CC BY-NC
39О подходах к налогообложению операций с криптовалютами
Цаган-Манджиева Кермен Николаевна
кандидат экономических наук научный сотрудник, НИФИ Минфина России 127006, Россия, г. Москва, Настасьинский пер., 3/2
Статья из рубрики "Правовое регулирование налоговых отношений"
Аннотация. В статье анализируются альтернативные подходы к прямому и косвенному налогообложению операций по созданию и передаче криптовалют с учетом их децентрализованного характера, возможные в контексте отечественного налогового законодательства. В разрезе выделенных подходов систематизируется зарубежный опыт налогового регулирования криптовалют, выявлена тенденция к формированию благоприятной правовой среды с точки зрения обложения НДС. С учетом офшорного характера криптовалютных систем делается вывод о возможности признания объектов налогообложения лишь при обмене виртуальных валют на фиатные. При обработке информации использовались общенаучные методы: анализ, синтез, индукция, дедукция, также методы группировки, сравнения, табличного представления данных. Новизна исследования заключается в следующем: 1) выделены три подхода к налогообложению операций по созданию криптовалюты (по аналогии с созданием объектов интеллектуальной собственности (цифрового товара), добычей драгоценных металлов, получение компенсации за оказание услуги), проанализированы преимущества и недостатки каждого из них;2) в соответствии с подходами к признанию операций создания криптовалюты выделены объекты налогообложения, возникающие в операциях, связанных с обращением криптовалюты;3) обобщены позиции зарубежных стран в соответствии с предложенной классификацией подходов.
Ключевые слова: виртуальная валюта, криптовалюта, биткоин, цифровая экономика, прямое налогообложение криптовалют, косвенное налогообложение криптовалют, деофшоризация, международное налогообложение, правовой статус криптовалюты, налоговая конкуренция
DOI: 10.7256/2454-065X.2017.11.24723
Дата направления в редакцию: 14-11-2017
Дата рецензирования: 14-11-2017
Сегодня страны в рамках реагирования на вызовы цифровой экономики в области налогообложения выходят на новый уровень международного сотрудничества, однако пока принимаемые в разных юрисдикциях подходы к квалификации для налоговых целей
операций с криптовалютами-Ш далеки от согласованности. Следует отметить следующие причины нерешенности вопроса налогообложения криптовалют:
1) децентрализованность новых платежных средств меняет регулирование финансового рынка и платежной системы, основанное на традиционном и конституционально закрепленном положении о монополии государства на денежную эмиссию, и обусловливает правовую неопределенность статуса операций с ними,
2) анонимность пользователей сама по себе делает сложной сбор налогов, а с учетом осторожного регулирования вплоть до запрета со стороны органов, занимающихся борьбой с финансовыми преступлениями, откладывает вопрос с повестки дня,
3) общепринятое мнение об отсутствии влияния виртуальных валют на системные риски для экономики также позволяет пренебречь проблемой.
Можно согласиться с тем, что размер виртуальной экономики относительно мал и не представляет угрозы для стабильности финансовых систем: капитализация мирового рынка криптовалют в сентябре 2017 г. составила 170 млрд долларов, в том числе наиболее известной - В^сот (биткоин) - 80 млрд долларов (при этом сам курс биткоина обновил исторический максимум, достигнув отметки 5 000 долларов). Но криптовалюты способны получить широкое распространение благодаря сетевому эффекту подобно популярным Интернет-сервисам и в долгосрочной перспективе стать средством, выполняющим все пять функций денег, а также, что наиболее важно, открыть дорогу новым технологиям на их основе. Поэтому в каждой стране остается актуальной проблема описания криптовалют с учетом существующих норм налогового законодательства.
На рынке криптовалют можно выделить четыре функциональных сегмента (таблица 1). Для квалификации соответствующих операций в контексте российских правил прямого и косвенного налогообложения необходимо проанализировать особенности создания и обращения криптовалют.
Таблица 1
Сегмент Функция
Майнинг («mining») создание новых единиц криптовалюты
Кошельки («wallets») хранение криптовалюты
Биржи («exchange») приобретение, продажа в обмен на фиатные валюты
Пла те ж и («payments») оплата товаров и услуг с помощью криптовалют
Источник: The Cambridge Centre for Alternative Finance Global Cryptocurrency Benchmarking Study. Jan 2017.
1. Подходы к налогообложению создания криптовалют
Пользователи криптовалютных систем обычно могут создавать новые единицы валюты в процессе так называемых майнинга и форжинга (минтинга) - генерирования новых блоков данных через компьютерные сети путем решения сложных математических задач. По аналогии с государственной денежной эмиссией, у эмитента формируется своего рода сеньораж (доход от эмиссии денег), в отношении которого возникает вопрос о порядке налогообложения.
В ситуации, когда эмиссия денег является монопольным правом государства, соответствующие денежные потоки облагаются налогом по-разному: лица, получающие их в обмен на товары и услуги для государства, уплачивают подоходный налог, банки,
получающие их в качестве кредитов, не уплачивают налог до получения прибыли. При децентрализованной эмиссии создание биткоина пользователем можно уподобить следующим операциям:
1 ) создание объекта интеллектуальной собственности - объекта имущественных авторских и смежных прав (цифрового товара такого как программы для ЭВМ, аудиовизуальные произведения и т.п.), существующих, правда, только в исключительной форме,
2) добыча драгоценного металла,
3 ) получение компенсации в награду за оказанную криптовалютной системе услугу «добычи» -t^l, выраженной в следующих формах:
a ) в натуральной форме - товаром (подобно оплате труда «стеклянными бусами»), ценными бумагами (например, акциями), частными деньгами (талонами или иными эрзац-деньгами),
b) в денежной форме - в иностранной валюте.
В первом варианте в момент создания единицы валюты у пользователя не возникает объекта налогообложения - ни прямого (подоходного), ни косвенного. Более близкой на первый взгляд представляется аналогия с добычей драгоценных металлов, тем более что терминология процесса создания криптовалют берет начало из добывающей отрасли, а между квалификацией биткоинов как денежных суррогатов и критикой попыток узаконивания в России добычи золота индивидуальными старателями (вольного приноса)
из-за рисков криминализации этой сферы прослеживается параллель. В этом сценарии объект налогообложения возникает сразу, так как налог на добычу полезных ископаемых возникает при самом факте добычи; кроме того, появляется необходимость лицензирования деятельности. Но следует обратить внимание на принципиальное различие операций: недра в границах территории Российской Федерации являются государственной собственностью согласно статье 1.2 Закона РФ от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах», и НДПИ и лицензионные платежи фактически выступают платежами за право доступа к государственной собственности, криптовалюты же не имеют привязки к территории. Поэтому такой подход к квалификации операции создания криптовалюты нельзя считать обоснованным.
Наконец, в третьем варианте доход для целей налогообложения должен быть признан немедленно, так как согласно принципам определения доходов, закрепленным в статье 41 Налогового кодекса Российской Федерации, «доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить». Надо отметить, оговорка в данном принципе о возможности оценки как условия признания дохода в случае с анонимными криптовалютами может оказаться решающей.
Выпуск криптовалют в обращение может также происходить аналогично выводу компаний на биржу путем «первичного размещения монет» (англ. Initial coin offering, ICO), когда в технологические проекты привлекаются инвестиции и инвесторам взамен реальной валюты предлагаются новые криптовалюты. Несмотря на риски инвесторов, обусловленные отсутствием у них юридических прав, и запреты в отдельных странах (в
Китае и Южной Корее-121), такой способ создания криптовалют уже активно обсуждается регуляторами: например, Комиссия по ценным бумагам США в 2017 году в разъяснительном письме подчеркнула, что ICO может использоваться для
предоставления инвестиционных возможностей, и предложила регулировать размещения в соответствии с Законом о ценных бумагах 1934 года. С точки зрения налогообложения такие операции следует приравнять к обмену криптовалют на фиатные валюты, возможный порядок налогообложения которого анализируется ниже.
2. Подходы к налогообложению операций обращения криптовалют
Выделим следующие виды операций, которые могут иметь место при последующем обмене криптовалюты на реальные товары, услуги и деньги в зависимости от субъекта и назначения обмена:
1) майнер обменивает криптовалюту на реальные деньги и эквиваленты на биржах,
2) майнер обменивает криптовалюту на реальные товары и услуги в магазинах (в том числе к такой операции можно отнести привлечение инвестиций при первичном размещении криптовалюты),
3 ) обычный пользователь принимает криптовалюту и затем обменивает на реальные деньги и эквиваленты на биржах,
4 ) обычный пользователь принимает криптовалюту и затем обменивает на реальные товары и услуги в магазинах.
Если криптовалюта при создании признается цифровым товаром, то у ее продавца в момент передачи криптовалюты возникают объекты налогообложения по следующим налогам:
■ у физического лица - доход (в денежной или натуральной форме), в полной сумме облагаемый НДФЛ,
■ у предпринимателя - прибыль (прирост капитала) как разница между доходом (в денежной или натуральной форме) и расходами на приобретение криптовалюты за счет колебания курса валюты, а также доход, в общем порядке облагаемый НДС, если не установлена льгота по НДС как, например, в отношении реализации программ для ЭВМ .
Прием криптовалюты в оплату товаров и услуг в этом случае будет считаться бартерной операцией и повлечет усложнение документооборота (встречная отгрузка с зачетом взаимных требований, складской учет).
Если криптовалюта будет облагаться налогом по примеру золота, то налог на прибыль возникает в отношении прироста стоимости, а в части Н ДС может применяться льгота как в отношении инвестиционного драгоценного металла [9].
При квалификации криптовалют как ценных бумаг объектом прямого налогообложения у продавца криптовалюты выступит прирост капитала, а НДС не будет применен, так как реализация ценных бумаг на территории Российской Федерации НДС не облагается (соответственно, при признании территории России местом реализации).
Наиболее низкая налоговая нагрузка для отрасли будет достигнута при признании криптовалюты частными деньгами или иностранной валютой: у продавца объектом прямого налогообложения выступит курсовая разница, а объекта НДС в операциях конвертации валют не возникает (кроме комиссии за проведение торговых операций). Этот сценарий маловероятен с точки зрения регулирования платежных систем, так как в большинстве стран для оплаты товаров и услуг запрещено использование иных валют
кроме национальной, но с точки зрения налогообложения может быть жизнеспособен.
Не исключено, что компромиссом станет «гибридный» правовой статус криптовалюты, сочетающий черты цифрового товара, ценной бумаги и валюты для разных регуляторных целей. В выборе подхода необходимо также учитывать и нарастающую международную налоговую конкуренцию, так как в последнее время во многих европейских странах заявляется о достаточно либеральном подходе к налогообложению криптовалют.
3. Практика регулирования криптовалют в разных странах
Обобщая позиции разных стран (таблица 2), в том числе предварительные, можно выделить следующие основные тенденции.
В отношении косвенного налогообложения в большинстве стран формируется положительная для отрасли правовая среда:
■ в Европе надежная юридическая база подкреплена решением Европейского суда № С-264/14, интерпретирующим ст. 135 п. 1 директивы 112/3006/ЕС, согласно которому операции с криптовалютой не подлежат обложению НДС как операции с валютой, которая при этом не является законным средством платежа;
■ страны Азиатско-Тихоокеанского региона находятся в стадии перехода к освобождению от НДС (или его аналога, налога на товары и услуги): такое решение в 2017 году было принято в Японии, на рассмотрении находится законопроект в Австралии, подобное решение ожидается в Южной Корее;
■ в США и Канаде нет специального регулирования в части косвенного налогообложения - можно выделить лишь позицию штата Нью-Йорк, где введено освобождение от налога с продаж по бартерным операциям с криптовалютой как с нематериальным имуществом;
■ в отдельных странах криптовалюта считается цифровым товаром, что влечет высокую налоговую нагрузку - как в Сингапуре и Израиле.
В части прямого налогообложения основная разница подходов состоит в дате признания объекта налогообложения, при этом такой, как показывает опыт стран, не зависит от квалификации для целей НДС:
■ в большинстве стран Европы и в США сам факт выпуска и получения криптовалюты может быть признан фактом получения налогооблагаемого дохода, учитываемого по справедливой рыночной стоимости, вне зависимости от реализации, но часто вводится освобождение для деятельности «в личных целях» с установлением порога дохода (как, например, в Швеции, Франции, Австралии);
■ в некоторых странах объект налогообложения в виде прироста капитала признается только при обмене криптовалюты на фиатные деньги, и в случае долгосрочного инвестирования может устанавливаться льгота (Германия, Сингапур).
Таблица 2
Косвенное налогообложение Прямое налогообложение
Европейский союз НДС не облагается (Европейский суд, 2014) Нет прямого указания, в зависимости от страны
Доход (при выпуске и приро ст ка пита ла )
Франция НДС не облагается облагается в общем порядке кроме случаев использования в личных целях (Министерство экономики и финансов, 2017)
Швеция НДС не облагается (Налоговая служба, 2014) Доход при выпуске, связанный с хобби, не облагается (т.е. в личных целях менее 25 биткоинов в год)
Испания Н ДС не облагается (Минфин, 2015) Доход при выпуске облагается, Минфин, 2015
Великобритания Н ДС не облагается (Налоговая служба, 2014) «С учетом индивидуальных фактов и обстоятельств»
Германия Н ДС не облагается (Минфин, 2013) Доход при продаже (прирост капитала) облагается по ставке 25% при реализации, но применяется освобождение если между покупкой и продажей более года
Швейцария Н ДС не облагается, Федеральный налоговая администрация, 2014 Нет прямого указания
Россия Н ДС не облагается как валютные операции, ФНС, 2016 Доход облагается как при валютных операциях, ФНС, 2016
США Нет указания в большинстве штатов о налоге с продаж, кроме штата Нью-Йорк, где. продажа биткоинов как «нематериального имущества» не облагается налогом Доход (при выпуске и приро ст ка пита ла ) облагается в общем порядке в момент получения криптовалюты (Служба внутренних доходов, 2014)
Канада Нет прямого указания Доход (при выпуске и приро ст ка пита ла ) облагается на основе каждого конкретного случая (Агентство дохода, 2014)
Бразилия Нет прямого указания Доход при продаже (прирост капитала) облагается по ставке 15% в момент продажи, кроме сделок реализации менее 35 тыс. реалов (около 16 тыс. долларов) (федеральный налоговый орган, 2014)
Австралия Рассматривается законопроект, согласно которому Н ДС не облагается с 2017 Доход (при выпуске и приро ст ка пита ла ) облагается в общем порядке кроме сделок в личных целях, когда размер не превышает 10 тыс. австр. долларов (Налоговое управление)
Япония Н ДС не облагается с 2017 (ранее облагалась как цифровой товар по ставке 8%) Доход при продаже (прирост капитала) облагается в общем порядке
Сингапур Н ДС (налогом на товары и услуги, местным аналогом Н ДС) облагается как цифровой товар (Налоговое управление, 2014) Прибыль при продаже от долгосрочного инв е стиро в а ния (прирос т капитала) не облагается Прибыль при систематической деятельности облагается корпоративным налогом (Налоговое управление, 2014)
Израиль Н ДС облагается по ставке 17% как цифровой товар (Налоговая служба, 2017) Доход при продаже (прирост капитала) облагается в общем порядке по ставке 25%
Китай Нет прямого указания Нет прямого указания
Источник: составлено автором на основе открытых источников, а также: Кузнецов В.А., Якубов А.В. О подходах в международном регулировании криптовалют (Bitcoin) в отдельных иностранных юрисдикциях. // Деньги и кредит, 2016. № 3. URL: https ://www.cbr.ru/publ/MoneyAndCredit/kuznetcov_03_16.pdf
В России согласно письму ФНС России от 03.10.2016 операции по приобретению и реализации криптовалют могут быть классифицированы как валютные операции -Ш. Таким образом, из этого следует сделать вывод, что операции с криптовалютой не должны облагаться НДС, а признание дохода в целях НДФЛ и налога на прибыль организаций должно происходить в момент создания и получения криптовалюты пользователем. Однако в условиях анонимности пользователей такой подход труден в реализации - поэтому, во-первых, целесообразны льготы для пользователей с незначительным оборотом криптовалют и, во-вторых, необходима совместная работа регуляторов над решением проблемы отсутствия посредников в раскрытии информации.
4. Проблема деофшоризации криптоэкономики
Возникновение криптовалют в ходе развития сети Интернет и сопутствующая им проблема сбора налогов были предсказаны еще в 1999 году, когда Милтон Фридман
озвучил следующие идеи [4]: «...Государство наилучшим образом показывает себя при сборе налогов в отношении тех вещей, которые не двигаются, например земля, это
идеальная основа для налогообложения потому что вы не можете взять ее с собой. Интернет сделает процесс сбора налогов с различных видов услуг очень сложным ... И есть один ключевой элемент которого пока нет, но он скоро [побьет все ставки], надежная электронная наличность, метод который при покупке в интернете позволит переводить средства от А к Б, когда А не будет знать Б, а Б не будет знать А».
Действительно, криптовалютам присущи традиционные характеристики офшорных зон, так как они не позволяют установить личность пользователя и отследить факт получения ими доходов в силу экстерриториальности сети Интернет - отсутствия принадлежности к
какой-либо юрисдикции. Более того, их даже называют «сверхофшорными» зонами t31, так как независимость криптовалютных систем от финансовых институтов (банков), работа с которыми позволяет сегодня противодействовать размыванию налоговой базы и перемещению прибылей, дает дополнительное преимущество для налоговой минимизации по сравнению с обычными офшорными территориями.
Возможны несколько способов решения проблемы децентрализованности и анонимности пользователей в системе:
1) взаимодействие с отдельными финансовыми посредниками, вовлеченных в систему (например, веб-сайтами, на которых пользователи оставляют информацию о номере счета), что может применяться только в момент обмена криптовалюты на обычную валюту, то есть или при их статусе цифровых товаров для целей налогообложения или при иных статусах в случае освобождения от прямых и косвенных налогов всех доходов от операций без вовлечения фиатных денег;
2 ) лицензирование деятельности денежных переводчиков, то есть пользователей, кто использует криптовалюту не только для оплаты товаров и услуг - несмотря на противоречие изначальной идее биткоина быть глобальной и не регулируемой никем валютой, это действенный способ признания легитимности;
3) выкуп криптовалют государством, однако такой способ не дает гарантии, что не будут в оз ника ть нов ые .
Вероятно, оптимальным решением на сегодня было бы налогообложение операций, связанных с выводом средств в фиатных деньгах в банковскую систему, так как сегодня по оценкам исследователей у 79% компаний, занимающихся криптовалютными
платежами, налажено взаимодействие с банками и платежными системами Такая схема может быть реализована через контроль банковских счетов бирж как шлюзов
между криптовалютной и фиатной сферами 1АШ. Данный способ становится особенно актуальным в связи с инициированием крупными банками стартапов в области криптовалют, в рамках которого следует ожидает попытки адаптировать их к банковской деятельности [71.
■Ш Цифровая валюта - любая валюта в цифровой (нематериальной) форме. Виртуальная валюта - цифровая частная валюта, выполняющая функции денег в некоторых сферах, но не имеющая статуса законного средства платежа, т.е. не являющаяся фиатной (European Central Bank. VirtualCurrencySchemes. October 2012). Открытая (конвертируемая) виртуальная валюта свободно обменивается не только на виртуальные товары и услуги, но и на реальные товары и услуги и официальную валюту (United States Government Accountability Office.Virtual Economies and Currencies. Additional IRS Guidance Could Reduce Tax Compliance R/sksReport to the Committee on Finance, U.S. Senate //. May, 2013). Криптовалюта - виртуальная (как правило,
открытая) валюта, эмиссия и учет которой основаны на методах криптографии. Библиография
1. «О контроле за обращением криптовалют (виртуальных валют». Письмо ФНС России от 03.10.2016 № ОА-18-17/1027. URL: http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi? req = doc;base = QUEST;n = 162766#0
2. Akins B., Chapman J., Gordon J. A Whole New World: Income Tax Considerations of the Bitcoin Economy // Pittsburgh Tax Review, Feb 2014.
3. Marian O. Are Cryptocurrencies 'Super' Tax Havens? University of Florida Levin College of Law, Oct 2013
4. National Taxpayers Union, интервью с Нобелевским лауреатом Милтоном Фридманом, 1999.
5. The Cambridge Centre for Alternative Finance Global Cryptocurrency Benchmarking Study. Jan 2017.
6. US Securities and Exchange Commission. Investor Bulletin: Initial Coin Offerings. 25.07.2017. URL: https://www.sec.gov/oiea/investor-alerts-and-bulletins/ib_coinofferings
7. Криворучко С. В., Лопатин В. А. Банки как субъекты национальной платежной системы: современные проблемы // Финансовый журнал НИФИ. 2016. № 2. С. 111 -117
8. Кузнецов В.А., Якубов А.В. О подходах в международном регулировании криптовалют (Bitcoin) в отдельных иностранных юрисдикциях. // Деньги и кредит, 2016. № 3. URL: https://www.cbr.ru/publ/MoneyAndCredit/kuznetcov_03_16.pdf
9. Семкина Т. И., Медведева О. В. Зарубежный опыт обложения НДС операций с драгоценными металлами // Финансовый журнал НИФИ. 2015. № 6. С. 112 - 118.
10. Налоговые последствия официального статуса криптовалют. URL:
https ://bitnovosti.com/2014/04/01/nalogovye-posledstvia-oficialnogo-statusa-kriptovalut/
11. РИА Новости. Минприроды предлагает разрешить индивидуальную добычу золота на Колыме. 02.08.2017. URL: https://ria.ru/economy/20170802/1499636776.html
12. РБК. Южная Корея запретила ICO вслед за Китаем. 29.09.2017. URL: http://www.rbc.ru/money/29/09/2017/59ce0aa99a7947e94cf3074
