CC BY
437
УДК 336.201
О налоговом регулировании, налоговых льготах и функциях
(историко-методологический аспект)
Затянувшийся экономический кризис в очередной раз активизировал поиск мер по поддержке российского производителя и вновь связал чаяния граждан с государственным налоговым регулированием - стимулированием. В статье рассматриваются мнения налоговых специалистов о налоговых льготах, результаты применения рекомендаций западных ученых, предлагаются пути развития современной финансово-налоговой науки.
Ключевые слова: налогообложение; налоговое администрирование; налоговые льготы.
Lingering economic crisis has intensified the search for arrangements to support Russian producers and once again re-linked expectations of citizens to government tax incentive regulations. The article reviews the tax professionals' opinions regarding tax benefits, considers the implications of applying the recommendations of western economists and discusses the future prospects for the development of modern financial and fiscal science.
Keywords: taxation; tax administration; tax benefits.
Затянувшийся экономический кризис в очередной раз активизировал поиск мер по поддержке российского производителя и вновь связал чаяния граждан с государственным налоговым регулированием — стимулированием, с налоговыми расходами — льготами. Свидетельством тому могут служить множество публикаций на эту тему в СМИ, появление различных методик оценки эффективности налоговых льгот, в том числе разработок Минэкономразвития России, а также подготовленный НИУ ВШЭ и РАНХиГС «Итоговый отчет о результатах деятельности экспертных групп по проведению оценки эффективности расходов федерального
бюджета и представлению предложений по их оптимизации», в котором специальный стостра-ничный раздел посвящен оптимизации и повышению эффективности налоговых льгот. Тем более, что «цена вопроса» — 5% ВВП1!
Хотя мне довелось ранее (возможно, в несколько хаотичной форме) высказать некоторые соображения по поводу налогового регулирования2, в этой статье хотелось бы, продолжая данную тему, уточнить и дополнить сказанное и внести тем самым вклад в решение этой проблемы.
Мнения о налоговом регулировании и налоговых льготах
Если обратиться к истории, то, по выражению Ф. Нитти, первый принцип А. Смита, «именуемый принципом справедливости или равномерности, имеет теоретический характер; он утверждает, что
1 Материалы аудитора Счетной палаты РФ И.В. Васильева к совещанию в Комитете по бюджету Совета Федерации на тему: «Налоговые льготы: анализ практики применения и методики оценки эффективности их действия» 14 апреля 2011 г., с. 5.
2 См., например, Горский И.В. Сколько функций у налога? // Налоговый вестник. 2002. № 3; Горский И.В. Налоговая политика России: проблемы и перспективы. М.: Финансы и статистика, 2003 и др.
Горский Игорь Васильевич
д-р экон. наук, профессор кафедры «Налоги и налогообложение» Финансового университета E-mail: [email protected]
налог должен обладать свойствами равномерности и всеобщности и что каждый гражданин обязан платить налоги...» [1, с. 312-313].
Но принцип справедливости имел отнюдь не только теоретическое значение: он стал лозунгом борьбы с сословным обложением — главной налоговой «льготой» того времени. Победное шествие идеи всеобщности налогообложения отразилось с конца XVIII века в конституциях многих стран: Франции, Бельгии, Италии, США. Прусская конституция, например, включала следующее положение: «никакой привилегии не может быть установлено в налогах» [2, с. 85].
Ф. Нитти утверждал: «Все граждане должны быть привлекаемы к обложению. Никто,— ни физические, ни юридические лица,— не должен быть исключением. Имеются, однако, некоторые исключения., когда от налога освобождаются мелкие доходы, особенно служащие очень большим семьям» [1, с. 261]. Далее в разделе «Изъятия и льготы.» [1, с. 300-306) он указывал на возможные корректировки налогообложения исключительно для малых доходов, семьи и долгов.
Ф. Нитти не упускал из вида важной социально-экономической роли налогов: «Налог слишком мощное оружие, чтобы оставаться замкнутым в небольшом арсенале чисто финансовых законов» [1, с. 244], но это оружие находится в руках государства и только им и может быть использовано. Ничего социально-экономического в самом налоге нет! «.Нелепо,— считал Ф. Нитти,— объяснять явление налога этическими началами: цель, хорошая или дурная, служить которой назначены взносы граждан, не находится в связи с понятием обложения». И тут же иллюстрирует эту мысль: «Армяне несомненно платят настоящие налоги султану, но последний их обращает между прочим против самих же армян. Наиболее угнетенные народы платят иногда больше сборов3, чем другие, более свободные» [1, с. 241].
Ясно, что представленные здесь соображения Ф. Нитти противоречат широко распространенному в российской литературе мнению о присущей налогам распределительной (перераспределительной, социальной и т.п.) функции. Об этом еще пойдет речь ниже, а пока зафиксируем весьма
3 Заметим попутно, что классик, по понятной причине не имея возможности проникнуться идеями НК РФ, в представлении некоторых любителей чистоты терминологии «неправомерно» отождествляет налог и сбор.
осторожное отношение Ф. Нитти к налоговым «изъятиям».
Скептический взгляд на льготы находим у немецкого исследователя финансов К. Эеберга, который, раскрывая принцип всеобщности обложения, отмечал: «... практика последних десятилетий склоняется к тому, чтобы распространить обязанность платежа налогов по возможности на всех лиц, которые по своему имущественному положению являются платежеспособными. Немногие встречающиеся еще теперь изъятия от налогов объясняются только исторически и ощущаются всегда в качестве противоречия нашим современным воззрениям, требующего своего устранения», признавая, естественно, экзистенцминимум, т.е. что «не могут быть подвергнуты обложению лица, доходов которых, по общему представлению, хватает только как раз на одно лишь поддержание жизни» [3, с. 169].
Освобождение прожиточного минимума от налога давно и всеми признается необходимым элементом любой современной налоговой системы, так что его вообще с большой натяжкой можно отнести к льготам.
1. Ф.А. Меньков [2], популяризируя и обобщая взгляды А. Смита, К. Эеберга, А. Вагнера, Ф. Нит-ти, выносит следующее суждение: «Все налоговые системы современных государств наполнены разного рода привилегиями как в отношении некоторых групп населения, так и некоторых отраслей промышленности. Эти освобождения от налога оправдываются или тем, что они являются противовесом обложению, уже лежащему на освобождаемых, или премиями, поощряющими ту или другую отрасли промышленности, или косвенными субсидиями для предприятий, имеющих научный, благотворительный и т.д. характер, а иногда и вовсе ничем не оправдываемыми» [2, с. 87]. Он также считает необходимым освобождение от налога «прожиточного минимума» [2, с. 87-88] и предоставление льгот налогоплательщику в экстремальных случаях — пожар, наводнение и т.п. [2, с. 118-119).
2. От современных «классиков» экономики и финансов о налоговых льготах, как говорится, «слова доброго» не услышишь. В частности, Д. Брюммерхофф говорит не только об «эрозии налоговой базы» [4, с. 258], не только о том, что «почти невозможен удовлетворительный учет налоговых льгот» [4, с. 259], но и в целом о трудностях «распознавания распределительно-по-
литических целей» [4, с.269]. Возможные вычеты из налоговой базы рассматриваются им только с точки зрения обоснованности издержек достижения дохода, но ни как не стимулов. Нобелевский лауреат П. Самуэльсон в знаменитой «Экономике» не упоминает налоги в разделе «Регулирование предпринимательской деятельности: теория и практика» и, характеризуя грехи госрегулирования, ссылается на представителей «влиятельной» Чикагской школы: «Известно мнение ее последователей о том, что вмешательство государства в экономику приносит больше вреда, чем пользы» [5, с. 289].
Еще один Нобелевский лауреат Дж. Стиглиц, касаясь льгот, делает убийственное заключение: «К середине 1980-х гг. среди экономистов был достигнут консенсус: каковы бы не были достоинства того или иного специального положения, их совокупность вылилась в систему налогообложения, пронизанную несправедливостями и неэффектив-ностями» [6, с. 513].
Наконец, Р. Масгрейв и П. Масгрейв в своем фундаментальном труде [7] придают особое значение для «хорошей» налоговой структуры следующему требованию: «налоги должны быть выбраны таким образом, чтобы минимизировать вмешательство в процесс принятия экономических решений на эффективных рынках. Такое вмешательство... налагает «излишнее бремя», которое необходимо свести к минимуму» [7, с. 258]. В целом же в их работе говорится о воздействии налогов на рынок труда, на сбережения, на инвестиции и т.д. в рамках реализации стабилизационной функции государства [7, с.21]. И речь всегда идет об участии налогов в регулировании на макроэкономическом уровне, но никак не о налоговом стимулировании производства колготок 41 размера, что преимущественно и пытаются возложить на налоги отечественные регуляторы.
3. Особый интерес представляют рекомендации зарубежных специалистов на этапе формирования российской налоговой системы начала 1990-х годов. Приведем три выдержки из изданий авторитетных международных организаций.
К. Андерсен в статье «Соображения эффективности в налоговой политике» напоминает идеологам переходного периода: «Аргументы против введения преференциальных налоговых режимов. хорошо известны из экономической литературы. Налоговые преференции ведут к снижению эффективности распределения
ресурсов и необходимости повышения других налогов в целях компенсации суммы упущенного дохода. Более тяжелое налоговое бремя, которое приходится на отдельные сектора экономики, как правило, еще больше деформирует налоговую систему. Дифференциация налогового режима по секторам и видам предпринимательской деятельности ведет также к принятию мер по планированию и пересмотру деятельности предприятий таким образом, чтобы получить права на налоговые льготы. Лучше образованные и хорошо информированные граждане, как правило, способны получить большую выгоду от налоговых преференций.». И тут же приводит пример: «В 1970-х и 1980-х годах лица, получавшие высокие доходы в Швеции, прибегали к столь широкому использованию вычетов в отношении процентных платежей, что правительство увеличило бы свои поступления, отказавшись полностью от налогообложения доходов с капитала. Лица, получавшие низкие доходы, сообщали об облагаемом налогами доходе с капитала, в то время как лица, получавшие высокие доходы, производили инвестиции в активы, облагаемые низкими налогами или вовсе не облагаемые налогами, полностью вычитая процентные платежи по займам, которые они брали для финансирования этих инвестиций» [8].
Существующие методики оценки эффективности налоговых льгот представляются не слишком перспективными: как говорится, они «недостаточно безумны». Налог -инструмент многовекторного действия, сопоставление налоговых расходов и их эффектов - задача невероятной сложности
В издании Всемирного банка 1993 года высказывается опасение, что «дифференциация налогов с доходов предприятий не может способствовать созданию желательного для России «общего рынка», оно может привести к географическому распределению предприятий, несовместимому с общенациональной политикой, и заставить предприятия принимать решения, ориентированные
на налоги в большей степени, чем этого хотели бы власти» [9, с. 116].
Применение на практике рекомендаций западных ученых
Однако советы опытных в налоговом деле зарубежных специалистов оказались невостребованными. Массовое навязывание российской практике обложения несвойственных налогам целей регулирования позволило экспертам МВФ в 1995 г., не без сарказма, высказать такую оценку: «... В России система налогообложения рассматривается органами государственного управления в принципе (! — И.Г.) как инструмент политики стимулирования той или иной отрасли, сектора, социальной группы и т.д., а не как механизм, призванный получать средства с возможно минимальными искажениями» [10, с. 7].
Не пришлись ко двору и рекомендации известных западных ученых. Авторы «Основ мирового налогового кодекса» считают, «что не в истинных интересах страны принимать протекционистские системы налогообложения, . при которых для отдельных секторов отечественной экономики создаются наилучшие условия при помощи временного освобождения от налогов или других налоговых субсидий. Наше предположение состоит в том, что любое сокращение общего «игрового поля» в долгосрочной перспективе приведет к диспропорциям в распределении трудовых и капитальных ресурсов и к менее процветающей и стабильной экономике. Рука об руку с этим предположением идет наше твердое убеждение в том, что в тех случаях, когда экономические субсидии необходимы, то обычно использовать для этого налоговую систему менее эффективно, чем выплачивать прямые субсидии соответствующим видам деятельности. Использование налоговой системы предполагает определенную степень постоянства, что ведет к сохранению субсидий еще долго после того, как потребность в них исчезает. Кроме того, использование налогов для субсидирования усложняет и подрывает эффективное исполнение налоговых законов в целом, допускает вмешательство государства в лице налоговых чиновников, которые не имеют необходимых средств и квалификации для контроля за тем, правильно ли применяются подобные субсидии, и что, возможно, наиболее важно — оно неэффективно из-за отсутствия гибкости, присущей определениям объектов субсидирования в терминах налогового законодательства. Поэтому
ОМНК (кодекс — И.Г.) отвергает льготы, освобождения, временные освобождения от налогов и другие специальные предпочтения и установления» [12, с. 7-8]. Концепция авторов относительно льгот более чем определенна.
Не менее ясно выразил свое отношение к льготам и Й. Ланг, директор Института налогового права Кельнского университета, предложивший молодым рыночным экономикам специально для них разработанную модель налогов [12]. Буквально с первых страниц своего комментария к проекту Й. Ланг внимательнейшим образом рассматривает вопросы справедливости, равенства, нейтральности и проч., постоянно, ярко и всесторонне критикует действие льгот. Вот некоторые его суждения:
• «... требование дифференциации налогового бремени усложнило бы налоговое право. широкая дифференциация внутри налогового права отнюдь не служит справедливости, а нарушает налоговое равенство, нанося тем самым вред и справедливости» [13, с. 3];
• «налоговые привилегии усугубляют налогообложение для тех, кто не попадает в число льготников, активизируют их сопротивление налогам и дают повод к новым привилегиям. А уж коль взошли семена налоговых привилегий, то освободиться от них возможности почти не представляется. Попытки упразднения налоговых льгот в пользу равномерного распределения налогового бремени в целом не увенчались каким-либо значительным успехом в странах мира за небольшим исключением. Поэтому мы настоятельно рекомендуем с самого начала ограничить налоговую систему основными структурами и оградить ее от, пожалуй, непоправимого греха введения налоговых привилегий, из-за которых налоговая система не только утрачивает налоговое равенство и фискальную экономичность, но и экономическую рациональность в силу утери нейтрального характера налогообложения относительно экономических решений. Настоящий проект не признает никаких налоговых привилегий!» [13, с.5];
• «налоговая система, обходящаяся без многообразия государственно управляемых инвестиционных льгот и пробелов налогообложения, нарушающих равенство, предоставит «восточной республике» неоценимое преимущество относительно западных промышленных держав, которые хоть и ушли вперед в экономическом отношении, но сильно «хромают» из-за неспособности к реформам» [13, с.9];
• «налоговые льготы и прочие налоговые завоевания отстаиваются зубами и когтями. Настоящий проект принципиально отказывается от признания налогов на социальные цели и норм социальной направленности. Он возвращает налогообложение к его исконной фискальной функции» [13, с. 31].
Пути развития современной финансово-налоговой науки
Последние слова предшествующей цитаты могут послужить отправной точкой для серьезного разговора о путях развития нашей современной финансово-налоговой науки. Почему надо возвращаться к «исконной фискальной функции», в чем актуальность возврата? На наш взгляд, ответ на эти вопросы очевиден. Сегодня в российских учебниках можно встретить более 20 налоговых функций (с «подфункциями»). Механизм их размножения прост: если налоги обладают регулирующей функцией, то почему бы не порегулировать проблемные сферы, благо их сегодня в России немало.
Именно о таких истоках льготомании говорил С.Д. Шаталов на «Гайдаровских чтениях» в ноябре 2010 года4: «У нас в экономике довольно много проблем. некоторые из них требуют больших, серьезных решений. Эти решения не принимаются. И тогда появляется то, что многие видят, что самое простое — это дать налоговые льготы и тогда все образуется само собой. Это та самая волшебная палочка, которая решит все проблемы. На мой взгляд, это неправильная позиция, это неверная логика, но эта логика становится все более активной сегодня в обществе».
Там же идеолог нашей налоговой системы не только критиковал ситуацию с льготами 90-х го-дов5, но и вновь соотнес известную аргументацию с сегодняшней ситуацией: «... приведу только
4 Ви]'е^ш>аГлс1е/104661^р.
5 «Было огромное количество льгот и преференций, и законодательство во многом превращалось в сборник перечислений отдельных налогоплательщиков и отдельных льгот, которые им предоставлялись. По большому счету, началось соревнование лоббистов: кто сумеет лучше донести свои чаяния, у кого больше возможностей для того, чтобы выйти на высокий уровень и добиться тех или иных льгот. В результате. например, от всех налогов, сборов и пошлин были освобождены спортивные организации, организации религиозные и инвалидные организации... Крупнейшими импортерами подакцизных товаров — алкоголя, сигарет — у нас стали спортивные и религиозные организации. Речь шла о льготах, которые исчислялись миллиардами долларов в год (!), и именно только для этих налогоплательщиков».
некоторые аргументы, которые не утратили актуальности и сегодня. Первое. разветвленная система льгот, конечно же, чрезвычайно сложна в налоговом администрировании, порождает многочисленные схемы и злоупотребления.
Второй момент: льготы никогда не бывают бесплатными, и если налоговая нагрузка для одних категорий — для избранных категорий — снижается. это непременно происходит за счет тех, кто налоговых льгот не получает и соответственно платит более высокие налоги.
Третий момент: льготы редко достигают целей, ради которых они даются. льготы создают тепличные условия, снижают конкуренцию, и в мире достаточно примеров, когда отдельные страны, стараясь поддержать отрасли или предприятия, защищая их, в итоге просто теряли эти отрасли.
Еще один момент. предоставление налоговых льгот даже ради самых благих целей технологической модернизации или внедрения инноваций не всегда дает результат. Особенно сомнителен позитивный эффект таких льгот в случае, когда экономика, в которую внедряются эти льготы, монополизирована.».
Были в речи С.Д. Шаталова и другие аргументы, но согласимся — в принципе ничего нового в них нет. Как нет и оснований, за редким исключением, для «исправления» налоговым вмешательством экономических законов, если, конечно, признавать их существование. Но согласимся и с тем, что вмешиваются все же не налоги, а власть своими фактически административными решениями, называемыми только по недоразумению экономическими.
В советские времена стремление придания научности финансам и налогам «в соответствии с их социалистическим содержанием» вылилось в появление новых функций — перераспределительной, регулирующей, контрольной, социальной и проч. В этом отношении, можно сказать, повезло деньгам, о функциях которых успел высказаться К. Маркс: только поэтому и нет у денег контрольной функции. Мне кажется, что контрольная функция, как и регулирующая, свойственна все-таки человеку (разумному или не очень — другой вопрос). Любая контрольно-измерительная аппаратура лишь показывает какое-то значение (в рублях, деньгах, налогах) какой-то величины (зарплаты, прибыли, бюджета), но управленческое решение (контроль, регулирование) остается за человеком.
Так, может быть, оставив за налогами измерительную роль, снять с них функции управления? Тем самым мы бы не только освободили налоги от массы необоснованных обвинений и обратили внимание на качество работы конкретных контролеров-регуляторов, но и подорвали бы «теоретические основы» размножения налоговых льгот. Кстати, существующие методики оценки эффективности налоговых льгот представляются не слишком перспективными: как говорится, они «недостаточно безумны». Налог — инструмент многовекторного действия, сопоставление налоговых расходов и их эффектов — задача невероятной сложности, так что только в исключительных случаях можно будет сказать: «именно этот результат получен именно за счет этой льготы». А значит, требуются нетривиальные подходы.
литература
1. Нитти Ф. Основные начала финансовой науки. М., 1904.
2. Меньков Ф.А. Основные начала финансовой науки. М., 1924.
3. Эеберг К.Т. Курс финансовой науки / под ред. М.А. Курчинского. СПб., 1913.
4. Брюммерхфф Д. Теория государственных финансов. Владикавказ: Пионер-Пресс, 2001.
5. Самуэльсон П., Нордхаус В. Экономика. М.: Вильямс, 2000.
6. Стиглиц Дж. Экономика государственного сектора. М.: ИНФРА-М, 1997.
7. Масгрейв Р., Масгрейв П. Государственные финансы: теория и практика. М.: Бизнес Атлас, 2009.
8. Налогово-бюджетная политика в странах с экономикой переходного периода / под ред. Вито Танзи. МВФ, Вашингтон, 1993.
9. Россия и проблемы бюджетно-налогового федерализма / под ред. Кристин Валлих. М.: Всемирный банк,1993.
10. Российская Федерация: налоговая политика и увеличение налоговых поступлений. МВФ, 1995.
11. Гончаренко Л. И., Грунина Д. К., Мельникова Н. П. Основы налогообложения: учебное пособие. М.: Финансовая академия при Правительстве РФ, 1998.
12. Хасси У., Любик Д. Основы мирового налогового кодекса, Проект Гарвардского университета. Такс Аналистс, 1993.
13. Ланг Й. Проект кодекса налоговых законов для государств Центральной и Восточной Европы. Бонн: Федеральное министерство финансов, 1993.
Из выступления В.В. Путина на съезде Российского союза промышленников и предпринимателей 20 марта 2014 г.
Наша с вами общая задача - обеспечить новое качество экономики, развитие отечественной промышленности. Это мотор долгосрочного экономического роста, научного прогресса, решения социальных проблем. Это новые рабочие места, а значит - возможность для самореализации и достойного заработка миллионов наших граждан. Это создание новых точек опережающего роста, комплексное развитие наших территорий на всём огромном пространстве нашей страны.
Россия должна быть конкурентоспособной по всем ключевым параметрам деловой среды. Поэтому продолжим создание максимально благоприятных условий для инвестиций, для становления новых производств, для подготовки квалифицированных кадров.
Будем оказывать необходимую поддержку нашим компаниям, в том числе по выходу на глобальные рынки, отстаивать их интересы через механизмы ВТО, другие правовые формы. Исходим из того, что конкурентоспособность отечественного бизнеса - это залог национальной конкурентоспособности в целом.
Наша приоритетная позиция состоит в следующем: российские компании должны быть зарегистрированы на нашей, на родной территории, на территории нашей страны и иметь прозрачную структуру собственности... Именно поэтому поставлена задача по деофшоризации отечественной экономики, сейчас готовятся необходимые изменения в нормативную базу.
