CC BY
231
О НАЛОГЕ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
Перейти на Главное МЕНЮ Вернуться к СОДЕРЖАНИЮ
Романов Борис Александрович, заведующий кафедрой математических дисциплин, кандидат технических наук
Московский бухгалтерский институт
Аннотация. Анализируются нормы налога на добавленную стоимость, изложенные в гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации. Показано, что схема вычисления налога на добавленную стоимость в гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации очень громоздка, требует больших трудозатрат на исчисление этого налога, вызывает инфляцию и коррупциогенна. Предлагается исчислять налог на добавленную стоимость в соответствии с действительным содержанием этого налога и указываются преимущества этой схемы.
Ключевые слова: Налог на добавленную стоимость, Закон Российской Федерации, Налоговый кодекс, исчисление налога, счет-фактура, налоговый вычет
Нормы налогового права по налогу на добавленную стоимость (НДС) содержатся в гл. 21 второй части Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). Текст этого налога представляет собой переработанное и дополненное содержание Федерального закона РФ от 6 декабря 1991 г. №1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» и инструкций Государственной налоговой службы. Последняя такая инструкция за № 39 выпущена 11 октября 1995 г. и действовала с дополнениями и изменениями до принятия Государственной Думой 19 июля 2000 г. части второй НК РФ.
Текст налога на добавленную стоимость в гл. 21 НК РФ представляет собой достаточно хорошо структурированное содержание норм права по этому налогу, включая определение понятий, относящихся к этому институту налогового права и содержащихся в статьях этой главы. Однако определение НДС, содержавшееся в законе № 1992-1, выпало из текста гл. 21.
В п. 1 части I закона № 1992-1 давалось определение НДС: это форма изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения. В этом определении содержится смысл этого налога, как обложение именно добавленной стоимости и ничего другого. Отсюда следует, что для определения количественного выражения этого налога надо сначала вычислить добавленную стоимость.
Отсутствие определения в гл. 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость» приводит ко многим
не желательным последствиям. В ст. 146 гл. 21 НК РФ сформулировано определение объекта налогообложения НДС: в п. 1 ст. 146 НК РФ указаны операции, признаваемые объектом налогообложения, а в п. 2 ст. 146 НК РФ перечисляются операции, не признаваемые объектом налогообложения. Однако ввиду отсутствия собственно определения НДС, этого не достаточно, чтобы понять его сущность и содержание. Попытаемся это понять исходя из ст. 154 НК РФ «Порядок определения налоговой базы при реализации товаров». В п. 1 этой статьи указано: налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) с учетом акцизов и без включения налога. Отсюда видно, что налоговой базой НДС в 21 гл. НК РФ признана стоимость реализованных товаров (работ, услуг), тогда так в законе № 1992-1 таковой являлась добавленная стоимость.
Содержание собственно НДС дается в ст. 166 НК РФ «Порядок исчисления налога». В п. 1 этой статьи указано: Сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154-159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налога, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.
С учетом нормы ст. 146 НК РФ получаем, что налог на добавленную стоимость, это процентная доля от реализации, соответствующая ставке НДС. Сравнивая это определение с установленным в законе № 1992-1, видим что они совершенно различны. Содержание определения НДС, данное в ст. 146 НК РФ представляет собой не НДС, а наценку на реализованные товары (работы, услуги) по ставке НДС, которая служит в дальнейшем для исчисления действительного НДС, содержание которого полностью соответствует введенному в законе № 1992-1. Доказательством того, что определение НДС в ст. 146 НК РФ не является налогом служит то, что эта величина не уплачивается в бюджет, а лишь предъявляется к уплате покупателям. Таким образом все цены на реализуемые товары (работы, услуги) завышаются по отношению к продажной цене производителя на процент, равный ставке НДС.
Чтобы определить действительный НДС, уплачиваемый в бюджет в ст. 171 НК РФ введено понятие налогового вычета:
1. Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ на установленные в ст. 171 налоговые вычеты.
2. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав
на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ без таможенного контроля и таможенного оформления в отношении:
1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ за исключением приобретения основных средств и нематериальных активов;
2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Только после применения налоговых вычетов налогоплательщик определяет НДС, который уплачивается в бюджет. Для применения вычетов должен быть представлен специальный документ, называемый счетом-фактурой, введенный Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 91 «Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость».
По содержанию счет-фактура практически ничем не отличается от накладной и других документов при передаче товаров, выполнении работ и оказании услуг и фактически их дублирует. Но этот документ введен законодателем специально только для исчисления НДС. В НК РФ содержание этого документа установлено в ст. 169. Не говоря уже о том, что этот документ, по существу дублирует уже имеющиеся в деловом обороте документы, его составление требуется затрат времени, а для некоторых хозяйственных операций особенно усложнено.
Рассмотрим, например, налогообложение НДС так называемых суммовых разниц.
Согласно ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость (НДС) признаются реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации и ввоз товаров на таможенную территорию. В ст. 153 НК РФ указано, что при определении налоговой базы выручка (расходы) в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ соответственно на дату реализации товаров (работ, услуг) или на дату фактического осуществления расходов. В соответствии с ГК РФ курс пересчета может быть согласован в договоре и не обязательно должен быть официальным курсом ЦБ РФ.
В п. 1 ст. 167 Нк РФ указано, что моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, а
в п. 14. ст.167 НК РФ указано, что в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.
За счет предоплаты (полной или частичной) суммовые разницы не образуются в принципе, поскольку возникают лишь за счет оплаты, поступившей после отгрузки. Если же моментом определения налоговой базы НДС является день отгрузки, в этом случае суммовые разницы возникают в случае оплаты после отгрузки.
В п. 7 ст. 169 НК РФ указано, что в случае, если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте.
Согласно ст. 168 НК РФ счет-фактура выставляется покупателю не позднее пяти дней после реализации товаров. Обычно же счет-фактура выставляется одновременно с документами, подтверждающими переход права собственности на товар, - накладными и другими товаро - сопроводительными документами. При принятии к учету дохода у продавца (расхода у покупателя), выраженного в иностранной валюте, их надо пересчитать в рубли. Особенность применения вычета по НДС состоит в выполнении нескольких условий. Первым условием, согласно ст. 171 НК РФ, является уплата налога при приобретении товаров. Это условие автоматически выполняется, когда покупатель оплачивает приобретаемые товары и на основании предъявленного счета-фактуры уплачивает и включенный в стоимость товаров налог. Второе условие заключается в принятии к учету объекта приобретения. Третье условие зависит от вида объекта приобретения. Используемые в производстве материалы, комплектующие, узлы и т.д. должны быть списаны со складского учета и направлены в производство, основные средства приняты в эксплуатацию, а товары, приобретенные для перепродажи, - проданы. В данном случае не рассматриваются строительно-монтажные работы для собственного потребления и передача товаров для собственных нужд, так как такие объекты, как правило, оцениваются в рублях.
Сумма в рублях в случае оплаты после отгрузки (когда собственно и возникают суммовые разницы) представляет собой цену договора. Однако на дату оплаты счет-фактура уже выписана на сумму, рассчитанную на дату отгрузки. В случае отличия курса пересчета иностранной валюты в рубли при оплате от курса при отгрузке, возникают суммовые
разницы, учитываемые как вне реализационный доход (расход).
Поэтому на дату оплаты продавец должен выписать счет-фактуру на окончательную сумму или же счет-фактуру на суммовую разницу. С точки зрения более эффективной организации учета, как указано в [3], лучше использовать дополнительный счет фактуру, чтобы не менять выданный и полученный ранее счет-фактуру и запись в книге покупок или продаж. Ввиду того, что налоговым периодом по НДС является сравнительно небольшой отрезок времени - месяц, то нередко дополнительные счета-фактуры будут учитываться в следующих налоговых периодах.
Поскольку суммовые разницы могут быть как положительными, так и отрицательными, то соответственно и счета-фактуры могут содержать положительные или отрицательные суммы. При этом отрицательное значение дополнительного НДС, начисленного с суммовой разницы приводит к уменьшению общего НДС с выручки, а отрицательное значение дополнительного НДС по вычету означает, соответственно, уменьшение общей суммы вычета.
Однако в случае если счет-фактура выставляется не в том периоде, когда признана операция, облагаемая НДС, а в следующих, то учтена может быть только положительная суммовая разница. Отрицательная суммовая разница в этом случае не может быть учтена. Это связано со следующими положениями НК РФ. В п.4 ст. 166 НК РФ указано, что «общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп 1-3 п. 1 ст. 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный ст. 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде». Изменение налоговой базы в связи с возникновением суммовых разниц в последующих налоговых периодах согласно п. 4 ст. 166 НК РФ уже не должно учитываться. Однако это относится только к отрицательным суммовым разницам.
В случае положительных суммовых разниц действует пп 2 п. 1. ст. 162 НК РФ, где указано, что «налоговая база, определенная в соответствии со ст. 153-158 НК РФ, увеличивается на суммы полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг)». Поэтому положительные суммовые разницы должны быть включены в налоговую базу по НДС даже в случае их возникновения в последующих налоговых периодах.
При выполнении обязательств, выраженных в иностранной валюте, но подлежащих оплате в рублях, счета-фактуры могут выставляться как в иностранной валюте, так и в рублях. При этом рассмотренный выше случай выставления счет-фактуры в иностранной валюте практически ничем не отличается от выставления счета-фактуры в рублях. В последнем случае в счете-фактуре указывается сумма в иностранной валюте, пересчитанная в рубли по согласованному сторонами курсу на день отгрузки, а в дополнительном счете-фактуре на возникшую суммовую разницу указывается сумма в рублях, пересчитанная по курсу на день оплаты.
Схема расчета НДС крайне громоздка, запутанна, требует огромных трудозатрат и вызывает повышение всех цен на ставки НДС, т.е вызывает искусственную инфляцию. Однако существует альтернатива определения НДС, которая базируется на определении действительного НДС, установленного в законе № 1992-1, а именно на основе вычисления добавленной стоимости.
Добавленная стоимость при производстве продукции равна разности стоимости этой продукции при реализации и стоимости затрат при ее производстве. В торговле добавленной стоимостью является разница между продажной и покупной стоимостью товара, т.е. наценка на проданный товар. Выигрыш при такой схеме расчета НДС трудно переоценить.
Прежде всего при введении такой схемы отпадает необходимость покупателям платить НДС на приобретаемые товары (работы, услуги), который фактически является не НДС, а дополнительной наценкой на товары (работы, услуги) по ставке НДС, связанную только с существующей методологией вычисления НДС и ни с ничем другим. Этот так называемый НДС платят только покупатели - в казну от него ничего не идет. В результате все цены будут снижены на ставку НДС, которая по промышленным товарам, занимающим по объему основную массу продаж, составляет в настоящее время 18%. Кроме того, устраняется несправедливость в уплате НДС между промежуточными и конечными потребителями. Промежуточными потребителями являются предприятия, продающие товары (работы, услуги). Конечными потребителями в основном является население. Промежуточные потребители платят действительный НДС, тогда как конечные потребители платят кроме наценки производителя еще и НДС, а фактически наценку по ставке НДС.
Следующим преимуществом при такой схеме расчета НДС является отсутствие необходимости вести огромный бумажный оборот, связанный с ведением счетов-фактур. Введение счетов-фактур связано именно с действующей схемой вычисления НДС, поскольку необходимо при каждой продаже фиксировать НДС, который фактически явля-
ется наценкой на продаваемые товары (выполняемые работы, оказываемые услуги) по ставкам НДС. В п. 1 ст. 169 НК РФ по этому поводу указано, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ.
Огромный выигрыш предлагаемая схема дает при экспортно-импортных операциях. Налог на добавленную стоимость уплачивается также и на импортируемые товары. В законе № 1992-1 порядок исчисления и уплаты НДС в отношении товаров, ввозимых на территорию РФ и вывозимых с территории РФ определялся инструкцией Государственного Таможенного комитета РФ и Государственной налоговой службы от 30 января 1993 г. № 0120/741 «О порядке применения налога на добавленную стоимость и акцизов в отношении товаров, ввозимых на территорию РФ и вывозимых с территории РФ».
Для импортируемых товаров стоимость, добавленную при производстве в другой стране определить нельзя. Однако это и не нужно, поскольку импортируемые товары в дальнейшем используются на территории РФ. При таком использовании добавленная стоимость создается также, как если бы этот товар был закуплен на территории РФ - при реализации произведенной продукции ее стоимость засчитывается как издержки, а в торговле в качестве издержек засчитывается покупная стоимость продаваемого товара. Сущность НДС на произведенные и импортируемые товары не различается. Поэтому вполне справедливо, что в гл. 21 НК РФ не установлено принципиальных различий между НДС на товары, произведенные на территории РФ или ввезенные из-за рубежа. Нужно лишь изменить схему исчисления НДС, взяв в качестве налоговой базы добавленную стоимость.
Экспортируемые товары в инструкции № 39 ГНС от 11 октября 1995 г. включены (п. 12 части V) в перечень товаров (работ, услуг), освобождаемых от налога. И это вполне логично и соответствует мировой практике, поскольку за экспортируемые товары в стране их производства НДС уже заплачен. В главе 21 НК РФ экспортируемые товары формально не включены в перечень операций, не подлежащие налогообложению (ст. 149 НК РФ), но для них введено такое понятие, как налогообложение по ставке 0 процентов. По своей сути ставка 0 процентов тождественна отсутствию налогообложения НДС.
В инструкции № 39 ГНС от 11 октября 1995 г. было указано, что для обоснования экспорта товаров налогоплательщик должен представить:
а) контракт российского юридического лица - налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара;
б) выписку из банка, подтверждающую фактическое поступление выручки от реализации товаров иностранному лицу на счет российского налогоплательщика в российском банке;
в) грузовую таможенную декларацию (ее копию), заверенную руководителем и главным бухгалтером организации налогоплательщика с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в режиме экспорта и российского таможенного органа, в регионе деятельности находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ.
Кроме этих документов в зависимости от способа перевозки экспортного товара должны быть представлены дополнительные документы, подтверждающие вывоз товара с территории РФ. Представление этих же документов также предусмотрено и в гл. 21 НК РФ (ст. 165). После представления этих документов в налоговые органы, их проверки и подтверждения законности экспортной операции освобождение от налогообложения считается обоснованным и доказанным. После этого налогоплательщику возвращается НДС, который фактически является наценкой на товары по ставке НДС. Этот НДС налогоплательщик ранее уплатил при покупке этого товара или тех материалов, комплектующих и т.д., которые были затрачены на производство этого товара.
Практика возврата НДС по установленной в гл. 21 НК РФ норме этого права показывает, что это наиболее затяжная операция - налоговые органы возвращают уплаченный НДС не ранее, чем через полгода, порой вообще не возвращают. О возврате процентов по не законно удерживаемым денежным средствам никто и не мечтает. Экспортеры вынуждены обращаться в суды, которые также очень долго длятся. Поэтому экспортеры не редко настроены на «полюбовное» решение этого вопроса.
Существующая схема исчисления действительного НДС для экспортных операций приводит не только к большим потерям для налогоплательщиков, но и представляет большую общественную опасность ввиду высокой кор-рупциогенности этой схемы вычисления НДС.
В предлагаемой схеме вычисления НДС для экспортных операций этот налог будет действительным НДС, который налогоплательщик должен платить как и при операциях внутри страны. Поэтому ничего возвращать не потребуется - налогоплательщик заплатит только действительный НДС как при реализации внутри страны. От налоговых органов полностью отпадет функция проверки законности экспортной операции и подтверждения освобождения от уплаты НДС. Действующая в настоящее время схема исчисления НДС, в которой сначала нужно уплатить НДС, т.е. нацен-
ку на купленные товары по ставке НДС, а потом ценой огромных усилий, трудозатрат и времени ее вернуть является полностью абсурдной.
Следует отметить, что в гл. 21 имеется норма налогового права, согласно которой налоговая база определяется без применения налогового вычета и соответствует сущности действительного НДС. Эта норма действует в случае, когда реализуется сельскохозяйственная продукция, закупленная у населения.
В п. 4 ст. 154 «Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг)» указано, что при реализации сельскохозяйственной продукции, закупленной у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), по перечню, утвержденному Правительством РФ, (за исключением подакцизных товаров) налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со ст. 40 НК РФ с учетом налога и ценой приобретения этой продукции. Налоговой базой в этом случае является действительная добавленная стоимость, поскольку продавцами этой сельскохозяйственной продукции являются физические лица, не являющиеся налогоплательщиками и они не могут предоставить счета-фактуры для определения налогового вычета. В этом случае действует схема исчисления действительного НДС и поэтому ничего не мешает использовать такую схему для исчисления НДС по всем операциям, а не только при реализации сельскохозяйственной продукции, закупленной у населения.
В п. 1 ст. 154 установлено, что при получении
налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога (за исключением оплаты, частичной оплаты, полученной налогоплательщиком, у которого длительность производственного цикла изготовления продукции составляет больше шести месяцев (п. 13 ст. 167 НК РФ).
Однако в п. 1 ст. 146 указано, что объектом налогообложения НДС является именно реализация товаров (работ, услуг), а не полученная предоплата за еще не реализованные товары (работы, услуги). Поэтому требование начислять НДС на полученную предоплату противоречит п. 1 ст. 146, поскольку предоплата еще не означает реализацию. Кроме того, предоплата не является и оплатой, поскольку может быть отозвана до реализации по различным причинам, в том числе при не выполнении условий договора поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Начисление НДС на предоплату также не справедливо потому, что не законно омертвляет денежные средства налогоплательщиков на период, когда они будут возвращены посредством применения налогового вычета.
Начисление НДС на продаваемые и покупаемые товары при действующей схеме исчисления действительного НДС является по существу наценкой на товары по ставке НДС и поэтому никак не влияет на собираемость НДС, а лишь увеличивает цены. Поэтому начисление НДС на предоплату тем более вызывает недоумение, поскольку это вообще никому не нужно, ведет только к омертвлению средств налогоплательщиков, к инфляции и увеличению трудоемкости вычисления действительного НДС. Ведь когда реализация осуществлена, то при вычислении НДС по существующей схеме ранее начисленный НДС на предоплату следует предъявить к вычету. Получается, что начисление НДС на предоплату абсолютно бессмысленно - сначала этот НДС начисляется, а потом вычитается, что приводит только к бессмысленным для пополнения казны действиям и увеличению инфляции, но никак не приводит к увеличению собираемости этого налога.
Таким образом, действующая в настоящее время схема вычисления НДС вызывает огромные не нужные трудозатраты, инфляцию, несправедливость в налогообложении и коррупцию и при этом не дает никакого выигрыша для бюджета государства.
Предлагаемая схема полностью свободна от этих недостатков и ее внедрение даст огромный выигрыш в снижении трудозатрат на исчисление, уменьшит цены продаваемых товаров и, следовательно, приведет к уменьшению инфляции, восстановит справедливость в обложении НДС и снизит коррупцию.
Литература
1 Закон Российской Федерации от 6 декабря 1991 г. № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость». "Ведомости СНД и ВС РСФСР", 26.12.1991, N 52, ст. 1871.
2 Налоговый кодекс Российской Федерации: в двух час-тях.-5-е изд.- М.: «Ось-89», 2006,-608 с.
3 М.П.Бойкова, М.А.Пархачева. Суммовые разницы в бухгалтерском и налоговом учете. М.: "Книги издательства "Вершина", 2003.-185
Рецензия
Работа Б.А.Романова была рассмотрена специалистами Проекта по мониторингу инвестиционной деятельности Института «Экоюрис».
В статье анализируются нормы налога на добавленную стоимость, изложенные в 21 Главе Налогового кодекса Российской Федерации. Показано, что определение понятия налога на добавленную стоимость не соответствует его действительному содержанию, а схема его исчисления, хотя и приводит к правильному результату, но весьма сложна, порождает инфляцию и коррупциогенна для экспортных операций.
Автор предлагает ввести в Налоговый кодекс определение понятия налога на добавленную стоимость, соответствующее действительному содержанию, и исчислять налог на основе этого содержания, без вспомогательных
элементов. Это позволит уменьшить трудозатраты на его исчисление, уменьшит инфляцию и снизит коррупцию при документальном оформлении экспортных операций.
Тема статьи актуальна, работа имеет как теоретическое, так и существенное практическое значение.
Президент Института кандидат юридических наук В.Л.Мищенко
