CC BY
336
УДК 657.4 Д.Г. УСОЛЬЦЕВ
ББК 65.052 старший преподаватель Байкальского государственного университета
экономики и права, г. Иркутск e-mail: dik1@mail.ru
О КЛАССИФИКАЦИИ МЕТОДОВ УЧЕТА ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ
(РАБОТ, УСЛУГ)
Рассмотрена существующая классификация методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг). Проанализированы варианты учета затрат по методу директ-костинга. Предложено для калькулирования себестоимости продукции малых предприятий использовать информацию о прямых затратах. Приведены расчеты показателей себестоимости производства продукции, продаж и прибыли.
Ключевые слова: затраты, себестоимость, калькулирование, прибыль.
D.G. USOLTSEV
senior lecturer of Baikal National University of Economics and Law, Irkutsk e-mail: dik1@mail.ru
CLASSIFICATION OF THE METHODS OF COST ACCOUNTING AND CALCULATIONS OF PRODUCTION (SERVICES, WORK) PRICE
The classification of the methods of cost accounting and calculations of production (services, work) price is considered. Some variants of cost accounting on direct-costing method are analyzed. It is offered to use the factor cost information for the calculations of small enterprises' production price. The calculations of indicators of the manufacture price, sales and profit are given.
Keywords: costs, cost price, calculations, profit.
Исчислять показатель себестоимости необходимо не сам по себе, а как элемент в системе управления предприятием. Между показателями прибыли и себестоимости существует прямая зависимость, поскольку прибыль определяется как разность между выручкой и себестоимостью продаж. Управление прибылью тесно связано прежде всего с управлением затратами и себестоимостью. В условиях рыночной экономики размер выручки зависит в основном от объема спроса и предложения и только величина затрат полностью обусловливается деятельностью предприятия. Сбор затрат и калькулирование себестоимости зависят от выбранного предприятием метода учета затрат и калькулирования себестоимости. При этом для сферы малого предпринимательства очень
важно соблюдение принципа обеспечения эффективности. Выгоды от использования получаемой в результате учета затрат и калькулирования себестоимости информации должны превышать затраты на ее получение. Поэтому следует разработать схему формирования информации финансового и управленческого учета, в основе которой лежал бы однократный ввод исходных данных и которая обеспечивала бы необходимое качество информации, потребляемой субъектами управления.
В отличие от расходов, признание которых напрямую влияет на размер прибыли, затраты в момент их признания не оказывают воздействия на ее величину. Если бы осуществление затрат было связано с показателем прибыли, отсутствовала бы необходимость в
калькулировании себестоимости продукции (работ, услуг). Ведь результатом калькулирования является себестоимость, которая формируется в процессе производства, но признается расходом в момент реализации.
Затраты могут быть отнесены к активам либо к расходам организации. В последнем случае произведенные затраты уменьшают выгоды организации без создания какого-либо объекта имущества. Осуществление затрат вызывает образование оборотных (некапитализированные затраты) или внеоборотных (капитализированные затраты) активов. К дальнейшему признанию расходов может приводить осуществление как капитализированных, так и некапитализиро-ванных затрат. Признание расходов всегда отражается на счетах 90 или 91 — счетах, на которых доходы сопоставляются с расходами и формируется прибыль.
В себестоимость продукции включаются те затраты, которые учитываются при определении себестоимости готовой продукции или затрат незавершенного производства до момента реализации. После продажи продукции эти затраты сравниваются с выручкой для подсчета прибыли. Расходами отчетного периода считаются затраты, не учитываемые при оценке запасов, поэтому они рассматриваются как расходы, приходящиеся на период, в котором они были понесены.
При использовании в качестве метода учета затрат и калькулирования себестоимости директ-костинга в расходы отчетного периода включаются постоянные затраты, которые не связаны с получением текущих доходов, а в себестоимость продукции (работ, услуг) — только переменные затраты, которые зависят от объемов производства.
Некоторые зарубежные авторы предлагают относить к расходам отчетного периода кроме постоянных и косвенные переменные затраты, а также ряд прямых переменных затрат, признавая их косвенными ввиду неэффективности их отслеживания, выделения и включения в себестоимость продукции. В этом случае в себестоимость произведенной продукции включаются только прямые переменные материальные затраты. Данный метод калькулирования назвали жестким директ-костингом, поскольку только прямые переменные материальные затраты являются «истинно переменными». При этом
в качестве признака классификации затрат используется связь с объемом производства, вследствие чего затраты делятся на переменные и постоянные. Указанное название используется на протяжении многих лет для характеристики метода учета затрат и калькулирования себестоимости. Понятия «директ-костинг» как процесс (метод) исчисления затрат и «директ-кост» как система, используемая для их оценки и контроля, переводятся с английского языка как учет прямых затрат. К переменным затратам изначально относили лишь прямые переменные затраты, а все виды косвенных затрат списывались непосредственно на финансовые результаты. В итоге общая сумма переменных затрат, а значит и себестоимость продукции, состояла только из величины прямых затрат, что и нашло отражение в названии метода. В настоящее время директ-костинг предусматривает учет себестоимости в части не только прямых переменных затрат, но и косвенных переменных производственных затрат. В то же время не все прямые затраты включаются в себестоимость, а только прямые переменные. Любые прямые постоянные затраты не включаются в себестоимость. В этом и состоит несоответствие названия метода его сути.
Мы предлагаем расширить, детализировать классификацию методов учета затрат и калькулирования себестоимости по признаку полноты учета затрат за счет использования дополнительного признака — способ отнесения затрат к объекту калькулирования. Данное предложение базируется на делении затрат на переменные и постоянные по признаку их связи с объемом производства, а также на прямые и косвенные в зависимости от способа отнесения их к объекту калькулирования. Прямые затраты — затраты, которые могут быть точно и единственным способом отнесены к конкретному объекту калькулирования. Косвенные затраты к какому-либо объекту калькулирования точно и единственным способом отнесены быть не могут.
Выделенным признакам классификации соответствуют следующие методы калькулирования:
- связь с объемом производства: калькулирование себестоимости по переменным затратам (директ-костинг, жесткий директ-
костинг) и калькулирование полной себестоимости (абзорпшен-костинг);
- способ отнесения затрат к единице продукции: калькулирование себестоимости по прямым затратам («прямой» метод) и калькулирование полной себестоимости.
Как видно, метод калькулирования полной себестоимости присутствует одновременно в обеих классификациях методов, т.е. он является общим для них (рис.).
Таким образом, предложение нами «прямого» метода учета затрат и калькулирования себестоимости основывается на введении дополнительного признака классификации — способ отнесения затрат к объекту калькулирования.
При этом, как уже указывалось, разделение затрат на прямые и косвенные осуществляется с учетом принципа обеспечения эффективности, т.е. выгоды от использования получаемой информации должны превышать затраты на ее получение. Поэтому прямыми следует признавать затраты, которые могут быть прямо включены в себестоимость конкретной продукции при условии, что такое включение экономически эффективно. Следовательно, не только затраты на материалы на предприятиях будут являться прямыми; в себестоимость изделий будут включаться и другие затраты, которые могут быть признаны прямыми при соблюдении принципов обеспечения эффективности и целесообраз-
ности, например, затраты на оплату услуг привлеченного специалиста по разработке дизайн-проекта заказанного торгового оборудования с учетом интерьера торговых площадей заказчика. Затраты на оплату таких услуг будут прямыми, поскольку услуга связана с выполнением конкретного заказа и производством конкретной продукции. При использовании метода жесткого директ-кос-тинга в том виде, в каком он предлагается зарубежными исследователями, подобные затраты не связываются с себестоимостью конкретной продукции и включаются в расходы отчетного периода.
Соответственно, к косвенным затратам должны относиться те затраты, которые невозможно прямо включить в себестоимость продукции, и те, которые можно напрямую включить в себестоимость, но данное включение будет неэффективно и нецелесообразно. Распределение косвенных затрат по объектам калькулирования при использовании предлагаемого метода не осуществляется. Косвенные затраты относятся к расходам отчетного периода.
Для иллюстрации изложенного рассмотрим следующий условный пример. Прямые затраты предприятия на производство продукции составляют 300 р., в том числе прямая заработная плата — 70 р. В отчетном периоде общепроизводственные затраты оценены в 210 р., в том числе перемен-
Модификация классификации методов учета затрат и калькулирования себестоимости в зависимости от полноты включения затрат в себестоимость
ные — в 90 р.; общехозяйственные затраты — в 150 р. Предположим, что половина суммы всех затрат списана на себестоимость готовой продукции, а другая половина учтена в виде затрат незавершенного производства. Предположим также, что вся произведенная продукция реализована за 550 р. (табл.).
При калькулировании полной себестоимости с включением всех затрат переменные и постоянные общепроизводственные затраты, а также общехозяйственные затраты включаются в себестоимость произведенной продукции. На производство продукции израсходовано 660 р. (300 + 210 + 150). Себестоимость готовой продукции составила половину суммы понесенных затрат, т.е. 330 р. Затраты незавершенного производства — 330 р. Прибыль равна 220 р. (550 - 330). Поскольку вся готовая продукция
была реализована, то запасы состоят только из затрат незавершенного производства в сумме 330 р.
При калькулировании полной производственной себестоимости переменные и постоянные общепроизводственные затраты включаются в себестоимость продукции, общехозяйственные же затраты в сумме 150 р. списываются на себестоимость продаж. На производство продукции израсходовано 510 р. (300 + 210). Себестоимость готовой продукции составила половину суммы понесенных затрат, т.е. 255 р. Затраты незавершенного производства — 255 р. Маржинальная прибыль 1 равна 295 р. (550 - 255). После списания общехозяйственных затрат прибыль составила 145 р. (295 - 150). Запасы представлены только затратами незавершенного производства в размере 255 р.
Показатели прибыли, себестоимости выпуска, продаж и запасов, определенные путем использования разных методов учета затрат и калькулирования себестоимости, р.
№ п/п Показатель Учет полной себестоимости (отечественная практика) Учет полной производственной себестоимости Директ-костинг Учет прямых затрат («прямой» метод) Жесткий директ-костинг
1 Выручка от реализации 550 550 550 550 550
2 Затраты, включаемые в себестоимость / затраты периода: а) прямые переменные материальные б) прямые на заработную плату производственных рабочих в) переменные общепроизводственные г) постоянные общепроизводственные д) непроизводственные (общехозяйственные) 230 / -70 / - 90 / -120 / -150 / - 230 / -70 / - 90 / -120 / -- / 150 230 / -70 / - 90 / -- / 120 - / 150 230 / -70 / - - / 90 - / 120 - / 150 230 / - - / 70 - / 90 - / 120 - / 150
3 Итого: затраты, включаемые в себестоимость 660 510 390 300 230
4 Итого: затраты периода - 150 270 360 430
5 Итого: совокупные затраты предприятия 660 660 660 660 660
6 Себестоимость реализованной готовой продукции 330 255 195 150 115
7 Себестоимость продаж 330 405 465 510 545
8 Себестоимость запасов 330 255 195 150 115
9 Прибыль / маржинальная прибыль 1 220 / -(1 - 6)* - / 295 (1 - 6) - / 355 (1 - 6) - / 400 (1 - 6) - / 435 (1 - 6)
10 Прибыль / маржинальная прибыль 2 - / - 145 / -(9 - 2д) - / 235 (9 - 2г) - / 310 (9 - 2в) - / 365 (9 - 2б)
11 Прибыль / маржинальная прибыль 3 - / - - / - 85 / -(10 - 2д) - / 190 (10 - 2г) - / 275 (10 - 2в)
12 Прибыль / маржинальная прибыль 4 - / - - / - - / - 40 / -(11 - 2д) - / 155 (11 - 2г)
13 Прибыль - - - - 5 (12 - 2д)
* В скобках приведены формулы для расчета прибыли (1-12 — номера показателей).
При использовании метода директ-костин-га переменные общепроизводственные затраты включаются в затраты на производство продукции, постоянные же общепроизводственные затраты в сумме 120 р. включаются в себестоимость продаж. На производство продукции израсходовано 390 р. (300 + 90). Себестоимость готовой продукции составила половину суммы понесенных затрат, т.е. 195 р. Затраты незавершенного производства — 195 р. Себестоимость всей готовой продукции — 195 р. Это переменная себестоимость. Маржинальная прибыль 1 равна 355 р. (550 - 195). После списания постоянных общепроизводственных затрат маржинальная прибыль 2 составила 235 р. (355 - 120). После списания и общехозяйственных затрат прибыль стала равна 85 р. (235 - 150). Запасы представлены затратами незавершенного производства в размере 195 р.
При калькулировании себестоимости «прямым» методом в себестоимость произведенной продукции включаются только прямые затраты, косвенные же затраты (и общепроизводственные, и общехозяйственные) списываются на себестоимость продаж. Таким образом, на производство продукции израсходовано 300 р. Себестоимость готовой продукции составила половину суммы понесенных затрат, т.е. 150 р. Затраты незавершенного производства — 150 р. Маржинальная прибыль 1 равна 400 р. (550 - 150). После списания переменных общепроизводственных затрат маржинальная прибыль 2 составила 310 р. (400 - 90). После списания постоянных общепроизводственных затрат маржинальная прибыль 3 стала равна 190 р. (310 - 120). После списания и общехозяйственных затрат прибыль составила 40 р. (190 - 150). Запасы состоят из затрат незавершенного производства в размере 150 р.
При использовании метода жесткого директ-костинга в себестоимость производимой продукции включаются только прямые
переменные материальные затраты, косвенные же затраты (и общепроизводственные, и общехозяйственные), а также другие прямые производственные затраты (в нашем примере затраты на заработную плату производственных рабочих) списываются на себестоимость продаж. Таким образом, на производство продукции израсходовано 230 р. Себестоимость готовой продукции составила половину суммы понесенных затрат, т.е. 115 р. Затраты незавершенного производства — 115 р. Маржинальная прибыль 1 равна 435 р. (550 - 115). После списания оставшихся прямых производственных затрат маржинальная прибыль 2 составила 365 р. (435 - 70). После списания переменных общепроизводственных затрат маржинальная прибыль 3 стала равна 275 р. (365 - 90). После списания постоянных общепроизводственных затрат маржинальная прибыль 4 составила 155 р. (275 - 120). После списания и общехозяйственных затрат прибыль составила 5 р. (155 - 150). Запасы состоят из затрат незавершенного производства в размере 115 р.
Сравнивая полученные результаты, можно сделать вывод, что показатели, определенные с помощью разных методов учета затрат и калькулирования себестоимости, различаются. Себестоимость продукции, рассчитанная по методу жесткого директ-костинга, самая низкая. Кроме того, в данном случае ниже и себестоимость запасов, вследствие чего себестоимость продаж оказывается выше, а прибыль меньше. Применение методов учета затрат и калькулирования неполной себестоимости позволяет производить многоступенчатый расчет показателей прибыли. Данные такого расчета особенно важны в условиях изменения деловой активности. В результате ступенчатого списания суммы косвенных затрат повышается уровень аналитичности информации, характеризующей структуру прибыли предприятия.
