CC BY
139
В. В. Ковач ев
О НЕКОТОРЫХ КРИТИЧЕСКИХ ВЫСТУПЛЕНИЯХ ПРОТИВ ДВОЙНОЙ БУХГАЛТЕРИИ
Сомнение - есть путь к истине: кто не сомневается -не видит, кто не видит - не понимает, кто не понимает -пребывает в слепоте и заблуждении.
Аль-Газали, иранский философ XII в.
В 2004 г. исследователи в области бухгалтерского учета в очередной раз вспоминали
об одном из самых, вероятно, знаменательных для них событий - 510 лет тому назад
францисканский монах Л. Пачоли (Luca Pacioli, 1445-1517) выпустил в свет книгу, в которой впервые в систематизированном виде была представлена двойная бухгалтерия.* Этот труд положил начало систематизированному описанию учетной процедуры, ее изучению и обобщению, что, в конечном итоге, несколько столетий спустя привело к появлению самостоятельного направления в системе наук, известного как бухгалтерский учет. Как и любая наука, учет периодически переживает взлеты и падения - одни ему аплодируют, другие конструктивно критикуют, третьи вообще подвергают сомнению сам факт признания учета наукой. Критика бухгалтерского учета как самостоятельного научного и прикладного направления человеческой деятельности должна рассматриваться, прежде всего, с позиции понимания философии его развития. Можно обособить два основных подхода к трактовке причин эволюции любой науки.1
Первый подход объясняет причинность развития науки наличием какого-либо социального заказа. В частности, появление диграфической бухгалтерии многие исследователи связывают с развитием рыночных отношений. Приводятся и более детализированные описания и классификации этих причин. Так, один из известнейших историков бухгалтерского учета проф. А. Литтлтон (A. Littleton, 1886-1974) выделяет семь причин появления двойной бухгалтерии: 1) возникновение частной собственности; 2) появление категории «акционерный капитал»; 3) развитие торговли (коммерческая активность); 4) совершение сделок в кредит; 5) распространение грамотности и письменности; 6) развитие арифметики (в частности, замена римских цифр арабскими); 7) использование денежного измерителя в хозяйственных сделках.2 По мнению немецкого ученого В. Зомбарта (Werner Sombart, 1863-1941), два феномена - капитализм и двойная бухгалтерия - не только предопределили появление друг друга, но и были необходимым фактором общественно-экономического развития.3 Новая форма счетоводства впервые
* Труд Пачоли известен во всем мире, он неоднократно переиздавался и в нашей стране, причем современный российский читатель может не только ознакомиться с идеями двойной бухгалтерии в изложении собственно Пачоли, но и, благодаря развернутому комментарию Я.В. Соколова, понять глубинный смысл учетной системы, которая вот уже несколько столетий верой и правдой способствует функционированию и развитию экономики, является не только ее непременным атрибутом, но и одним из основополагающих, критически важных 4
составных элементов.
КОВАЛЕВ
Валерий Викторович
- д-р экон. наук, профессор кафедры теории кредита и финансового менеджмента экономического факультета СПбГУ, член Методологического совета по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, член Президентского совета Института профессиональных бухгалтеров России. Окончил ЛГУ (1972) и аспирантуру в Ленинградском институте советской торговли (1984). Основные направления научных интересов - анализ в системе финансового менеджмента, проблемы конвергенции моделей бухгалтерского учета.
© В.В. Ковалев, 2004
появилась в Италии, что в значительной степени предопределялось перемещением в те годы центра мировой торговли в северо-итальянские республики, оживлением торговой деятельности и развитием ряда институтов, связанных с торговлей. Вначале была учетная практика, по мере совершенствования которой появилась и естественная необходимость в ее теоретическом осмыслении, обобщении, систематизации и прогнозировании направлений развития.
Второй подход объясняет развитие любой науки имманентно присущей ей логикой саморазвития. Новое поколение людей естественным образом увеличивает объем знаний, накопленных предыдущими поколениями. В этом смысле диграфическая бухгалтерия явилась логическим завершением определенного этапа развития бухгалтерского учета, и нет никакого основания полностью исключать возможность появления в отдаленном будущем какой-либо принципиально новой системы. В частности, можно упомянуть о появившемся в 1970-е годы новом направлении в построении теоретических основ учета, известном как позитивистская теория бухгалтерского учета/ В отличие от нормативной* теории, суть которой - в предписательности, т.е. в обобщении выработанных практикой методов и процедур, позволяющих сформировать желаемую отчетность как основной результат функционирования учетной системы по итогам очередного отчетного периода (ключевой вопрос - что должно быть сделано для формирования данной отчетности?), позитивистская теория делает акцент на объяснение и предсказание (ключевой вопрос - где и почему мы находимся и что нас ожидает в области бухгалтерской практики?). Влияние позитивистов отчетливо проявляется в последних международных стандартах бухгалтерского учета и отчетности, изобилующих терминами «ценность», «рыночная стоимость», «справедливая стоимость», «риск», «активный рынок» и др.
Оба упомянутых подхода тем не менее не исключают, но, напротив, предполагают возможность и необходимость критики существующего положения в данной науке,** однако первопричины такой критики могут быть различными: в первом случае - это противоречия сугубо практического, прикладного характера, имеющие внешнюю природу, во втором -внутренние противоречия в основном теоретического характера. В приложении к конкретной науке оба эти подхода не всегда поддаются четкому разграничению. В частности, такая ситуация наблюдается и при рассмотрении критических выступлений против диграфической бухгалтерии. Напомним, прежде всего, что как научное направление бухгалтерский учет развивался в рамках трех парадигм: униграфического, камерального и диграфического учетов,*** которые благополучно сосуществовали в X1V-XV вв.
’Напомним, что основы нормативной теории учета были заложены в начале XX в. И. Шером (Johann F. Schar, 1846-1924) и Г. Никлишем (Hcinrich Nicklisch, 1876-1946).
“Заметим, что понятия «критичность», «критикуемость» естественным и, можно сказать, необходимым образом сопрягаются с такой областью деятельности человека, как наука. Ни для кого не секрет, что если науку лишить дискуссионное™, а ученого - права на инакомыслие (имеется в виду высказывание взглядов и теоретических концепций, как минимум отличающихся от сложившихся стереотипов), наука превратится в религию. Известное высказывание «в споре рождается истина» хоть и является излишне категоричным, но в акцентированном виде как раз и выражает один из необходимых атрибутов научного исследования.
*** Парадигма (от греч. paradeigma - пример, образец) - система понятий, методов исследования и взглядов, господствующих в научном сообществе в определенном историческом периоде в отношении некоторого научного направления и/или круга проблем. Упомянутые в данной статье парадигмы в достаточной степени отвечали развитию экономики в рамках доклассической и классической традиций. Начиная с 1890 г., когда вышла в свет знаковая работа А. Маршалла «Принципы экономики», экономическая мысль развивается в рамках неоклассической экономии, что не могло не сказаться на формировании новых подходов к формулированию парадигм бухгалтерского учета, в большей степени отвечающих реалиям и закономерностям современной экономики и тенденциям в развитии теории учета. В частности, американский исследователь А. Белкаои (Ahmed R. Bclkaoui) считает возможным обособить шесть учетных парадигм, в которых в той или иной степени учитываются взаимосвязи бухгалтерии с такими областями и аспектами современной экономики, как финансовые рынки, бихевиоризм, мотивация в принятии управленческих решений, их оптимизация, информационные технологии и др. Большая аналитическая статья о современных тенденциях в формулировании учетных парадигм и проблемах построения современной теории бухгалтерского учета написана известным американским ученым проф. Р. Маттесичем (Richard Mattcssich, род. 1922).Ä
Униграфический учет,* или простая бухгалтерия, основан на идее учетного натурализма, когда в системе учета любые факты хозяйственной жизни отражаются в тех единицах измерения, которые этим фактам свойственны. В основе простой бухгалтерии (в петровской России ее называли еще простостатейной) был инвентарный учет, предполагавший фиксирование остатков ценностей с последующим составлением инвентарей, описей, на основании которых и исчислялся впоследствии финансовый результат хозяйственных операций. По мере усложнения хозяйственной жизни на смену инвентарному пришел приходно-расходный учет, подразумевавший фиксацию каждого действия, каждой хозяйственной операции, в результате чего возникает необходимость в систематической записи по учету отдельных видов ценностей. Превращение денег в объект учета с последующим включением стоимостного измерителя в качестве основного элемента системы учета расчетов привело к естественному отмиранию униграфизма.
Суть камеральной бухгалтерии, использовавшейся еще во времена Древнего Египта и Римской империи, - учет денежных средств, т.е. регистрация отдельно всех поступлений и выплат денег. Несмотря на то, что эта бухгалтерия имела очевидные недостатки (нельзя получить полное представление о вложенном капитале, состоянии долгов фирмы, эффективности ее работы и др.), она вплоть до середины XIX в. активно применялась в государственном хозяйстве и в отдельных отраслях, например в угледобывающей промышленности и на железнодорожном транспорте. Камеральная бухгалтерия может вестись с помощью простой или двойной записей. Пример техники учета в системе камеральной бухгалтерии можно найти в монографической литературе.
Диграфический учет, или двойная бухгалтерия,** представляет собой систему ведения счетов бухгалтерского учета, предусматривающую отражение любой хозяйственной операции по двум счетам - как правило, дебету одного и кредиту другого. Ее непременными атрибутами являются: а) баланс, б) система счетов и в) двойная запись. Эта система учета, позволяющая наиболее детально организовать учет хозяйственных операций и потому постепенно вытеснившая простую и камеральную бухгалтерии, формировалась в течение нескольких веков (XIII-XV вв.). По мнению Э. Перагалло (Edward Peragallo), система двойной записи впервые была представлена Б. Котрульи*** (Benedetto Cotrugli) в книге «О торговле и современном купце», написанной в Неаполе в 1458 г., но она существовала в рукописи и была напечатана в Венеции лишь в 1573 г. Поэтому официальной датой описания двойной бухгалтерии считается 1494 г., когда JI. Пачоли изложил эту систему в 11-м трактате «О счетах и записях» сочинения «Сумма арифметики».**** Хотя зарождение системы двойного учета связывают с именем Пачоли, историки единодушны в том, что он не был ее изобретателем, а лишь дал весьма удачное,
* Термины «униграфизм» и «диграфизм» введены в теорию бухгалтерского учета французским ученым Э. Леоте (Eugene Lcotcy, 1845-1908).“
** Существуют различные объяснения того, почему данная система учета носит название двойной бухгалтерии; среди них наличие: 1) двух видов записей - хронологической и систематической, 2) двух уровней регистрации - синтетического и аналитического учетов, 3) двух равноправных разрезов в каждом счете - дебета и кредита, 4) двух лиц-участников любой хозяйственной операции, одно из которых получает, а второе отдает и др.1'
*** Заметим, что в отечественной литературе встречается и иное написание имени - Бенко Котрулич, не решен окончательно и вопрос о его национальности; известно лишь, что Котрульи жил в Италии и все свои работы написал на итальянском языке. Точно так же существуют и разные варианты написания (в различных языках) имени Луки Пачоли.10
**** Одна из существенных причин известности работы Пачоли - распространение в те годы книгопечатания, благодаря чему можно было тиражировать любое знание. Заметим, что труд Пачоли был среди первых (по меркам истории) печатных трудов - он вышел в свет через 25 лет после появления в Венеции первого печатного устройства со съемными металлическими кеглями. Что касается названия книги, то термин «сумма» означает логически упорядоченный трактат, обобщающий теоретические и практические достижения эпохи в той или иной области знаний.
систематизированное ее представление, т.е. по сути сделал обобщение практики учета получившей в дальнейшем известность как венецианская школа бухгалтерского учета; что касается реальных истоков двойной записи, то, по мнению различных историков, ее создателями могли быть индийцы, арабы, испанцы, евреи.*
Не сразу, но постепенно диграфический учет вытеснил своих конкурентов, и вот уже многие десятилетия он является основным способом формализованного информационноконтрольного обеспечения хозяйственной деятельности экономических субъектов. Такое возвышение новой формы учета происходило не только в течение длительного времени," но и отнюдь не без различного рода противодействий, порой весьма активных. За свою пятивековую историю изложенный Пачоли метод двойной бухгалтерии неоднократно подвергался нападкам и критике со стороны как теоретиков бухгалтерского учета, так и практических работников. Мы остановимся лишь на той критике, которая не только получила достаточно широкую известность в России, но и привела, в частности, к появлению оригинальной формы бухгалтерского учета - упрощенной русской тройной бухгалтерии (1870 г.).
Можно выделить три основных направления критических выступлений: 1) отсутствие теоретических концепций двойной бухгалтерии в работах Пачоли и других популяризаторов новой системы в XV-XI1X вв. (отсутствие инварианта двойной бухгалтерии); 2) сомнительный характер процедурной стороны диграфической бухгалтерии; 3) сомнительность приложения двойной бухгалтерии к отдельным отраслям и областям хозяйственной деятельности.
Первое направление связано с критикой работ Пачоли и его последователей по поводу отсутствия в их трудах теории нового направления учета, его концептуальных основ. Не случайно некоторые исследователи, например Дж. Эдвардс (John Edwards), называют первые триста лет, прошедших с момента появления труда Пачоли, эпохой застоя в бухгалтерском учете.1' Можно не соглашаться с излишней категоричностью такой оценки, тем не менее является общепризнанным, что бухгалтерский учет как наука сформировался во второй половине XIX в. Подобная критика в различных формах высказывалась на протяжении многих лет, а ее основными выразителями были Ф. Вилла (Francesco Villa, 1807-1884), А. Гильбо (Adolphe Guilbault, 1819-1895), Д. Чербони (Giuseppe Cerboni, 1827-1917), И. Шер (Johann F. Schar, 1846-1924), A. Рудановский ( 1863— 1934) и др.
Эти ученые не подвергали сомнению процедурную сторону диграфической бухгалтерии, однако высказывали мнение, что непроработанность теоретических положений новой системы, отсутствие руководств по их применению вызывали неудовлетворенность практиков этой системой, приводили к коллизиям в ее использовании. Были сформулированы и основные причины отсутствия теоретических построений диграфической бухгалтерии в XV-X1X вв.
Пачоли и другие авторы того времени не занимались построением теории - они описывали практику, причем не исключено, что не всегда передовую. Нельзя с уверенностью утверждать, что, например, практика в большинстве случаев отставала от теории, или наоборот. Историки отмечают, что в некоторых хозяйствах средневековья применялись гораздо более развитые процедуры и методы учета, нежели описанные совре-
* Любопытно отметить, что Пачоли был знаком е манускриптом Котрульи и, в свою очередь, даже атрибутировал его как автора двойной записи. Однако расстановка каких-либо приоритетов в данном случае вряд ли уместна. По мнению М. Чатфилда, Котрульи и Пачоли писали свои работы в то время, когда практика значительно опережала любой учебник, поэтому вряд ли хоть в какой-то части они могли быть изобретателями новой системы. Их заслуга - в упорядочении, систематизации и популяризации «бухгалтерской механики, развитой купцами». 13
менниками в литературе по бухгалтерскому учету. В исторической литературе приводятся примеры счетов отдельных хозяйств в XIV-XV вв., в которых использованы элементы современной теории бухгалтерского учета: принцип соответствия доходов и расходов, этот доход обусловивших (accruals); амортизация; отражение активов по минимальной оценке, исходя из себестоимости и текущей рыночной стоимости; учет курсовых разниц и т.п., т.е. элементы, не нашедшие отражения в труде Пачоли; есть примеры и из более ранних периодов. Так, некоторые аналоги амортизации, как известно, одной из ключевых бухгалтерских процедур, имеющих отношение к принципу начисления вообще и исчисления текущего финансового результата, описаны в работах римского архитектора второй половины первого века до новой эры Витрувия.14 В банке Медичи, созданном в 1397 г. и успевшем разориться как раз в год выхода в свет труда Пачоли, элементы двойной бухгалтерии использовались в различных разделах учета и даже для расчета налога на прибыль.15
Вполне понятное с позиции сегодняшнего дня отсутствие системности в изложении теоретических основ двойной бухгалтерии, а также доступных и широко
распространенных пособий и практических руководств приводило к определенному разрыву между теорией и практикой бухгалтерского учета. Вместе с тем следует признать, что в большинстве случаев развитие теории стимулируется запросами практики; этот тезис особенно справедлив для такой сугубо прикладной науки, как бухгалтерский учет. Вероятно, именно этим обстоятельством в значительной степени и был предопределен тот факт, что понадобилось несколько столетий для того, чтобы лучшие из практикующих бухгалтеров, способные к теоретическим обобщениям и осознававшие важность теории для развития бухгалтерии, начали публиковать не только практические руководства, но и серьезные теоретические монографии, содержавшие результаты исследований, обобщений и размышлений по поводу места бухгалтерского учета в системе наук, его понятийного аппарата и научного инструментария.
Считается, что первый серьезный вклад теоретиков бухгалтерского учета в развитие и становление бухгалтерской практики был сделан в начале XV111 в., когда британский ученый А. Малколм (Alexander Malcolm) в своей работе «Новый трактат по арифметике и учету», изданной в свет в Эдинбурге в 1718 г., впервые предложил идентифицировать хозяйственные операции, приводящие к изменению в величине капитала собственника, и отделять их от прочих операций. Этим было положено начало формированию персоналистического направления в теории бухгалтерского учета (Proprietorship Theory), развитой в дальнейшем усилиями X. Стефенса (Hustcrafi Stephens) (1735 г.) и Дж. Фултона (James Fulton) (1800 г.) и наиболее полно сформулированной Ф. Кронхельмом (Frederic W. Cronhelm) в 1818 г.16 В дальнейшем развитие теории учета уже шло по нарастающей и вполне естественным образом привело к появлению различных научных школ, теорий, направлений.
Проблема взаимосвязи и взаимопроникновения теории и практики бухгалтерского учета в определенном смысле является вечной. В этой связи интересно отметить, что в одной из ведущих в настоящее время бухгалтерских школ - американской - теоретические основы учета в интерпретации, доступной для практического применения, были сформулированы сравнительно недавно - в 1978-1985 гг.* Более того, некоторые известные ученые до сих пор высказывают сомнение в отношении результативности и степени завершенности процесса построения единой обшей теории бухгалтерского учета.1
* Концептуальные основы бухгалтерского учета разработаны Советом по стандартам финансового учета (Financial Accounting Standards Board, FASB) и оформлены в виде пяти документов, содержащих описание целей финансовой отчетности, качественных характеристик учетной информации, элементов отчетности, способов отражения в ней различных активов и др. '*
Второе направление связано с критикой процедурной стороны двойной бухгалтерии. Именно это направление получило достаточно широкое распространение в России и привело к созданию оригинальной формы счетоводства. Эти идеи нашли также и международное признание.
Толчком для разработки идей русской формы счетоводства послужила книга английского ученого Э. Джонса (Edward Т. Jones, 1767-1833) «Английская система счетоводства с помощью простой или двойной записей», опубликованная в Бристоле в 1796 г. и содержавшая описание системы регистрации фактов хозяйственной жизни, названной впоследствии английской.14 Пожалуй, впервые труд Пачоли был подвергнут массированной целенаправленной атаке, суть которой состояла в критике двойной бухгалтерии и призыву заменить ее английской системой, в основе которой лежала простая бухгалтерия, дополненная развернутой системой аналитического учета и элементами двойной бухгалтерии, используемыми исключительно для счетной проверки корректности учетных записей.
Появление книги Джонса было не случайным. Конец XVIII - начало XIX в. характеризовались развитием и усложнением экономической жизни, что приводило к необходимости построения адекватных систем учета. И здесь мнения специалистов разделились. Одни считали целесообразной разработку новых теоретических концепций счетоведения, что нашло отражение в становлении двух основных направлений счетоведения - юридического и экономического, другие, исходя из сугубо прагматических целей, предлагали идти по пути выработки новых форм учета, наиболее отвечающих практической жизни. Наиболее ярким представителем второй группы и был Джонс.
Джонс утверждал, что двойная бухгалтерия запутанна и непонятна и, более того, несмотря на все дополнительные сложности, она не только не предохраняет от обмана и фальсификаций, но, напротив, способствует им.:"
Критика Джонса в основном сводилась к следующим тезисам: а) двойной бухгалтерии свойственна излишняя и неоправданная усложненность; б) в этой системе существует возможность записи фиктивных оборотов и ошибочных (в том числе намеренно) проводок, когда формально суммы дебетовых и кредитовых оборотов по всем счетам равны, но итоговые результаты искажены; в) невозможность оперативного выявления финансового результата хозяйственной деятельности.
Основными регистрами предложенной Джонсом формы учета являлись журнал (для хронологических записей) и Главная книга (для систематического учета), причем в отличие от простой бухгалтерии в предлагаемой системе всегда предусматривалось равенство итогов хронологической и систематической записей.
Идея Джонса получила поддержку многих видных бухгалтеров и финансистов того времени, в числе которых, например, было руководство Банка Англии. Несмотря на последовавшую критику идей Джонса, его книга выдержала в Англии 16 изданий (последнее - в 1882 г.) и была переведена на немецкий, французский, итальянский и русский языки. Из последователей Джонса, прежде всего, следует отметить французского ученого М. Баттайля (Martin Battaille) и русского исследователя Ф.В. Езерского. Что касается Великобритании, то, несмотря на довольно шумный успех вначале (первое издание книги Джонса собрало свыше четырех тысяч подписчиков, а сам автор получил за свое изобретение 25 ООО фунтов - сумму, немалую по тем временам), практического значения попытка Джонса не имела и вскоре была предана забвению практиками. Более того, уже к 1820 г. Джонс вернулся в лоно двойной бухгалтерии и начал столь же успешно пропагандировать достоинства системы, недавно им критиковавшейся.21
В некотором смысле публикация Джонса имела обратный эффект, поскольку в конце концов выявила не методологическую слабость диграфической бухгалтерии, а лишь недостатки и
застой в ее теоретическом осмыслении, процессе обучения ее основам, пропаганде и ее практической реализации. По мнению британских исследователей, краткосрочный успех идеи Джонса был вызван главным образом неудовлетворенностью практиков.
Тем не менее работа Джонса была первой британской книгой по бухгалтерскому учету, получившей международное признание. Кроме того, некоторые предложения Джонса по технике бухгалтерского учета, в частности процедуры табулирования и секционного балансирования учетных данных, получили дальнейшее развитие в системе двойной бухгалтерии.
Что касается развития идей Джонса русскими бухгалтерами, особенно следует остановиться на критике Ф.В. Езерского. Разработанная им форма тройного счетоводства становится известной с 1870 г., когда в Дрездене была напечатана его работа «.Первый публичный опыт новой системы».
Езерский в более акцентированном виде сформулировал основные, по его мнению, недостатки двойной бухгалтерии: а) несовершенство терминологии (убыток называется приходом, а прибыль - расходом); б) наличие подставных счетов (например, счет «Капитал»); в) искусственность деления учета на «мертвый» (синтетический) и «живой» (аналитический); г) невозможность непрерывного контроля за финансовым результатом хозяйственной деятельности; д) иллюзорность безошибочности работы бухгалтера в рамках двойной бухгалтерии; е) большое число счетных книг.::
Одним из самых существенных недостатков двойной системы Езерский считал способ записи по результатным счетам. Отождествляя во всех счетах дебет с приходом и кредит с расходом, он находил неправильной запись убытков в дебет результатных счетов, отмечая, что при таком способе имеет место «подставной» приход; равным образом запись прибылей в кредит результатных счетов являлась регистрацией несуществующих, «подставных» расходов. Поэтому Езерский ратовал за исключение из общей системы результатных счетов, пользование которыми он считал неправильным и ведущим ко всякого рода злоупотреблениям; выяснившиеся же прибыли и убытки он предлагал отражать непосредственно по счету капитала.
Для устранения отмеченных недостатков Езерский предложил тройное счетоводство, характерными особенностями которого были: а) использование трех счетов: касса, ценности, капитал (остатки); б) запись каждой операции по трем элементам: приход, расход и результат; в) ведение трех основных регистров (счетных книг): капитальной (хронологические записи), систематических учетов (аналитические счета) и сводноотчетной (аналог баланса). В системе отсутствовали операционные счета, что давало возможность, по мнению Езерского, получить в записях «непрерывный инвентарь», т.е. в любое время видеть финансовый результат.
Езерский критиковал условность ведения синтетических счетов. Эта условность, по его мнению, была двоякой и проявлялась как в самой сути идеи обособления синтетических счетов, так и в субъективности используемой в этом случае единой оценки. Объясняя причину условности, вытекающую из существа дела, Езерский указывал на то обстоятельство, что трансформация учета в натуральных единицах в учет стоимостный привела к условным группировкам, когда разные по своей природе активы учитываются на одном счете (нематериальные активы, материальные активы, убытки и т.п.). Что касается оценки, то исключительная и в определенной степени вынужденная ориентация на стоимостный измеритель, заложенный в основу двойной бухгалтерии, по мнению Езерского, приводит к субъективизму в оценке отдельных объектов бухгалтерского учета, а следовательно, к искажению прибыли.
Сама по себе идея построения системы учета, обеспечивающей непрерывное генерирование финансового результата, весьма заманчива. Однако ее легче декларировать, чем реализовать. В частности, отсутствие в тройной системе распределительных счетов приводит к существенному искажению текущего финансового результата, т.е. арифметически результат может быть рассчитан, но с позиции современных принципов учета (например, принципа непрерывности деятельности предприятия) такой результат вряд ли следует признать обоснованным и реальным.
Тезис об искажаемости финансового результата вследствие объективности оценки объектов бухгалтерского учета также вряд ли следует считать обоснованным. Достаточно очевидно, что оценка прибыли в любом случае носит условный характер, а ее величина в каждом конкретном случае определяется различными факторами объективного и субъективного порядка: конкретикой бухгалтерского и налогового нормативного
хозяйства; применением тех или иных принципов оценки объектов бухгалтерского учета; умением бухгалтера из множества допустимых учетных процедур найти те, что позволяют законными методами максимизировать или минимизировать прибыль; соотношением оперативных, тактических и стратегических целей, стоящих перед предприятием, и др.
Существующее состояние дел в области бизнеса все в большей степени свидетельствует о том, что бухгалтер все чаще становится непосредственным участником процесса создания прибыли. Более того, в утверждении «прибыль делает бухгалтер» есть немалая доля истины. В частности, именно такое понимание роли бухгалтера уже давно нашло отражение в рамках разрабатываемого на Западе направления, известного как креативный учет.*
Езерский отмечал, что далеко не все сделки имеют двойственный характер, в частности, некоторым сделкам присущ только приход (например, получение дивидендов) либо только расход (например, любые убытки). Привлечение для соблюдения принципа двойственности «подставных» приходов и расходов является, с его точки зрения, искусственным. Безусловно, некоторые операции в рамках двойной бухгалтерии носят такой оттенок, однако юридическая трактовка бухгалтерского учета дает им вполне приемлемую и логически обоснованную интерпретацию.
* Напомним, что под креативным учетом (creative accounting) понимается совокупность операций учетного характера, имеющих целью представление имущественного и финансового положения фирмы в желаемом или целесообразном ракурсе, причем подобное приукрашивание не обязательно находится в рамках действующих регулятивов (вспомним, что в дореволюционном российском учете подобные процедуры назывались вуалированием баланса). Элемент креативности присутствует в учете всегда, однако его значимость, целевой характер и последствия могут в той или иной степени противоречить концепции достоверности и непредвзятости. В самом негативном случае, когда приукрашивание отчетных данных имеет целью скрыть определенные недостатки, финансовая отчетность формирует скорее желаемую, нежели фактическую картину о финансовом положении фирмы. К основным проявлениям креативного учета относятся: а) манипулирование прибылью, б) манипулирование оценками активов, в) создание скрытых резервов, г) создание забалансовых источников финансирования. Понятие креативности было введено представителями англо-американской бухгалтерской школы в ходе разработки теории бухгалтерского учета в контексте агентской теории. Можно говорить о следующих двух причинах появления креативного учета: а) разделение функций по управлению фирмой, проистекающих соответственно из права собственности (носители - собственники фирмы) и права оперативного управления активами фирмы (носители - топ-менеджеры фирмы); б) принципиальная невозможность абсолютно строгого регулирования учета. Смысл первой причины очевиден: учет и отчетность находятся под контролем администрации фирмы, а потому, отчитываясь о результатах своей работы перед собственниками фирмы путем представления отчетности, наемные топ-менеджеры безусловно стремятся по возможности завуалировать негативные и «выпятить» позитивные стороны имущественного и финансового положения управляемой ими фирмы. Что касается второй причины, то ее логика такова: безусловная однозначность в формировании картины
об имущественном и финансовом положении фирмы возможна лишь в том случае, если будут однозначно регламентированы все возможные операции, задействованные в них оценки и методы отражения этих операций в учете. Поскольку подобное в принципе невозможно, всегда остается свобода действий в трактовке сути операции, применяемых оценок и методов учета; иными словами, невозможно регулировать всё и вся.
Иллюзорность безошибочности двойной бухгалтерии, по мнению Езерского, проявляется в том, что запись, сделанная по несоответствующим операции счетам, не скажется на равенстве дебетовых и кредитовых оборотов, а значит, не может быть выявлена. Этот аргумент вряд ли следует признать существенным, поскольку и в системе Езерского такая ошибка вполне возможна, если ошибочно использован не тот аналитический счет.
Однако в основе тройной бухгалтерии Езерского лежит принцип двойной записи, и его критика может быть отнесена лишь к технике учета. Русская тройная система не внесла чего-то принципиально нового в теорию бухгалтерского учета и, вероятно, поэтому не получила широкого распространения в России, несмотря на все усилия ее автора.
Третье направление критических выступлений против двойной бухгалтерии в отличие от второго, которое относилось лишь к процедурной стороне бухгалтерского учета, имело гораздо более глубокую подоплеку и касалось его содержательной стороны, а именно принципиальной невозможности ее применения в ряде отраслей. Речь шла об отраслях с совместно производимыми и побочными продуктами: сельское хозяйство, нефтеперерабатывающая, химическая, горная промышленность и пр.
Отличительной особенностью таких отраслей является то, что до достижения определенной точки в процессе производства, называемой точкой разделения, совместные и побочные продукты нельзя идентифицировать как раздельные. Поэтому возникает проблема учета и распределения затрат на конкретные виды продукции.
В отечественной науке эта проблема активно обсуждалась в конце XIX - начале XX в. в приложении к сельскому хозяйству (острота дискуссии очень ярко проявилась в статьях, опубликованных в 1888-1904 гг. в журнале «Счетоводство»), К этому времени счетоводы-аграрники разделились на две большие группы: сторонники униграфической
(Н.П. Заломанов, А.Р. Ниппа и др.) и диграфической (А.М. Вольф, А.И. Скворцов и др.) бухгалтерий.
Позиция униграфистов заключалась в том, что, по их мнению, применение двойной бухгалтерии в сельском хозяйстве приводит к выводам, противоречащим действительности и здравому смыслу. В числе основных аргументов, приводившихся ими в обоснование своей позиции, были, в частности, следующие: а) необходимая для двойной бухгалтерии денежная оценка всех объектов учета в сельском хозяйстве в большинстве случаев носит условный характер, что автоматически приводит к искажению финансовых результатов; б) особенностью сельского хозяйства является наличие значительной доли смежных расходов, что приводит к невозможности более или менее обоснованного распределения затрат по видам продукции; в) применение денежной оценки в сельском хозяйстве может приводить иногда к бессмысленным с практической точки зрения результатам, когда некий необходимый подпроцесс оказывается прибыльным, а общий итоговый результат всего процесса - убыток; г) природные факторы в значительной степени определяют схему севооборота и учесть их практически невозможно. Со своей стороны, диграфисты высказывали возражения по всем приведенным доводам, приводили свои способы оценки объектов бухгалтерского учета, учета смежных и косвенных расходов. Данная проблема, естественно, обсуждалась и за рубежом. В частности, швейцарцем Э. Лауром был предложен подход к ведению учета в сельском хозяйстве, основанный на совмещении камеральной и итальянской систем бухгалтерского учета.2'
Анализ дискуссии по данной проблеме показал, что в большей степени речь шла не о собственно учете, а об оценке и калькулировании себестоимости. Последнее же инвариантно по отношению к простой или двойной бухгалтерии. Относительная бесперспективность критики двойной бухгалтерии в этом случае, на наш взгляд.
достаточно очевидна. Двойная бухгалтерия Пачоли, как и таблица умножения, универсальна. Поэтому неправомерен или, по крайней мере, излишне радикален вывод критиков минувших лет о том, что если в современной бухгалтерии есть недостатки, то они являются следствием лишь принципа двойной записи. Жизненность изобретения Луки Пачоли и его безвестных соавторов проверена веками.
I Подробно об эволюции бухгалтерского учета как науки и практики см.: Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: Учеб. пособие для вузов. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. Краткий очерк о становлении учета можно найти в работе: Ковалев В.В. Финансовый учет и анализ: концептуальные основы. М.: Финансы и статистика, 2004.
"Edwards J. A History of Financial Accounting. Routlcdgc, 1989. P. 45.
’Sombart W. Dcr Modcmc Kapitalismus. Munich: Dunckcr & Humblot, 1919. S. 118.
4См.:Пачоли Jl. Трактате счетах и записях / Под ред. Я. В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 2001.
5 См„ напр.: Watts R., Zimmerman J. Positive Accounting Theory. Prcnticc-Hall Inc., Englewood Cliffs, New Jersey, 1986.
6 Подробнее о взглядах Белкаои по данному вопросу см.: В с 1 к а о u i A.R. Accounting Theory: 3-rd cd. Academic Press Ltd, 1992. P. 496-527. - Большая аналитическая статья о современных тенденциях в формулировании учетных парадигм и проблемах построения современной теории бухгалтерского учета написана известным американским ученым проф. Р. Маттесичем (Richard Mattcssich, род. 1922 г.) (М a t t с s s i с h R. Paradigms. Research Traditions and Theory Nets of Accounting // Philosophical Perspectives on Accounting: Essays in Honour of Edward Stamp / Ed. by M.J. Mumford and K.V. Peasnell. London, New York: Routlcdgc, 1993. P. 177-220).
7 См., напр.: Ришар Ж. Бухгалтерский учет: теория и практика. М.: Финансы и статистика, 2000. С. 32-43; Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика. 2000. С. 25.
8 Соколов Я.В. Бухгалтерский учет. С. 149.
9 Указ. соч. С. 62.
10 Подробнее см.: Б а у э р О.О. Мемуары к истории бухгалтерии и памятники священной старины. М., 1911.
II Так, по свидетельству Эдвардса, в консервативной Англии вплоть до 1800 г. доминировала простая бухгалтерия см.: (Е d w а г d s J. Op. cit. P. 12).
12 Ibid. P. 53. -
13 Cm.: The History of Accounting: An International Encyclopedia / Ed. by M. Chatficld, R. Vangcrmccrsch. Garland Publishing, Inc., 1996. P. 183.
''Витрувий П. М. Об архитектуре. М.; Л.: Соцэкгиз, 1936. С. 62.
15 The History of Accounting. P. 411.
16 Ibid. P. 480.
17 См., напр.: Хендриксен B.C., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета / Пер. с англ. М.: Финансы и статистика, 1997. С. 24; К a m V. Accounting Theory. 2-nd cd. John Wiley & Sons, Inc., 1990. P. 34.
III Подробнее см.: К о в а л e в В.В. Финансовый учет и анализ. С. 124-136.
'’Jones Е. The English System of Book-keeping by Single or Double Entry. Bristol, 1796.
20 Подробнее см.: Николаев И.P. Проблема реальности баланса. Л.: Экономическое образование, 1926. С. 3; С о к о л о в Я.В. Бухгалтерский учет. С. 90-92.
21 Edwards J. Op. cit. P. 69.
“Езерский Ф.В. Обманы, ошибки и убытки, скрывающиеся в верных балансах двойной итальянской системы счетоводства и открываемые признаки верности русской тройной системы. СПб., 1876.
23 Подробнее см.: Соколов Я.В. 1) Основы теории бухгалтерского учета. С. 275-277; 2) Бухгалтерский учет. С. 185-186, 290-302.
Статья поступила в редакцию 23 сентября 2004 г.
