CC BY-NC
61Налоги и налогообложение
Правильная ссылка на статью:
Кинсбурская В.А — О налогообложении доходов, полученных в результате операций по созданию и использованию криптовалют // Налоги и налогообложение. - 2019. - № 6. DOI: 10.7256/2454-065X.2019.6.30303 URL: https//nbpublish.com'llbrary_read_article.ptp?id=30303
О налогообложении доходов, полученных в результате операций по созданию и использованию криптовалют
Кинсбурская Вероника Андреевна
кандидат юридических наук
доцент кафедры банковского права и финансово-правовых дисциплин Юридического факультета им. М М. Сперанского Института права и национальной безопасности Российской академии народного хозяйства и государственной службы при Президенте Российской Федерации, главный специалист
Правового департамента Ассоциации российских банков
121069, Россия, г. Москва, Скатертный переулок, 20/1 И [email protected]
Статья из рубрики "Актуальный вопрос"
Аннотация.
Целью исследования является определение допустимых моделей налогообложения доходов от операций с криптовалютой в России. В процессе исследования изучен опыт налогово-правового регулирования оборота криптовалют в странах Европы, США, Канаде, Латинской Америке, Азиатско-Тихоокеанском регионе. Проанализированы альтернативные подходы к определению экономической и правовой природы криптовалюты в целях налогообложения, рассмотрены особенности установления объекта налогообложения и расчета налоговой базы по операциям с криптовалютой, обозначены основные проблемы осуществления налогового контроля операций с криптовалютой. Методологическую основу исследования составила совокупность общенаучных и частнонаучных методов, таких как: метод анализа причинно-следственных связей, структурно-функциональный метод, нормативно-логический метод, сравнительно-правовой метод, метод правового моделирования и прогнозирования. Основными выводами исследования являются разработка возможных вариантов прямого и косвенного налогообложения доходов от операций по созданию и использованию криптовалют в России, а также описание некоторых способов сбора и подтверждения информации о личности майнеров, держателей криптовалют и совершаемых ими операциях в целях осуществления налогового контроля.
Ключевые слова: Криптовалюта, криптовалютные операции, майнинг, средство платежа, актив, прямое налогообложение, косвенное налогообложение, объект налогообложения, налоговая база, налоговый контроль
DOI:
10.7256/2454-065X.2019.6.30303 Дата направления в редакцию:
10.7256/2454-065X2019.6.30303 16-07-2019
Дата рецензирования:
17-07-2019
Исследование выполнено при финансовой № 18-29-16145 мк «Механизм правового технологии распределенных реестров».
поддержке РФФИ в рамках научного проекта регулирования отношений с использованием
На сегодняшний день попытки правового регулирования оборота криптовалют осуществляются прежде всего в таких направлениях, как регулирование деятельности организаций, оказывающих услуги по эмиссии, продаже, обмену, переводу и хранению криптовалют (площадки для проведения ICO, криптобиржи, администраторы криптокошельков и др.), использование криптовалют в качестве средства платежа и установление правил осуществления финансового мониторинга и налогового контроля за операциями с криптовалютой. В большинстве стран, в которых действует комфортный режим для криптовалют, операции с ними подлежат налогообложению. При этом именно режим налогообложения во многом определяет понимание криптовалюты в конкретном государстве.
Налоговые последствия операций с криптовалютами зависят от двух основных факторов: во-первых, какая квалификация криптовалюты для целей налогообложения принята в конкретном государстве; во-вторых, о каком функциональном сегменте на рынке криптовалют идет речь.
Квалификация криптовалюты для целей налогообложения
Зарубежными и российскими специалистами предлагаются различные трактовки криптовалюты: как частных денег, обязательственного права, имущества, информации и проч. Однако для целей налогообложения в мировом масштабе наиболее распространена квалификация криптовалюты либо в качестве частных денег (частного средства платежа), либо в качестве имущества (товара).
На государственном уровне первые шаги в части признания платежной функции криптовалюты были сделаны Японией . С 1 апреля 2017 г. в Японии вступил в силу Акт о внесении изменений в Акт о средствах расчета (распространенное название - Акт о виртуальной валюте), согласно которому криптовалюта как разновидность виртуальной валюты признана средством обмена и имущественной ценностью. Предусмотрена возможность использования криптовалют для оплаты товаров и услуг, в криптовалюте может выплачиваться зарплата. Операции с криптовалютой признаются в качестве расчетных и платежных операций. Поступления от операций с криптовалютой считаются доходами от ведения бизнеса и облагаются налогами на прибыль и прирост капитала. Соответственно, сближение с платежным средством почти достигнуто. Тем не менее криптовалюта все же не получила равноправного регулирования с национальной валютой Японии - иеной (в частности, в рамках финансового учета будет использоваться
национальная валюта Японии)
В швейцарском кантоне Цуг (который традиционно считается одним из лучших мест в мире для ведения криптовалютного бизнеса благодаря своей дружественной
регулятивной среде) с мая 2016 г. появилась возможность оплаты коммунальных и других услуг с помощью криптовалюты Bitcoin. Так, биткоином можно оплатить коммунальные платежи, проезд на общественном транспорте, услуги юристов и
стоматологов, а также некоторые государственные услуги (например, налоги) Ii2I. Причем для биткоина установлен официальный обменный курс на федеральном уровне
li^l. Это означает, что власти Цуга официально признают частную криптовалюту биткоин средством платежа на территории своего муниципалитета, тем не менее статус национальной валюты ни эта, ни какие-либо другие криптовалюты в Швейцарии не получили.
На текущий момент преждевременно рассматривать криптовалюты в качестве денег в юридическом смысле. Вместе с тем в экономическом смысле криптовалюты вполне соответствуют понятию частных денег (частного средства платежа).
Необходимо учитывать, что современные фиатные деньги (которые не привязаны к золотому или серебряному стандарту) приобретают конкретную стоимость не сами по себе, а лишь постольку, поскольку общество посредством законов и обычаев наделяет их способностью функционировать как средство обращения и платежа. То есть квалификация того или иного объекта в качестве денег (в экономическом смысле) напрямую зависит от признания обществом стоимостной функции этого объекта.
Именно такого мнения об экономической природе денег и, соответственно, о возможности использования криптовалюты в качестве средства платежа по гражданско-правовому договору придерживается Суд Европейского союза (European Court of Justice). В деле Skatteverket v. David Hedqvist (решение от 22.10.2015 № C-264/14) Суд ЕС отнес биткоин к «контрактным средствам платежа» («contractual means of payment»). Существо спора затрагивало вопросы обмена официальной валюты на биткоины. Стороны ориентировались на п. 1 ст. 135 Директивы Совета ЕС от 28.11.2006 № 2006/112/ЕС «Об общей системе налога на добавленную стоимость», согласно которой не подлежат обложению Н ДС обменные операции с валютой, банкнотами, монетами, используемыми в качестве законного средства платежа. Суд ЕС пришел к выводу, что под действие данной нормы подпадают также средства платежа, не являющиеся законными платежными средствами на территории конкретного государства, при условии их использования именно как средства платежа (альтернативы законному средству платежа) и принятия в таком качестве сторонами сделки. Исследовав правовую природу биткоина, Суд ЕС признал его для целей обложения НДС не товаром, а платежным средством ^^.Таким образом, в соответствии с позицией Суда ЕС криптовалютные обменные операции были приравнены к обменным операциям с официальными (фиатными) валютами, в связи с чем на них распространяется изъятие для целей обложения НДС.
Косвенное налогообложение операций с криптовалютой в зарубежных странах
В целях косвенного налогообложения прецедент Суда ЕС от 22.10.2015 № C-264/14 применяется во всех странах Европейского союза , где существует налогово-правовое регулирование оборота криптовалюты, а также в Швейцарии , несмотря на то, что эта страна не является членом Европейского союза. По мнению Налоговой службы Швейцарии, вышеуказанный прецедент Суда ЕС распространяется и на швейцарские законы --181.
В законодательстве большинства штатов США и в разъяснениях Службы внутренних доходов США отсутствует указание о необходимости уплаты налога с продаж (аналога
НДС) в отношении операций, совершаемых с криптовалютой; единственное исключение -штат Нью-Йорк, где продажа биткоинов как «нематериального имущества» официально освобождена от налога с продаж
В Канаде также отсутствует прямое указание о необходимости уплаты НДС [17].
В странах Латинской Америки в настоящее время наблюдается неоднозначное правовое регулирование в части косвенного налогообложения операций с криптовалютой.
Например, в Бразилии отсутствует прямое указание о необходимости уплаты НДС^17!. В Чили криптовалюты, которые признаны «нематериальными активами», не облагаются НДС Ш1
Страны Азиатско-Тихоокеанского региона также находятся на стадии перехода к освобождению от НДС (или его аналога - налога на товары и услуги). Например, такое решение в 2017 г. было принято в Японии (ранее криптовалюты в Японии как цифровой
товар облагались НДС по ставке 8 %) [17].
Итак, на сегодняшний день в части косвенного налогообложения в большинстве стран сформирована благоприятная для криптовалютной отрасли правовая среда. Лишь в отдельных странах (Сингапур, Израиль), где криптовалюта признается товаром (имуществом), существует налоговая нагрузка по НДС. Так, по мнению Налоговой службы и Центрального банка Израиля, криптовалюта является не валютой, а товаром [16], а потому в соответствии с документом, изданным Налоговой службой Израиля в январе 2017 г., облагается НДС (по ставке 17 %) [17].
Прямое налогообложение операций с криптовалютой в зарубежных странах
В части прямого налогообложения в зарубежных правопорядках подходы существенно разнятся. При этом основное отличие заключается в дате признания объекта налогообложения.
Криптовалюта выполняет различные функции при ее применении, в связи с чем в
специализированной литературе [17] выделяют несколько функциональных сегментов на рынке криптовалют:
1) майнинг/форжинг/1СО - функция первичного создания новых единиц криптовалюты;
2) криптокошельки - функция хранения криптовалюты;
3) криптобиржи - функция приобретения криптовалюты путем ее покупки/обмена на другую криптовалюту либо на фиатные деньги.
В рамках этого сегмента следует дополнительно разграничивать стадию совершения криптовалютных операций в блокчейне (в частности, обмен одной криптовалюты на другую) и обмена криптовалюты на фиатные деньги (в этот момент деятельность, связанная с криптовалютами, выходит из виртуального пространства и пересекается с регулируемой финансовой системой, где используются обычные денежные средства);
4) платежи посредством криптовалюты - оплата товаров, работ и услуг с помощью криптовалюты, т. е. реализация платежной функции криптовалюты.
В контексте прямого налогообложения целесообразно рассматривать отдельно режимы налогообложения для операций по созданию криптовалют (майнинг) и по использованию
криптовалют (причем с «разбивкой» на операции, совершаемые в блокчейне, и операции по обмену криптовалют на фиатные деньги).
В мировом масштабе наблюдаются два основных подхода в части прямого налогообложения операций с криптовалютой.
1. В большинстве стран сам факт создания криптовалюты может быть признан фактом получения налогооблагаемого дохода, учитываемого по справедливой рыночной стоимости, вне зависимости от реализации полученной криптовалюты (США, Канада, Япония, Швейцария, Испания, Израиль и др.). В ряде стран доходы от майнинга облагаются в общем порядке подоходным налогом или налогом на прибыль (в зависимости от субъекта налогообложения), но в некоторых странах (например, в США) майнеры подпадают под категорию самозанятых и к ним применяется специальное налогообложение. При этом и в том, и в другом случае могут быть установлены лимиты, до достижения которых платить налоги не требуется.
В США , согласно указанию Службы внутренних доходов, изданному в 2014 г., криптовалюта в целях налогообложения рассматривается как имущество - капитальный актив в руках налогоплательщика (аналогично акциям, облигациям и иным инвестиционным инструментам). Поэтому любые операции, связанные с созданием и использованием криптовалют, облагаются налогами в соответствии с принципами, применяемыми к налогообложению собственности.
Так, в состав облагаемых операций с криптовалютой заведомо будут входить: получение криптовалюты в результате майнинга; обмен одной криптовалюты на другую; обмен криптовалюты на фиатные деньги; обмен криптовалюты на товары и услуги.
При этом с учетом признания криптовалют в качестве имущества не должны подлежать налогообложению, в частности, такие операции, как дарение криптовалюты и перевод
криптовалюты из кошелька в кошелек
Майнеры, добывающие криптовалюту на собственном оборудовании и являющиеся налоговыми резидентами США, обязаны включать справедливую рыночную стоимость добытой криптовалюты в свой годовой валовой доход. Если лицо не является наемным работником и занимается майнингом криптовалюты на коммерческих началах либо в ходе осуществления предпринимательской деятельности, то признается плательщиком налога на прибыль самозанятых. При этом имеет право на вычет связанных с предпринимательством расходов, включая расходы на оборудование и электроэнергию
В отношении операций, связанных с использованием криптовалюты, налоговые резиденты США, реализующие товары и услуги в обмен на криптовалюту, обязаны включать в свой годовой валовой доход стоимость полученных криптомонет, которая рассчитывается на основе справедливой рыночной цены в долларах США на дату
получения (т. е. обменного курса в тот день) Декларирование убытков и вычет из налоговой базы возможны только в случае торговли основным капиталом или при проведении коммерческих операций
В Швейцарии криптовалюты не имеют официального правового статуса, однако на федеральном уровне определяются как активы (имущество), в связи с чем предполагается их налогообложение в соответствии с Законом о федеральном налоге на прибыль ПШ. В отношении налогообложения майнинга позиция регуляторов
неоднозначна; в некоторых кантонах (например, Люцерн, Цуг) доход, получаемый от майнинга, облагается корпоративным (налог на прибыль) для юридических лиц и
подоходным налогом для физических лиц [8].
В ряде стран от налогообложения освобождается деятельность «в личных целях» (Австралия, Франция, Швеция и др.).
В Австралии криптовалюта рассматривается не как платежное средство, а как актив (имущество). Компании, осуществляющие операции в криптовалютах, обязаны фиксировать дату их совершения. При получении криптовалюты в виде платежей компании должны указывать их стоимость в австралийских долларах и рассматривать как доход, который облагается налогом на прибыль компаний. Если налогоплательщик учитывает криптовалюту в качестве капитала, то он может воспользоваться льготами по налогу на прибыль компаний, действующими для малых предприятий (например, если криптовалюта находилась в руках налогоплательщика на протяжении 12 месяцев и
более, то он может получить 50-процентную скидку с налога [91). Вместе с тем операции, совершаемые физическими лицами, освобождаются от налогообложения в случае, если криптовалюта используется в качестве средства платежа за товары и услуги для личного потребления и размер сделки не превышает 10 тыс. австралийских долларов
В о Франции с 2017 г. физические лица, которые не делают из операций с криптовалютой источник своего существования, получают от них небольшой и нерегулярный доход, могут его не декларировать и налоги на прирост капитала не
платить
2. В некоторых странах объект налогообложения в виде прироста капитала признается только при обмене криптовалюты на фиатные деньги.
При этом может устанавливаться льгота в случае долгосрочного инвестирования (Германия, Сингапур) или небольшой суммы операции (Бразилия).
В Германии с 2013 г. прибыль при продаже криптовалюты облагается налогом на прирост капитала по ставке 25 %, но удерживается этот налог только в случае, если прибыль была получена в течение одного года после получения криптомонет. Если же продажа криптомонет осуществлена более чем через год после покупки, такая операция рассматривается как «частная продажа» и не облагается налогом на прирост капитала 171
В Бразилии доходы от продажи криптовалют подлежат налогообложению (по ставке 15 %) только в случае, когда их размер превышает 90 тыс. долларов в год ИЗ!.
Таким образом, зарубежный опыт свидетельствует о стремлении «втиснуть» режим налогообложения криптовалюты в рамки уже сложившейся системы обложения операций с финансовыми активами (имуществом), что является весьма непростой задачей, учитывая специфику криптовалютных операций.
При этом в рамках налогово-правового регулирования оборота криптовалюты во всех правопорядках неизменно возникают два основных вопроса, связанных с налоговым администрированием: механизм выявления налогообязанных лиц и порядок расчета налоговой базы.
При решении вопроса об отслеживании держателей криптовалют и майнеров необходимо учитывать следующее.
Группа разработки финансовых мер по борьбе с отмыванием денег (ФАТФ - Financial Action Task Force, FATF) на протяжении нескольких лет проводит исследования, направленные на изучение реальных и потенциальных рисков совершения операций с виртуальными активами и определение способов предотвращения их неправомерного использования в целях ПОД/ФТ.
Фундамент международных стандартов ПОД/ФТ по регулированию криптовалют был заложен в Руководстве по применению риск-ориентированного подхода для провайдеров услуг по обмену конвертируемой виртуальной валюты (Guidance for a Risk-
Based Approach to Virtual Currencies), выпущенному ФАТФ в июне 2015 г. -Ш
19 октября 2018 г. ФАТФ утвердила изменения в Рекомендацию 15 и Глоссарий, разъясняющие, каким образом эти документы применяются в случае осуществления
финансовой деятельности с использованием виртуальных активов -t^. Принимая во внимание предшествующие заявления и документы ФАТФ, можно утверждать, что впервые использованные в новой редакции Рекомендации 15 и Глоссарии термины «виртуальные активы» и «провайдер услуг в сфере виртуальных активов» ориентированы в первую очередь на децентрализованные конвертируемые виртуальные валюты, которые могут свободно обмениваться на фиатные деньги и обратно.
21 июня 2019 г. ФАТФ утвердила и опубликовала Пояснительную записку к новой редакции Рекомендации 15, а также обновленное Руководство по риск-ориентированному подходу к виртуальным активам и провайдерам услуг в сфере виртуальных активов (Guidance for a Risk-Based Approach to Virtual Assets and Virtual
Asset Service Providers) ^ (далее - Руководство 2019 г.), в котором ФАТФ рекомендует ужесточить контроль за деятельностью провайдеров в сфере виртуальных активов, в частности, по таким направлениям, как: лицензирование или регистрация деятельности провайдеров услуг в сфере виртуальных активов (т. е. организаций, осуществляющих услуги по эмиссии, продаже, обмену, переводу и хранению виртуальных активов), идентификация личности клиентов и обязательный контроль операций с виртуальными активами (в том числе независимо от суммы операции). Провайдеры услуг в сфере виртуальных активов обязаны собирать и хранить данные, полученные в процессе идентификации клиентов и мониторинга совершаемых ими операций, а также направлять эти данные в компетентные государственные органы по их требованию. Перечень данных, минимально необходимых для аккумулирования в целях ПОД/ФТ, включает: имя отправителя; номер его счета, используемого в процессе транзакции (например, криптовалютного кошелька); физический (географический) адрес отправителя, или национальный идентификационный номер, или идентификационный номер клиента (не номер транзакции); имя получателя; номер его счета, используемого в процессе транзакции (например, криптовалютного кошелька).
Требования ФАТФ, предусмотренные в новой редакции Рекомендации 15 и в Руководстве 2019 г., в основных чертах отражают модели противолегализационного регулирования криптовалютной отрасли, сложившиеся к настоящему моменту в ряде государств. Так, в США, Канаде, Швейцарии, Германии, Италии, Норвегии, Финляндии, Южной Корее, Японии действует комплекс мер, предполагающих разрешительный порядок деятельности провайдеров криптовалютных сервисов, учет лиц, осуществляющих операции по созданию и использованию криптовалют, в целях финансового мониторинга и налогового контроля, и обязательный контроль операций с криптовалютой. Ряд государств (в частности, Франция и Великобритания) в данный момент находятся в
стадии внедрения правил ПОД/ФТ в криптовалютной отрасли.
В соответствии с новыми требования ФАТФ Российская Федерация также должна внести изменения в национальное противолегализационное законодательство, предусматривающие лицензирование деятельности организаций, осуществляющих услуги по эмиссии, продаже, обмену, переводу и хранению криптовалют, и исполнение указанными организациями стандартов ПОД/ФТ, в частности, проведение идентификации клиентов и отслеживание совершаемых ими операций с криптовалютами. Причем представляется, что сведения, полученные в результате осуществления процедур финансового мониторинга, могут (и должны) использоваться также в целях предотвращения уклонения от уплаты налогов и противодействия иным формам неправомерного использования криптовалют. Для этого должен быть сформирован эффективный механизм взаимодействия и информационного обмена между компетентными государственными органами (как на национальном, так и на международном уровне, к чему активно призывает ФАТФ).
Отдельное внимание целесообразно уделить мероприятиям по выявлению майнеров. С технической точки зрения факт установки майнерского оборудования в конкретном помещении можно выявить по объемам потребляемой электроэнергии и структуре электропотоков, приходящихся на данное помещение. В связи с этим, например, отдельные провинции Китая отслеживают активность майнеров в соответствии с динамикой потребления электроэнергии. Представляется, что в российской юрисдикции также теоретически допустима такая система контроля за майнерами. Обязанность по осуществлению мониторинга активности майнеров и предоставлению сведений об этом в на логов ые о рг а ны мож но было бы в о з лож ить на ко мпа нии, я в ля ющие ся пос та в щика ми электроэнергии на территории соответствующих регионов. Однако сначала необходимо просчитать процент эффективности деятельности, связанной с выявлением потенциальных майнеров, принимая во внимание, в частности, возможные материальные, трудовые и временные затраты энергосбытовых компаний по осуществлению предварительного и текущего мониторинга и налоговых органов - по осуществлению последующего контроля за потенциальными майнерами.
Возможная модель налогообложения операций по созданию и использованию криптовалют в России
Национальная налоговая политика в рассматриваемой сфере напрямую будет зависеть от избранного российскими компетентными органами варианта правовой квалификации криптовалюты. Стопроцентно предугадать развитие событий нельзя, но с очень высокой долей вероятности можно предполагать, что в ближайшей перспективе в нашей стране криптовалюта будет признана товаром (имуществом). Так, заместитель министра финансов Российской Федерации Алексей Моисеев, участвуя в научно-практической конференции «Становление и развитие российской национальной валюты» 1 июля 2019 г., заявил, что в качестве платежного средства для оплаты товаров, работ и услуг
использование криптовалют в России будет запрещено В отношении правового
регулирования майнинга однозначная позиция компетентных органов на сегодняшний день отсутствует.
Соответственно, в текущих условиях построение возможных моделей налогообложения доходов от операций по созданию и использованию криптовалют должно опираться на общие принципы налогообложения доходов (прибыли), принятые в российском законодательстве, а также на релевантные разъяснения финансового ведомства и правоприменительную практику.
Налогообложение майнинга
В отсутствие законодательного регулирования доход, полученный от майнинга, допустимо на общих основаниях облагать НДФЛ или налогом на прибыль организаций (в зависимости от надлежащего субъекта налогообложения).
При этом, учитывая, что майнинг предполагает именно сам факт создания, но не реализации криптомонет, в части налога на прибыль соответствующие доходы организаций можно учитывать как внереализационные доходы, перечень которых,
согласно ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), является открытым.
Налогообложение операций с криптовалютой
В случае квалификации криптовалюты в качестве товара (имущества), у ее продавца в момент передачи криптовалюты возникнут объекты налогообложения по следующим налогам:
у физического лица - доход, в общем порядке облагаемый НДФЛ;
у организации - прибыль (как разница между доходом и расходами на приобретение криптовалюты за счет колебания курса криптовалюты), облагаемая налогом на прибыль организаций. Кроме того, у организаций возникнет также объект налогообложения в виде дохода, в общем порядке облагаемый НДС, если не будет установлена льгота по НДС (как, например, в отношении реализации программ для ЭВМ и баз данных, согласно подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ).
Примерно такого подхода в части налогообложения доходов физических лиц, полученных при совершении операций купли-продажи криптовалюты, в настоящее время придерживаются российские финансовые и налоговые органы.
Так, в письме от 17.05.2018 № 03-04-07/33234 ^ Минфин России указал, что особый порядок налогообложения доходов при совершении операций с криптовалютой в НК РФ не установлен, но на них распространяются общие положения по уплате НДФЛ. Физические лица, получающие вознаграждение на основе заключенных договоров гражданско-правового характера, должны самостоятельно исчислить сумму налога, подлежащую уплате в соответствующий бюджет, и представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую декларацию. При этом налоговую базу по операциям купли-продажи криптовалют можно определять в соответствии с абзацем первым подп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ - в рублях как превышение общей суммы доходов, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи криптовалюты, над общей суммой документально подтвержденных расходов на ее приобретение.
Аналогичный вывод содержится и в более «свежих» письмах Минфина России.
Например, в письме от 08.11.2018 № 03-04-07/80764 [6] Минфин России также указал, что при определении налоговой базы по операциям купли-продажи криптовалют можно руководствоваться положениями подп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ. При этом отмечено, что при продаже криптовалют не имеется оснований для применения льготного порядка налогообложения доходов от продажи имущества, установленного п. 17.1 ст. 217 НК РФ, а также для получения имущественного налогового вычета, предусмотренного подп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ.
Принимая во внимание высокую волатильность курсов криптовалют, для операций по
продаже/обмену криптовалют важным вопросом является порядок расчета налоговой базы. В отличие от обычных денег (национальных валют), курс которых в принципе без особых проблем устанавливается заранее на день вперед, курсы криптовалют могут многократно (причем резко) меняться в течение дня. В этой связи не совсем понятно, каким образом можно рассчитать реальный обменный курс той или иной криптовалюты для целей налогообложения. Очевидно, следует установить некие фиксированные расчетные часы в пределах суток, и именно на это время учитывать обменный курс конкретной криптовалюты.
При этом, однако, необходимо принципиально решить, на какую дату будет признаваться объект налогообложения по операциям, связанным с куплей-продажей криптовалют. По нашему мнению, в качестве ключевой точки должен рассматриваться момент обмена криптовалют на фиатные деньги. Исходя из экономической сущности налогообложения, именно в этот момент у криптовалюты возникает та реальная стоимость, которую можно подсчитать и обложить соответствующим налогом. В связи с этим представляется, что для целей прямого налогообложения доход следует признавать только при обмене криптовалюты на фиатные деньги. Операции, совершаемые в блокчейне, в том числе операции по обмену одной криптовалюты на другую, должны быть освобождены от налогообложения (либо установлено льготное налогообложение).
Библиография
1. Guidance for a Risk-Based Approach to Virtual Currencies (June 2015). URL: http://www.fatf-gafi.org/publications/fatfgeneral/documents/guidance-rba-virtual-currencies.html (дата обращения: 16.07.2019).
2. Внесение изменений в стандарты ФАТФ и заявление ФАТФ по виртуальным активам (2018 г.). URL: http://fedsfm.ru/documents/international-fatf (дата обращения: 16.07.2019).
3. Guidance for a Risk-Based Approach to Virtual Assets and Virtual Asset Service Providers (June 2019). URL: https://www.fatf-
gafi.org/publications/fatfrecommendations/documents/guidance-rba-virtual-assets.html (дата обращения: 16.07.2019).
4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. 2000. № 32. Ст. 3340.
5. Письмо ФНС России от 04.06.2018 № БС-4-11/10685@ «О порядке налогообложения доходов физических лиц» (вместе с Письмом Минфина России от 17.05.2018 № 0304-07/33234). Документ опубликован не был. Доступ из СПС «КонсультантПлюс».
6. Письмо ФНС России от 22.11.2018 № БС-4-11/22635@ «О налогообложении доходов физических лиц» (вместе с Письмом Минфина России от 08.11.2018 № 03-0407/80764). Документ опубликован не был. Доступ из СПС «КонсультантПлюс».
7. Арянова Т. Налог на криптовалюту: Где и сколько надо платить за операции в биткоинах // ru.ihodl.com, 29.09.2017. URL: https://ru.ihodl.com/tutorials/2017-09-29/nalog-na-kriptovalyutu-gde-i-skolko-nado-platit-za-operacii-v-bitkoinah/ (дата обращения: 16.07.2019).
8. В Швейцарии определены критерии налогообложения биткоинов и других криптовалют. URL: http://isg-consult.com/global/nportal/view/813 (дата обращения: 16.07.2019).
9. Воловик Е. Все о налогообложении криптовалют. Часть 1 // Финансовая газета, 08.03.2019. URL: https://fingazeta.ru/opinion/eksperty/454850/ (дата обращения: 16.07.2019).
10- Воловик Е. Все о налогообложении криптовалют. Часть 2 // Финансовая газета, 16.03.2019. URL: https://fingazeta.ru/opinion/eksperty/455021/ (дата обращения: 16.07.2019).
11. Дидикин А. Б., Юдкин А. В. Криптовалюты в Республике Беларусь: правила для инвесторов. Справочник инвестора. М.: Ridero, 2018.
12. Гнетий В. Швейцарский кантон Тичино: четкие правила налогообложения биткоина привлекают предприятия и капиталы // Bitnews Today, 22.05.2018. URL:
https ://bitnewstoday.ru/market/technology/shveytsarskiy-kanton-tichino-chetkie-pravila-nalogooblozheniya/ (дата обращения: 16.07.2019).
13. Кузюк Д. Сколько налогов платить за криптовалюту? Опыт других стран // 2bitcoins.ru, 08.07.2018. URL: https://2bitcoins.ru/skolko-nalogov-platit-za-kriptovalyutu-opyt-drugih-stran/#i-2 (дата обращения: 16.07.2019).
14. Кучеров И. И., Хаванова И. А. Налоговые последствия использования альтернативных платежных средств (теоретико-правовые аспекты) // Вестник Пермского университета. Юридические науки. 2017. № 1. С. 66-72.
15. Минфин исключил возможность расчета криптовалютой в России // Коммерсант, 02.07.2019. URL: https://www.kommersant.ru/doc/4018392 (дата обращения: 16.07.2019).
16. Опря В. Центральный Банк Израиля считает биткоин активом, а не валютой // Bits.media, 10.01.2018. URL: https://bits.media/tsentralnyy-bank-izrailya-schitaet-bitkoin-aktivom-a-ne-valyutoy/ (дата обращения: 16.07.2019).
17. Цаган-Манджиева К. Н. О подходах к налогообложению операций с криптовалютами // Налоги и налогообложение. 2017. № 11. URL: http://e-notabene.ru/etc/article_24723.html (дата обращения: 16.07.2019).
18. Швейцария: как и почему небольшая страна стала столицей криптомира // Forklog, 07.04.2018. URL: https ://forklog.com/shvejtsariya-kak-i-pochemu-nebolshaya-strana-stala-stolitsej-kriptomira/ (дата обращения: 16.07.2019).
19. Швейцарский Цуг сделает биткоин-платежи за коммунальные услуги постоянными // Forklog, 16.12.2016. URL: https://forklog.com/shvejtsarskij-tsug-sdelaet-bitkoin-platezhi-za-kommunalnye-uslugi-postoyannymi/ (дата обращения: 16.07.2019)
