CC BY
169
СТРАНИЦЫ ИСТОРИИ
УДК 657.244.9
РАЗБИТИЕ МЕТОДОЛОГИИ УЧЕТА В ЕВРОПЕ В XV В. - ПЕРВОЙ ПОЛОВИНЕ XIX В.
М.Д. АКАТЬЕВА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры экономики и менеджмента медиабизнеса E-mail: [email protected] Московский государственный университет печати им. Ивана Федорова
Распространение двойной бухгалтерии в Европе в XV - XIX вв. явилось периодом наиболее мощного и масштабного развития методологии учета, ее основных элементов и техники бухгалтерской записи. С позиций исторических закономерностей и преемственности развития бухгалтерской научной мысли данный период, по мнению автора, представляет особый научно-исторический интерес.
Ключевые слова: двойная (диграфическая) бухгалтерия, правила двойной записи, классификация счетов, формы счетоводства, техника бухгалтерского учета
Процесс реформирования российского учета и гармонизации его с мировым опытом привел к осознанию необходимости изучения и познания исторических закономерностей становления и развития бухгалтерской научной мысли.
Наука о бухгалтерском учете не ограничивается набором правил, содержащихся в стандартах и инструкциях, она многогранна и многофакторна. Эволюция бухгалтерской научной мысли сложна и интересна, в основе этого процесса лежит формирование и совершенствование методологии бухгалтерского учета как инструмента учетной деятельности.
В широком смысле слова под методом принято понимать способ подхода к изучению реальной действительности, исследованию явлений природы и общества. Всеобщим методом исследования явлений природы и общества, позволяющим вскрывать законы развития материального мира, являются материалистическая теория познания, диалектический метод исследования. Они предполагают изучение явлений природы и общества в их взаимосвязи и взаимообусловленности, в движении, изменении и развитии, при этом развитие понимается как борьба противоположностей, отражающая объективные законы самой действительности [2].
Методология бухгалтерского учета прошла несколько важных стадий развития, умножаясь, усложняясь и совершенствуясь. Достижения предыдущих этапов органически включались в состав последующих. Наибольший научный интерес для автора представляет период распространения двойной бухгалтерии в Европе в XV в. - первой половине XIX в. Именно в этот период возникло новое понимание самих целей учета, произошло наиболее мощное развитие его методологии, совершенствование техники бухгалтерской записи с распространением последней по отраслям народного хозяйства.
Преемственность в этапах развития бухгалтерской научной мысли - неоспоримый факт, исходя их которого представляется необходимым кратко охарактеризовать направления и уровень развития элементов метода бухгалтерского учета на стадиях, предшествующих данному периоду.
Стадия I развития учета приходится на эпоху древнего мира. Учетные задачи сводились практически лишь к констатации фактов хозяйственной жизни как таковых. Как следствие, в основе учета того времени лежали инвентаризация и прямая регистрация имущества. Причем прямая регистрация являлась по сути указанием на конкретный объект. Учет в целом носил вероятностный характер, инвентаризации указывали на репрезентативность данных. Именно инвентаризация может быть признана основным учетным приемом времен древнего мира.
В 3400-2980 гг. до н.э. инвентаризации движимого и недвижимого имущества проводились каждые два года. В дальнейшем прерывная (дискретная) инвентаризация была заменена текущим (перманентным) учетом. Его цель - проверка достоверности получения и выдачи серебра, хлеба и т.д. Ежедневно составлялась сводка данных по складу. Все эти сводки, хотя и выполнялись ежедневно, содержали группировку по наименованию ценностей. Существенный момент материального учета - ежедневное выведение остатков, что было возможно благодаря относительно небольшим объемам хозяйственной деятельности [4, 8].
Древняя Греция стала родиной первого счетного прибора - абака. Здесь же впервые появляются деньги в виде монет. Данный факт принципиален для развития учета: сначала деньги выступали как самостоятельный объект учета, затем - как средство расчетов (все контокоррентные счета велись в деньгах) и, наконец, стали функцией меры стоимости - в монетах стали измерять весь инвентарь.
Инвентаризация приобрела характер средства проверки отчета материально ответственного лица за определенный хозяйственный период. Текущий учет осуществлялся в виде хронологической записи. Внезапные инвентаризации отсутствовали как таковые.
В учете Древнего Рима - вершине учета той эпохи - основные достижения связаны не с
техническими приемами, а с системой учетных регистров. Уже тогда велись учетные книги и существовала развитая система учетных регистров.
В Риме начал развиваться бюджетный учет в масштабах государства, в отдельных провинциях велась книга бревариум (Brevarium), содержавшая записи о сметных ассигнованиях и данные об их исполнении. В дальнейшем в литературе этот регистр получил название Книги имперских счетов, которую можно рассматривать как первый баланс государственного хозяйства [8].
В Риме зародилось положение о непреложности документирования всех фактов хозяйственной жизни и, если операции не оформляли документально, то составлялись оправдательные записки.
Стадия II развития учета пришлась на средние века в Европе. С позиций указанной ранее преемственности учетных поколений можно уверенно констатировать, что именно традиции римской бухгалтерии послужили основой европейской бухгалтерии данного периода.
Основными тенденциями этой стадии развития учета являлись: регламентация учета, попытки научного обоснования его правильности, контроль за движением денежных средств, коллация и контокоррент, контроль за хозяйственной деятельностью, оценка фактов хозяйственной жизни.
Цель учета была сужена и сведена к регистрации движения товаров, а не учету самих хозяйственных результатов.
Однако в дошедших до нас книгах ростокс-кого купца Иоганна Тельнера (1345-1350 гг. н.э.) можно найти методику учета, основанную на необходимости выявления результатов по каждой партии товаров [8]. Партионный метод учета был господствующим в эпоху позднего средневековья. В розничной торговле часто велись две книги: книга покупок (здесь фиксировались и издержки) и книга продаж. Разность данных из этих книг показывала прибыль.
Стадию III развития учета можно объективно определить как великую научную революцию -время рождения двойной (диграфической) бухгалтерии.
Как известно, в 1494 г. известный венецианский математик Лука Пачоли (Фра Лука Барто-ломео де Пачоли, Fra Luca ВагЫотео de РасюП)
издал книгу «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях», в которой, в частности, изложил правила двойной бухгалтерии («Трактат о счетах и записях»). И хотя двойная запись возникла раньше, в 1458 г., когда купец из Рагузы (ныне - Дубровник) и неаполитанский дипломат Бенедетто Котрульи написал книгу «О торговле и совершенном купце», а Лука Пачоли фактически лишь описал ее, именно Пачоли исторически считается ключевым реформатором учета, сделавшим диграфизм великим инструментом исчисления финансовых результатов.
Объективно можно констатировать, что введение всеобщего стоимостного (денежного) измерителя явилось основным толчком к возникновению двойной бухгалтерии.
В своем развитии двойная бухгалтерия прошла несколько этапов [1; 4; 8], основными из которых можно считать следующие:
1) возникновение двойной записи, которой стали отражать все ценности, находящиеся на учете предприятия;
2) регистрация фактов хозяйственной жизни, которая позволила контролировать правильность разноски данных по счетам Главной книги;
3) введение в учет денег как функции меры стоимости, с которым учетные объекты разделились на натуральные (измеряемые только в деньгах) и монетарные (собственно деньги и их эквиваленты);
4) возникновение двойной записи в торговле, в результате чего было создано национальное счетоводство (середина XX в.), в котором двойная запись была использована для описания всего народного хозяйства страны. Сам термин «двойная запись» возник позже
метода учета, который он описывает (в первой книге Л. Пачоли этот термин отсутствовал). Несмотря на различные трактовки причин возникновения развития двойной бухгалтерии [1; 3; 4; 5; 6; 8], она при всех обстоятельствах формирует три непременных элемента метода: баланс, счета и двойную запись. Сама идея двойной записи - это средство познания, создающее условия для управления деятельностью экономического субъекта и одновременно механизм своего самосовершенствования.
Стадию IV характеризует распространение двойной бухгалтерии в Европе в XV в. - первой
половине XIX в. Этот период становления учета представляет для автора наибольший научный интерес. Именно тогда возникло новое по сути понимание целей учета, произошло принципиальное развитие его методологии и других учетных аспектов.
Развитие шло по трем основным направлениям:
- правила двойной записи;
- классификация счетов;
- формы счетоводства.
Правила двойной записи. Совершенствование двойной записи в первую очередь связано с переходом от персонификации (из которой исходил Л. Пачоли, говоря об очеловечивании счета, приписывая предмету человеческие свойства), к зачаткам персонализации счетов, когда объектом учета считаются не предметы, а люди (не касса, а кассир; не товары, а кладовщик и т.д.).
Классификация счетов. Двойная запись фактов хозяйственной жизни привела к построению системы счетов. С XVI в. счет - центральная категория бухгалтерского учета, классификация счетов - одна из основных задач теоретиков.
Формы счетоводства. Старое латинское правило Forma olat esse reí («Форма дает бытие делу») предопределило интерес бухгалтеров к процедуре и разработке форм счетоводства двойной бухгалтерии [4; 8].
Свой вклад в развитие методологии по указанным направлениям внесли различные ученые. Направления развития и основные достижения методологии систематизированы в табл. 1.
Как уже отмечалось ранее, рассматриваемый период представляет интерес и с точки зрения развития техники бухгалтерского учета. Оценка этого процесса представлена в табл. 2.
По результатам ретроспективного анализа и представленной систематизации достижений в развитии методологии и техники учета можно сделать следующие выводы:
1) двойная запись, определенная Л. Пачоли, имела серьезное распространение в странах Европы в XV-XIX вв., научно подтверждалась и обосновывалась различными учеными того времени;
2) язык дебета и кредита стал в это время очевидным и доступным для делового мира;
Таблица 1
Направления развития и основные достижения методологии учета в Европе в XV в. - первой половине XIX в.
Ученый, страна, год Вклад в методологию учета
Правила двойной записи
Лука Пачоли (Fra Luca Bartolo-meo de Pacioli), Италия, 1494 Первым описал двойную запись, сделал попытку теоретического описания ее смысла
Матье де ла Порт (Mate de lya Port), Франция, 1685 Сформулировал правила двойной записи: тот, кто выдает, - кредитуется
Бертран Франсуа Баррем (Bertran Fransua Barrem), Франция, 1721 Отождествил вход с дебетом, выход с кредитом, последовательно проводил юридический принцип; юридический принцип учета (правовой подход)
Валентин Менгр (Valentine Meingre), 1550, Анжело ди Пьетро (Angelo Di Pietro), Италия, 1586 Применили в учете сложную проводку: когда один счет дебетуется и несколько счетов кредитуется, или наоборот
Симон ван Стевин (Simon van Stevin), Фламандия,1607 Установил, что один и тот же факт хозяйственной жизни может быть оформлен различными проводками
Классификация счетов
Д. Манцони (Manzoni), Италия, 1540 Разделил счета на живые (расчетов с физическими и юридическими лицами) и мертвые (материальных и денежных ценностей)
Людовико Флори (Lodovico Flori), Италия, 1636 Выделил четыре группы счетов: капитала, номинальные (операционные), торговые (материальные) и счета расчетов
Пиетро Паоло Скали (Pietro Paolo Scali) Италия, 1755 Разделил счета на три группы: собственные, имущественные и корреспондентов
Бертран Франсуа Баррем (Bertran Fransua Barrem), Франция, 1721 Разделил счета на две группы: общие (собственника и его агентов) и частные -корреспондентов
Жак Савари (Jacques Savary), Франция, 1673 Разделил все счета на синтетические и аналитические
Корнелиус ван Гезель (Kornelis van Gesel), Голландия, 1698 Разделил счета на собственные (пассивные) и противоположные (активные)
Формы счетоводства
Матье де ла Порт (Mate de lya Port), Франция, 1685 Разделил единый журнал итальянской формы на несколько, открываемых на определенные группы счетов. Каждый журнал - таблица многоколончатой формы
Франческо Гаратти (Francesco Garatti), Италия, 1688 Данные о фактах хозяйственной жизни из первичных документов переносил в Памятную книгу, или прямо в Журнал в хронологической записи в порядке их возникновения, затем разносил по счетам Главной книги; обобщал в оборотной ведомости, на основании которой составлял баланс
Самуэль Фридрих Гельвиг (Samuel Friedrich Helwig), Германия, 1774 Разработал две книги: Мемориал, в которой фиксировались все записи, кроме кассовых, и Кассовую, в которой отражалось движение денежных средств
Эдуард Томас Джонс (Edward Thomas Jones), Англия, 1796 Разработал центральный регистр формы - журнал с колонками дебитор / содержание операций / кредитор; итоги Главной книги должны равняться итогам такого журнала
Эдмонд Дегранж (Edmond Degrange), Франция, 18G2 Создал американскую форму счетоводства. Форма счетоводства Журнал-Главная впервые предполагала определенную всеохватывающую теорию бухгалтерского учета. Хронологическую и систематическую запись объединил в одном регистре Журнал-Главная. Предложил осуществлять оценку состояния расчетов и определение величины капитала собственника
Таблица 2 Развитие техники бухгалтерского учета эпохи диграфизма
Ученый, год Вклад в развитие техники бухгалтерского учета
Иоганн Готлиб (Johann Gottlieb), Германия, 1531 Усовершенствовал инвентаризацию (делал записи о натуральных остатках прямо в товарных книгах, в кредит соответствующих счетов)
Окончание табл. 2
Ученый, год Вклад в развитие техники бухгалтерского учета
Ян Импин (Jahn Impin), Голландия, 1543 Разработал новый порядок ведения Памятной книги, которая должна была содержать факты предстоящие и справочные сведения. Разработал систему хранения бухгалтерского архива
Г. де Такседа, Испания, 1546 Предложил в начале каждого года вводить примерные (плановые) суммы предполагаемых расходов (нормативный учет)
Вольфганг Швайкер (Wolfgang Schweicker), Германия, 1549 Полагал наличие документов обязательным условием правильности бухгалтерских записей
Бартоломео Сальвадор де Со-лозано (Bartolome Salvador de Solorzano), Испания, 1590 Формализовал и стандартизировал учет, определил формат и объем Главной книги
Пьер Пурра (Pierre Pourrat), Франция, 1676 Сформулировал требование немедленного вывода остатков после записей по любому материальному счету
Рикард Самуэль (Ricard Samuel), Голландия, 1709 Ввел специальный проверочный счет для отражения всех операций - промежуточный счет для сверки итогов с Главной книгой
Бертран Франсуа Баррем (Bertran Fransua Barrem), Франция, 1721 Разработал специальные таблицы для облегчения перевода покупательной стоимости одних денежных средств в другие
А. Коррон,1754 Предложил систему учета движения материалов в производстве
Ж. Ларю (Larue), Франция, 1758 Предложил правило ведения кассовой книги: сначала запиши, потом выплати; сначала получи, потом запиши
А. Мендес (A. Mendes), Италия, 1803 Предложил правило сверки Журнала и Главной книги: итог оборотов по журналу должен быть равен итогу дебетовых и итогу кредитовых оборотов по Главной книге
И.С. Кине (Quinet), Франция, 1817 Применил в бухгалтерии свободные листы, использовал карточки как новый вид учетных регистров
Дезарно де Лизиньянс (Dasarn-aud de Lesignan), Франция, 1825 Разработал правило ведения бухгалтерских регистров, соблюдаемое и поныне: числа следует писать только в колонку
А. Файно, 1827 Ввел маркировку товаров с помощью этикеток, содержащих коды товаров, для контроля за движением товаров
М. Годарт (M. Godart), Франция, 1827 Ввел в учет материалов ценник (перечень учетных цен), разницу между ними и ценой фактически поступивших материалов списывал на счет «Убытки и прибыли»
3) двойная запись, переходя из страны в страну, совершенствовалась, приобретала национальные черты, обогащалась;
4) в рассмотренный период времени были сформированы процедурные правила учета, определена возможность выявления финансовых результатов из учетных данных;
5) в развитии методологии бухгалтерского учета этот период является объективно наиболее мощным и активным, способствовавшим также и значительному совершенствованию техники бухгалтерской записи;
6) достижения учетной методологии данного периода заложили серьезный фундамент для современной бухгалтерской науки.
Список литературы
1. АкатьеваМ.Д. История развития теории бухгалтерского учета: учеб. пособие. М.: МГУП, 2010.
2. АкатьеваМ.Д. Метод бухгалтерского учета: авторский взгляд // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 48.
3. Акатьева М.Д. Методология бухгалтерского учета: современный взгляд: монография. М.: МГУП им. Ивана Федорова, 2012.
4.ЛупиковаЕ.В. История бухгалтерского учета: учеб. пособие. 2-е изд. М.: КноРус, 2007.
5. Палий В. Ф. Введение в теорию бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 1984.
6. Соколов В.Я. Тенденции развития учета // Бухгалтерский учет. 2004. № 11.
7. СоколовЯ.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000.
8. Соколов Я.В., Соколов В.Я. История бухгалтерского учета: учебник. М.: Финансы и статистика, 2003.
Lessons of history
DEVELOPMENT OF ACCOUNTING METHODOLOGY IN EUROPE WITHIN THE PERIOD OF XV CENTURY AND FIRST HALF OF XIX CENTURY
Marina D. AKAT'EVA
Abstract
The article deals with double-entry bookkeeping proliferation in Europe within the period of the 15 th and 19th centuries, which became the period of the powerful and large-scale development of accounting methodology and its main elements, as well as of accounting record techniques . The author opines that from the standpoint of conformity to the laws of history and continuity of accounting scientific thought development this period is of particular historical and scientific interest .
Keywords: double accounting, double entry, double registration rules, account classification, accounting system forms, accounting technique
References
1. Akat'eva M.D. Istoriia razvitiia teorii bukhgal-terskogo ucheta [History of an accounting theory development: a manual]. Moscow, Moscow State University of Printing Arts Publ., 2010.
2. Akat'eva M.D. Metod bukhgalterskogo ucheta: avtorskii vzgliad [Method of accounting development: the author's view]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet - International accounting, 2012, no. 48.
3. Akat'eva M.D. Metodologiia bukhgalterskogo ucheta: sovremennyi vzgliad [Accounting methodology: a modern view]. Moscow, Moscow State University of Printing Arts Publ., 2012.
4. Lupikov E.V. Istoriia bukhgalterskogo ucheta [History of accounting]. Moscow, KnoRus Publ., 2007.
5. Palii V.F. Vvedenie v teoriiu bukhgalterskogo ucheta [Introduction to accounting theory]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 1984.
6. Sokolov V.Ia. Tendentsii razvitiia ucheta [Accounting development trends]. Bukhgalterskii uchet -Financial accounting, 2004, no. 11.
7. Sokolov Ia.V. Osnovy teorii bukhgalterskogo ucheta [Fundamentals of an accounting theory]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 2000.
8. Sokolov Ia.V., Sokolov V.Ia. Istoriia bukhgal-terskogo ucheta [History of accounting]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 2003.
Marina D. AKAT'EVA
Moscow State University of Printing Arts, Moscow, Russian Federation [email protected]
