансовой отчетности.
Россия в настоящее время является активным участником международных рыночных отношений, особенно в азиатско-тихоокеанском регионе, для нее характерно становление крупного частного бизнеса и развитие финансового рынка, как основы рынка ценных бумаг. Поэтому возникает острая необходимость активизации перехода российской системы бухгалтерского учета на международные стандарты финансовой отчетности, как на рыночно-ориентированную модель бухгалтерского учета.
Список литературы
1. Сорокина К.В. Глобальные стандарты учета: история вопроса. Часть 1 // Корпоративные финансы.
2013. № 4(28). С. 126-137.
2. Сорокина К.В. Глобальные стандарты учета: история вопроса. Часть 2 // Корпоративные финансы.
2014. № 1(29). С. 109-119.
3. Генералова Н.В. Профессиональное суждение и его применение при формировании отчетности, составленной по МСФО // Бухгалтерский учет. 2005. № 23. С. 54-61.
4. Абдукаримов И.Т. Роль и значение бухгалтерского баланса для управления финансами коммерческих предприятий // Социально-экономические явления и процессы. 2012. № 11. С. 10-23. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/rol-i-znachenie-buhgalterskogo-balansa-dlya-upravleniya-finansami-kommercheskih-predpriyatiy
5. Шарп У., Александер Г., Бэйли Дж. Инвестиции / пер. с англ. М.: ИНФРА-М, 2013. 1028 с.
6. Пятов М.Л. Эволюция методологии бухгалтерского учета в рамках балансовой модели фирмы // Вестник Санкт-Петербургского университета. Серия 5. Экономика. 2014. № 4. С. 56-75.
7. УмаровХ.С. Основные модели бухгалтерского учета и отчетности // Аудитор. 2013. № 6. С. 30-35.
8. Рашитов Р.С. Бухгалтерский учет и математика // Бухгалтерский учет. 1987. № 5. С. 24-26.
9. Бетге Й. Балансоведение: монография / пер. с нем., науч. ред. В.Д. Новодворский. М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2000. 454 с.
10. Шматова Е.В. Концепции определения финансового результата в бухгалтерском учете // Экономика и предпринимательство. 2015. № 10-2. C. 841-844.
11.Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета: пер. с англ. / под ред. Проф. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 2000. 576 с.
12. Нидлз Б., Андерсон Х., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 1993. 496 с.
13. Шерр И.Ф. Бухгалтерия и баланс / пер. с нем.; под ред. И.П. Бойко, С.В. Валдайцева, К. Рихтера. СПБ.: Питер, 2005. 848 с.
14. Хахонова Н.Н. Актуальные вопросы совершенствования концептуальных основ МСФО // Академический вестник. 2014. № 1(27). С. 133-140.
15.Александер Д., Бриттон А., Йориссен Э. Международные стандарты финансовой отчетности: от теории к практике. М.: Вершина, 2005. 886 с.
16. Плеханова А.Ф., Фролова М.М. Проблемы оценки активов: от исторических оценок к справедливой стоимости // Современные проблемы науки и образования. 2015. № 2. C. 327. URL: https://science-education.ru/ru/article/view?id=21047
17. Мизиковский Е.А., Чинченко М.Н. Оценка по справедливой стоимости // Аудиторские ведомости. 2006. № 12. С. 3-9.
18. Соколов Я.В. Судьба международных стандартов финансовой отчетности в России // Финансы и бизнес. 2005. № 1. С. 69-83.
19. Мамошина О.В. Бухгалтерский баланс как основная форма бухгалтерской отчетности (часть 1) // Социально-экономические явления и процессы. 2013. № 2(48). С. 67-73. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/buhgalterskiy-balans-kak-osnovnaya-forma-buhgalterskoy-otchetnosti-chast-1
20. Иванов А.П. Инвестиционная привлекательность акций. М.: Издательский Центр «Акционер», 2002. 192 с.
21. Житлухина О.Г. Справедливая стоимость финансовых инструментов - важное условие повышения качества финансовой отчетности в аспекте МСФО // Экономика и предпринимательство. 2015. № 6 (Ч. 1). С. 1098-1103.
22. Иванова О.В. Справедливая стоимость в системе стоимостных измерений активов и обязательств // Учет и статистика. 2013. № 2. C. 59-67.
23. Чибисов Р.В. Переход на МСФО в России: особенности оценки активов и обязательств // Имущественные отношения в Российской Федерации. 2013. № 10. C. 6-10. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/perehod-na-msfo-v-rossii-osobennosti-otsenki-aktivov-i-obyazatelstv
24. Шигаев А.И. Учетно-аналитическое обеспечение стоимостно-ориентированного управления. Казань: Изд-во: КГУ, 2010. 243 с.
25. Колесникова Н.А. Полезность дисконтированных величин в экономике // Экономика и предпринимательство. 2015. № 9-2. C. 981-983.
Информация о конфликте интересов
Я, автор данной статьи, со всей ответственностью заявляю о частичном и полном отсутствии фактического или потенциального конфликта интересов с какой бы то ни было третьей стороной, который может возникнуть вследствие публикации данной статьи. Настоящее заявление относится к проведению научной работы, сбору и обработке данных, написанию и подготовке статьи, принятию решения о публикации рукописи.
pISSN 2073-5081 eISSN 2311-9381
International Standards of Accounting and Reporting
ON THE NEED TO MAINTAIN CAPITAL AND IMPROVE THE ASSESSMENT OF ITS ELEMENTS IN THE BALANCE SHEET EQUATION ASPECT, TAKING INTO ACCOUNT THE CURRENT TIME FACTOR
Ol'ga G. ZHITLUKHINA
Far Eastern Federal University, Vladivostok, Primorsky Krai, Russian Federation olga-antares@yandex. ru
Article history:
Received 27 December 2016 Received in revised form 27 February 2017 Received in final form 5 May 2017 Accepted 15 June 2017 Available online 14 July 2017
JEL classification: M40, M41, M49
Keywords: capital equation, fair market and amortized cost
Abstract
Subject The article considers the contradiction between the regulation of the national accounting system and the requirements of IFRS for a modern interpretation of the economic content of balance in the aspect of capital balance sheet equation and the need to reliably generate information on the net assets of the organization.
Objectives The article aims to assess the interpretation of the economic content of accounting balance in the aspect of capital balance equation to reveal the market concept of organization's own capital maintenance and identify ways to modify the valuation methods of its financial elements reflecting the current time factor. Methods For the study, I used the scientific methods of knowledge, historical approach, comparative analysis, and the logical method of obtaining knowledge. Results The article justifies the need to maintain the organization's own capital and sets out the conceptual direction for developing a reliable assessment of its financial elements. Conclusions In the context of the transition of national accounting regulations to IFRS, the issue of improvement of the value concept of financial net asset elements the reliability of which directly affects the financial health of the economic entity, becomes of practical and methodological importance.
© Publishing house FINANCE and CREDIT, 2016
Please cite this article as: Zhitlukhina O.G. On the Need to Maintain Capital and Improve the Assessment of Its Elements in the Balance Sheet Equation Aspect, Taking into Account the Current Time Factor. International Accounting, 2017, vol. 20, iss. 13, pp. 734-751. https://doi.org/10.24891/ia.20.13.734
References
1. Sorokina K.V. [Global Accounting Standards: History of the Issue. Part 1]. Korporativnye finansy = Journal of Corporate Finance Research, 2013, no. 4(28), pp. 126-137. URL: http://pdf.knigi-x.ru/21istoriya/ 130251-1-globalnie-standarti-ucheta-istoriya-voprosa-chast-sorokina-kv1 -dannaya-statya-predstavl.php (In Russ.)
2. Sorokina K.V. [Global Accounting Standards: History of the Issue. Part 2]. Korporativnye finansy = Journal of Corporate Finance Research, 2014, no. 1(29), pp. 109-119. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/globalnye-standarty-ucheta-istoriya-voprosa-chast-2 (In Russ.)
3. Generalova N.V. [Professional judgment and its application in reporting on IFRS]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 2005, no. 23, pp. 54-61. (In Russ.)
4. Abdukarimov I.T. [Role and value of the balance sheet for management of finance of the commercial enterprises]. Sotsial'no-ekonomicheskie yavleniya i protsessy = Socio-Economic Phenomena and Processes, 2012, no. 11, pp. 10-23. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/rol-i-znachenie-buhgalterskogo-balansa-dlya-upravleniya-finansami-kommercheskih-predpriyatiy (In Russ.)
5. Sharpe W., Alexander G., Bailey J. Investitsii [Investments]. Moscow, INFRA-M Publ., 2013, 1028 p.
6. Pyatov M.L. [Evolution of accounting methodology within the balance model of the company]. Vestnik Sankt-Peterburgskogo universiteta. Seriya 5. Ekonomika = Vestnik of Saint Petersburg University. Series 5. Economics, 2014, no. 4, pp. 56-75. (In Russ.)
7. Umarov Kh.S. [The basic model of accounting and reporting]. Auditor, 2013, no. 6, pp. 30-35. (In Russ.)
8. Rashitov R.S. [Accounting and mathematics]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 1987, no. 5, pp. 24-26. (In Russ.)
9. Baetge J. Balansovedenie: monografiya [Bilanzen]. Moscow, Bukhgalterskii uchet Publ., 2000, 454 p.
10. Shmatova E.V. [The concept of determining the financial result in the accounting]. Ekonomika i predprinimatel'stvo = Journal of Economics and Entrepreneurship, 2015, no. 10-2, pp. 841-844. (In Russ.)
11. Hendriksen E.S., van Breda M.F. Teoriya bukhgalterskogo ucheta [Accounting Theory]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 2000, 576 p.
12. Needles B., Anderson H., Caldwell D. Printsipy bukhgalterskogo ucheta [Principles of Accounting]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 1993, 496 p.
13. Sherr J.F. Bukhgalteriya i balans [Accounting and Balance]. St. Petersburg, Piter Publ., 2005, 848 p.
14. Khakhonova N.N. [Current issues in improving of IFRS framework] Akademicheskii vestnik, 2014, no. 1(27), pp. 133-140. (In Russ.)
15. Alexander D., Britton A., Jorissen A. Mezhdunarodnye standarty finansovoi otchetnosti: ot teorii kpraktike [International Financial Reporting and Analysis]. Moscow, Vershina Publ., 2005, 886 p.
16.Plehanova A.F., Frolova M.M. [Problems of evaluation assets: from historical cost to current value].
Sovremennye problemy nauki i obrazovaniya, 2015, no. 2, p. 327. URL: https://science-education.ru/ru/article/view?id=21047 (In Russ.)
17. Mizikovskii E.A., Chinchenko M.N. [Fair value measurement]. Auditorskie vedomosti = Auditor Journal, 2006, no. 12, pp. 3-9. (In Russ.)
18. Sokolov Ya.V. [The fate of International Financial Reporting Standards in Russia]. Finansy i biznes = Finance and Business, 2005, no. 1, pp. 69-83. (In Russ.)
19.Mamoshina O.V. [Balance sheet as main form of accounting reports (part 1)]. Sotsial'no-ekonomicheskie yavleniya i protsessy = Socio-Economic Phenomena and Processes, 2013, no. 2(48), pp. 67-73. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/buhgalterskiy-balans-kak-osnovnaya-forma-buhgalterskoy-otchetnosti-chast-1 (In Russ.)
20. Ivanov A.P. Investitsionnaya privlekatel'nost' aktsii [The investment attractiveness of stock]. Moscow, Izdatel'skii Tsentr Aktsioner Publ., 2002, 192 p.
21. Zhitlukhina O.G. [The fair value of financial instruments - an important condition for improving the quality of financial statements in terms of IFRS]. Ekonomika i predprinimatel'stvo = Journal of Economics and Entrepreneurship, 2015, no. 6(1), pp. 1098-1103. (In Russ.)
22. Ivanova O.V. [Fair value in the asset and liability value measurement system]. Uchet i statistika = Accounting and Statistics, 2013, no. 2, pp. 59-67. (In Russ.)
23. Chibisov R.V. [Adoption of IFRS in Russia: aspects of assets and liabilities valuation]. Imushchestvennye otnosheniya v Rossiiskoi Federatsii = Property Relations in the Russian Federation, 2013, no. 10, pp. 6-10. URL: https://cyberleninka.ru/article/n7perehod-na-msfo-v-rossii-osobennosti-otsenki-aktivov-i-obyazatelstv (In Russ.)
24. Shigaev A.I. Uchetno-analiticheskoe obespechenie stoimostno-orientirovannogo upravleniya [Accounting and analytical support for cost-oriented management]. Kazan, KSU Publ., 2010, 243 p.
25. Kolesnikova N.A. [The usefulness of discounted values in the economy]. Ekonomika ipredprinimatel'stvo = Journal of Economics andEntrepreneurship, 2015, no. 9-2, pp. 981-983. (In Russ.)
Conflict-of-interest notification
I, the author of this article, bindingly and explicitly declare of the partial and total lack of actual or potential conflict of interest with any other third party whatsoever, which may arise as a result of the publication of this article. This statement relates to the study, data collection and interpretation, writing and preparation of the article, and the decision to submit the manuscript for publication.
