CC BY
19
О БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ ПРОГРАММНОГО ПРОДУКТА 1С
Ю. М. ЛЕРМОНТОВ, советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса
С учетом судебной практики рассмотрим, являются ли программные продукты 1С нематериальными активами как в бухгалтерском, так и налоговом учете.
Бухгалтерский учет. По общему правилу, программы для ЭВМ и базы данных относятся к нематериальным активам в случае единовременного выполнения условий, предусмотренных п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденного приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н (п. 4 ПБУ 14/2007):
а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);
б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации — патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т. п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее — контроль над объектом);
в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;
г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.;
д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.;
е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.
Как видно из подп. «б» п. 3 ПБУ 14/2007, у организации для признания объекта нематериальным активом должна присутствовать возможность контроля над объектом интеллектуальной собственности
Согласно п. 1 ст. 1235 Гражданского кодекса РФ по лицензионному договору одна сторона — обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.
Лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором. Право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, прямо не указанное в лицензионном договоре, не считается предоставленным лицензиату.
В случае с программными продуктами 1С организация по лицензионному договору приобретает право использования в предусмотренных договором
пределах, с ограничениями по времени, территории, способам использования объекта. Исключительные права на подобные программные продукты, используемые организацией в своей деятельности, принадлежат разработчику.
Нематериальные активы, предоставленные правообладателем (лицензиаром) в пользование (при сохранении исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации), не списываются и подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете у правообладателя (лицензиара).
Начисление амортизации по нематериальным активам, предоставленным в пользование, производится правообладателем (лицензиаром) (п. 38 ПБУ 14/2007).
На основании п. 39 ПБУ 14/2007 нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре.
При этом платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода. Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.
Налоговый учет. Пункт 3 ст. 257 НК РФ устанавливает понятие и условия признания объекта нематериальным активом.
Нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 мес.).
Для признания нематериального актива для целей налога на прибыль необходимы наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надле-
жаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).
Следовательно, в состав нематериальных активов для целей налогообложения прибыли также не включаются программы для ЭВМ и базы данных, на которые организация не имеет исключительных прав.
Программный продукт 1С не может быть признан нематериальным активом, поскольку для признания актива нематериальным необходимо выполнение такого условия, как наличие исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности.
Официальная позиция. На основании подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам относятся расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным и сублицензионным соглашениям). К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее суммы стоимости амортизируемого имущества, определенной п. 1 ст. 256 НК РФ, т. е. менее 40 000 руб.
Финансовое ведомство придерживается позиции, что в налоговом учете указанной программы необходимо руководствоваться именно данной нормой.
Исходя из письма Минфина России от 31.10.2011 № 03-03-06/1/704, согласно положениям гл. 25 НК РФ нематериальные активы амортизируются, но увеличение их первоначальной стоимости в результате дооборудования, модернизации, реконструкции и т. п. положениями НК РФ не предусмотрено.
В связи с этим расходы на обновление программы для ЭВМ, исключительное право пользование которой принадлежит организации, могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций на основании подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ.
При этом неоднозначным остается вопрос по поводу порядка признания этих затрат в налоговом учете: единовременный учет или распределение равными долями в течение периода срока использования программного продукта?
Минфин России в письме от 16.01.2012 № 03-03-06/1/15, отметив, что расходы, связанные с приобретением права на использование программ
для ЭВМ, расходы по внедрению и доработке программного продукта для ЭВМ учитываются в составе прочих расходов согласно подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ, высказал позицию, согласно которой организации, применяющие метод начисления, расходы на приобретение программы для ЭВМ учитывают в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в следующем порядке:
— если по условиям договора на приобретение неисключительных прав установлен срок использования программ для ЭВМ, то расходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, учитываются при исчислении налоговой базы равномерно в течение этих периодов;
— если из условий договора на приобретение неисключительных прав нельзя определить срок использования программ для ЭВМ, то произведенные расходы распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. При этом налогоплательщик в налоговом учете вправе самостоятельно определить период, в течение которого указанные расходы подлежат учету для целей налогообложения прибыли.
Таким образом, при наличии в договоре о приобретении неисключительной лицензии на использование программного обеспечения указания на срок, в течение которого могут быть использованы полученные по ней неисключительные права, налогоплательщик распределяет расходы, осуществленные по такому договору, в течение срока действия лицензии.
Кроме того, по мнению финансового ведомства, аналогичный порядок признания в целях налогообложения прибыли следует применять в отношении расходов по работам, связанным с обновлением и модификацией программ для ЭВМ, результаты которых будут использоваться налогоплательщиком в течение срока использования программного продукта.
Аналогичная точка зрения содержится в письмах Минфина России от 07.06.2011 № 03-03-06/1/330, № 03-03-06/1/331, от 02.02.2011 № 03-03-06/1/52, от 30.12.2010 № 03-03-06/2/225, УФНС России по г. Москве от 30.09.2010 № 16-15/102331@. 1.
Примечательно, что ранее относительно рассматриваемого порядка Минфин России указывал, что если из условий договора на приобретение неисключительных прав нельзя определить срок использования программ для ЭВМ, к которому относятся произведенные расходы, то такие расходы признаются единовременно на дату начала
использования этих программ (письмо от 06.02.2006 № 03-03-04/1/92).
Управление ФНС России по г. Москве ранее такую позицию также разделяло (письмо от 28.06.2005 № 20-12/46408).
Что говорят суды? Судебная практика подтверждает правомерность подхода, согласно которому программные продукты 1С не могут признаваться нематериальными активами.
Так, ФАС Московского округа в постановлении от 04.05.2012 № А40-58305/11-140-254 отмечает, что к нематериальным активам, в частности, относится исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных.
Таким образом, в целях налогообложения прибыли к нематериальным активам относятся только исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности.
В процессе разработки программного продукта возникают объект авторского права в виде нематериального продукта, записанного на материальном носителе (диске), и имущественные права на объект авторского права.
Следовательно, передача прав на результаты работ по разработке программного обеспечения (т. е. на материальные носители и коды доступа) не влечет передачу исключительных прав на программное обеспечение.
Что касается вопроса относительно порядка налогового учета указанных расходов, то сложившаяся к настоящему времени судебная практика подтверждает правомерность единовременного принятия расходов, если срок действия лицензии не определен.
Исходя из постановления ФАС Северо-Западного округа от 09.08.2011 № А56-52065/2010, нижестоящими судами обоснованно отклонена ссылка налогового органа на то, что расходы организации на приобретение права пользования программными продуктами для ЭВМ не могут уменьшать полученные доходы единовременно, поскольку приказами «О начислении износа на программный продукт и его дальнейшее списание» заявителем определен срок полезного действия программных продуктов.
Установление организацией для целей бухгалтерского учета срока полезного использования спорных программных продуктов не лишает его права на единовременное включение их стоимости в состав расходов по налогу на прибыль, так как налоговая база по налогу на прибыль определяется
на основании налогового, а не бухгалтерского учета. Так, согласно учетной политике организации для целей налогового учета приобретаемые организацией программы для ЭВМ и базы данных относятся к расходам, учитываемым для целей налогообложения в момент ввода в эксплуатацию.
Тринадцатый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 14.04.2011 № А56-52065/2010 (постановлением ФАС Северо-Западного округа от 09.08.2011 № А56-52065/2010 данное постановление оставлено без изменения), заметив, что порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя, а Положение по учетной политике организации регламентирует, что затраты на приобретение организацией программ для ЭВМ относятся к расходам, учитывающимся для целей налогообложения, в момент ввода в эксплуатацию, пришел к выводу, что при единовременном отнесении на расходы затрат на приобретение прав на программные продукты для ЭВМ организация действовала в полном соответствии с принятой самой организацией учетной политикой.
По обстоятельствам дела, рассмотренного ФАС Московского округа в постановлении от 28.12.2010 № КА-А40/15824-10, налоговый орган указывал, что обществом занижена база по налогу на прибыль в результате единовременного включения в состав расходов затрат на приобретение права пользования программным продуктом для ЭВМ. Суды же нижестоящих инстанций пришли к выводу о том, что нормы гл. 25 НК РФ не предписывают равномерного признания расходов на приобретение программных продуктов в течение срока, на который предоставлено право неисключительного пользования ими.
Несмотря на то, что на основании учетной политики организации расходы по получению неисключительных прав пользования программными продуктами признаются в качестве расхода равномерно в течение периода их использования, установленного продавцом, в соответствии с договором лицензия на программное обеспечение устанавливается в рамках оказания услуг, в связи с чем ссылка налогового органа на положения учетной политики в данном случае ошибочна.
В связи с этим применение налоговым органом положений учетной политики к учету расходов по получению неисключительных прав пользования
программными продуктами вне связи с нормами налогового законодательства, регулирующими порядок их учета, нельзя признать обоснованным.
Поскольку договором не установлен срок использования программы для ЭВМ, ФАС Поволжского округа в постановлении от 26.01.2010 № А57-4800/2009 в соответствии с подп. 26 п. 1 ст. 264 и п. 1 ст. 272 НК РФ признал, что расходы на покупку неисключительных прав на использование программ для ЭВМ и баз данных могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, единовременно в момент их возникновения.
Обратите внимание на то, что даже если программный продукт не используется в своей деятельности, он должен учитываться в составе расходов на основании подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ, а если организация, использующая программный продукт, не имеет лицензионного соглашения, такие расходы могут быть отнесены к прочим расходам в соответствии с подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Данный вывод следует из постановления Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.02.2012 № 15АП-522/2012, в котором суд отклонил довод налогового органа о том, что затраты на использование бухгалтерской программы не направлены на получение экономической выгоды, так как общество не приступило к эксплуатации программы, ведь невозможность использования бухгалтерской программы по техническим причинам в данном случае не может служить основанием для исключения расходов из состава затрат в целях исчисления налога на прибыль, поскольку данная программа приобреталась в целях обеспечения деятельности организации, а следовательно, расходы были направлены на достижение запланированного результата деятельности общества.
Список литературы
1. Гражданский кодекс РФ (часть четвертая): Федеральный закон от 18.12.2006 № 230-Ф3.
2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
3. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007): приказ Минфина России от 27.12.2007 № 153н.
4. Письмо Минфина России от 16.01.2012 № 0303-06/1/15.
5. Постановление ФАС Московского округа от 28.12.2010 № КА-А40/15824-10.
* * *
