CC BY
21
АУДИТ
НОВОЕ В НОРМАТИВНОМ РЕГУЛИРОВАНИИ АУДИТА: ПОЛЕЗНАЯ ИНФОРМАЦИЯ ДЛЯ БУХГАЛТЕРА И ХОЗЯЙСТВЕННОГО РУКОВОДИТЕЛЯ
Ю. П. НИКОЛЬСКАЯ, кандидат экономических наук,
профессор кафедры бухгалтерского учета и статистики Академия экономической безопасности МВД России
Как известно, аудит — вид деятельности, появившийся в нашей стране в период перестройки. Его нормативное регулирование началось с Указа Президента РФ от 22.12.1993 № 2263 «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации» (далее — Указ № 2263), однако фактически аудит осуществлялся еще в 1990-х гг. Так, первая аудиторская организация — акционерное общество «Инаудит» появилась в результате принятия специального постановления Совета Министров СССР от 08.09.1987 «О создании советской аудиторской организации» на базе Главного управления валютного контроля Минфина СССР. Проблем с нормативным регулированием отечественного аудита с самого начала было много. Это связано с тем, что, с одной стороны, имели место попытки на основе изучения опыта в ряде стран с традиционно сложившейся еще XIX в. культурой и нормативно-правовой базой аудита разработать нормативно-правовую базу отечественного аудита, а с другой — с тем, что в нашей стране многие годы развивалась контрольно-ревизионная деятельность, имелись квалифицированные специалисты, была разработана нормативно-правовая и методологическая база. С третьей стороны, можно отметить тот факт, что на протяжении многих лет совершенствуется законодательство РФ, в частности, Гражданский кодекс РФ, Налоговый кодекс РФ, другие кодексы и законы. Отсутствие
стабильности в российском законодательстве, тем не менее, способствует развитию аудиторского бизнеса, поскольку аудиторы не только выражают мнение о достоверности финансовой отчетности, но и оказывают широкий круг услуг (как сопутствующих аудиту, так и прочих услуг), в том числе и консалтинговые, связанные с консалтингом в области бухгалтерского учета, налогообложения, налоговой оптимизации. Если посмотреть ТОР-15 крупнейших аудиторско-консалтинговых групп, то можно увидеть (табл. 1), что доля выручки от аудита в основном не превышает 50 %.
Однако следует учитывать, что в рейтингах участвуют не все аудиторское организации. Обратимся к официальным данным. Согласно информации Минфина России1, по итогам 2009 г. наблюдалась следующая ситуация (табл. 2).
Заметно, что в столичных городах деятельность аудиторов в области оказания услуг весьма активна. Действующее законодательство предоставляет аудиторским организациям широкие возможности оказывать консалтинговые и иные услуги тем клиентам, у которых проводят аудит.
Очевидно, что экономический кризис оказал влияние на динамику доходов аудиторских орга-
1 Основные показатели рынка аудиторских услуг в Российской Федерации за 2009 г. Представлено на официальном интернет-сайте Минфина России. Раздел «аудит». http://www1.mmfm. m/common/img/uploadedДibrary/2010/06/oprau_090610.pdf.
Таблица 1
Топ-15 крупнейших аудиторско-консалтинговых групп России по итогам 2009 года*
Место по итогам Аудиторско-консалтинговая группа Совокупная выручка за 2009 г., тыс. руб. Прирост выручки за год, % Доля выручки от аудита, %
2009 г. 2008 г.
1 1 PricewaterhouseCoopers 7 796 000 —8,1 59,0
2 — КПМГ 7 556 447 2,7 63,4
3 2 BDO 4 388 049 6,7 41,6
4 3 Интерком-Аудит 2 992 144 5 45,5
5 7 Энерджи Консалтинг 2 775 700 30,5 21,9
6 5 ФинЭкспертиза 2 766 987 7 47,5
7 4 Развитие бизнес-систем 2 520 805 —3,2 30,2
8 8 Росэкспертиза 2 450 560 16 63,2
9 9 РСМ Топ-Аудит 2 275 509 12,2 33,0
10 — Руфаудит/Инаудит Альянс (JPA International) 1 428 122 — 35,1
11 10 СВ-Аудит 1 425 981 —23,8 60,0
12 12 Нексия Си Ай Эс 1 238586 15,8 33,5
13 11 Гориславцев и Ко. EuraAudit 1 016 415 —18 47,2
14 19 2К Аудит — Деловые консультации» 932 213 19,7 28,8
15 16 Городской центр экспертиз 833 310 1 20,8
*http://raexpert. m/rankingtable/?table_folder=/auditors/2009/mam/.
Таблица 2
Динамика доходов аудиторских организаций за 2009 г.
Доли доходов аудиторских организаций, % Москва Санкт-Петербург Другие регионы
От проведения аудита в общих доходах за год 43,0 45,1 60,2
От оказания прочих услуг в общих доходах за год 57,0 54,9 39,8
Таблица 3
Динамика доходов аудиторских организаций за 2005—2009 гг.
Год 2005 2006 2007 2008 2009
Доходы, млн руб. 28 857,0 34 392,5 41 731,3 50 076,5 49 218,6
низаций. Так, кризис, коснувшийся клиентов в 2008—2009 гг., способствовал снижению доходов в аудите. Это связано, с одной стороны, с проводимой аудиторскими организациями политикой в области снижения цен для обеспечения выживания, а с другой — с отказом многих клиентов (особенно ООО и ЗАО) от проведения обязательного аудита, вызванного превышением предельного значения установленных финансовых показателей. Действующее законодательство не содержит норм, касающихся реальной ответственности руководства за непроведение обязательного аудита.
При этом Минфин России2 отмечает некоторое снижение доходов аудиторских организаций, вызванное мировым финансовым кризисом (табл. 3)
Аудит до 2005 г. был одним из довольно закрытых видов деятельности. Так, финансовые показатели, а также показатели, характеризующие количественный и качественный состав аудиторских организаций, их местоположение, форму
2 http://www1.minfin. ru/common/img/uploaded/
library/2006/12/opaurf. pdf (данные за 2005 г.)
собственности и пр. до 2005 года практически не публиковались, так как Минфин России являлся получателем специальной формы ежегодной отчетности аудиторской организации и индивидуального аудитора. Однако, начиная с 2005 г. на интернет-сайте Минфина России регулярно обновляется информация, характеризующая динамику доходов по итогам годовых отчетов, а также информацию о количестве действующих аттестатов аудитора.
Следует отметить, что отсутствие стабильности в законодательстве негативно сказывается и на раз -витии аудиторской деятельности. Еще до момента вступления в силу Указа № 2263 в стране функционировало не менее 3 тыс. аудиторских фирм, при этом во многих местах были созданы объединения, союзы и палаты аудиторов.
После вступления в силу Указа № 2263 отечественный аудит начал развиваться в соответствии с Временными правилами, в которых была установлена обязательность аудита, требования к аудиторским организациям, особенности работы индивидуальных аудиторов и многое другое. Аудит был признан
деятельностью, подлежащей лицензированию. Была начата работа по созданию системы стандартов аудита, в основу которой были положены международные стандарты аудита (МСА). Таким образом, с 1994 по 2001 г. была заложена нормативно-правовая база отечественного аудита, разработана система национальных стандартов аудита. Однако недостаточно корректно был решен вопрос с порядком вступления в силу стандартов. Их в соответствии с действовавшим законодательством одобряла Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте РФ.
Федеральный закон от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» — это первый закон об аудите. Он вносил существенные изменения в организацию и нормативное регулирование аудита. В соответствии с этим законом была начата и разработка новой системы стандартов, получившей название «Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности». При этом предполагалось, что эти стандарты также во многом будут опираться на опыт МСА, однако утверждать их в соответствии с законом должно было Правительство РФ путем издания соответствующих постановлений. Это привело к существенной задержке в утверждении разработанных новых стандартов и внесении изменений в уже ранее утвержденные стандарты. Требования к аудиторским организациям, установленные в Федеральном законе № 119-ФЗ существенно отличались от требований, установленных во Временных правилах, а индивидуальные аудиторы утратили право проведения обязательного аудита. Аудит все еще оставался лицензируемой деятельностью. В 2007 г. был принят Кодекс этики аудиторов России3, в основу которого был положен международный кодекс этики аудиторов.
30.12.2008 был принят Федеральный закон № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности», который также содержит требования к аудиторским организациям, но они существенно отличаются от требований, установленных в Федеральном законе № 119-ФЗ. Так, ранее членство в профессиональных аудиторских организациях было необязательным, и при этом можно было вступить сразу в несколько организаций. С 01.01.2010 лицензирование аудиторской деятельности было отменено, и право на осуществление такой деятельности стали получать аудиторское организации и индивидуальные аудиторы, вступившие в саморегулируемые организации аудиторов. Минфин России на своем интернет-сайте дает информацию о деятельности саморегулируемых организаций.
3 http://www1.minfin. ru/common/img/uploaded/ library/2007/06/kear. pdf.
Рассмотрим данные, характеризующие масштабы деятельности этих саморегулируемых профессиональных организаций (СРО). Так, согласно данным интернет-сайта www. audit-it. ru, на котором также представлен реестр аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов (рекомендуем им пользоваться при выборе аудитора), саморегулируемые организации аудиторов включают:
— Аудиторская палата России — 1 160 фирм;
— Институт профессиональных аудиторов — 291 фирму;
— Московская аудиторская палата — 1 039 фирм;
— Гильдия аудиторов региональных институтов профессиональных бухгалтеров — 1 068 фирм;
— Российская коллегия аудиторов — 726 фирм;
— Аудиторская ассоциация содружество — 639 фирм4.
Итого — 4 923 аудиторские организации.
Поскольку закон не предоставляет возможности аудиторской фирме иметь организационно-правовую форму открытого акционерного общества (это мировая практика), то ситуация в настоящее время складывается следующая:
— общество с ограниченной ответственностью — 4 259 фирм;
— закрытое акционерное общество — 659 фирм;
— общество с дополнительной ответственностью — 3 фирмы;
— Негосударственное образовательное учреждение — Учебно-методический центр Московской аудиторской палаты «Интеркон-Интеллект» — 1;
— Полное товарищество — ПКАТ «АВДЕЕВ и К»5 — 1.
В весеннюю сессию 2010 г. Государственная Дума также нашла время для внесения поправок в закон об аудиторской деятельности, при этом вместо широко обсуждаемого увеличения предельных значений финансовых показателей для обязательности аудита появились совсем другие поправки6. Например, ст. 8 «Независимость аудиторских организаций, аудиторов» Федерального закона № 307-ФЗ была дополнена новым положением, согласно которому каждая саморегулируемая организация принимает одобренные советом по аудиторской деятельности правила независимости аудиторов и аудиторских организаций, причем данные правила могут содержать дополнительные требования к тем, что установлены данной статьей. Следует отметить, что независимость — это «больной вопрос» аудита. С одной
4 http://www. audit-it. ru/sro/.
5 http://www. audit-it. ru.
6 Федеральный закон от 01.07.2010 № 136-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «Об аудиторской деятельности».
стороны, аудиторам платит тот, кого они проверяют, но с другой — при этом должны быть соблюдены установленные нормы. Теперь правила независимости у СРО могут отличаться на те дополнения, которые каждая СРО посчитает необходимым внести для обеспечения подлинной независимости.
Кроме этого, уточнены также нормы закона, устанавливающие порядок проведения обязательного аудита и права индивидуальных аудиторов на его проведение. Так, в числе организаций, в отношении отчетности которых обязательный аудит проводится только аудиторскими организациями, теперь поименованы также организации, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности составляет не менее 25 %, а также государственные корпорации и государственные компании. Это приведет к тому, что многие ООО и ЗАО, имеющие не очень значительные финансовые показатели, но подлежащие обязательному аудиту и в соответствии с новым законом привлекавшие для этого индивидуальных аудиторов, этого теперь лишаются и должны пользоваться услугами аудиторских фирм. Очевидно, что цены возрастут. Именно ценовой демпинг и был причиной того, что в свое время индивидуальные аудиторы были отлучены от обязательного аудита.
Изменился и подход к проведению внешней проверки качества работы аудиторских организаций, в частности, уточнено, что внешний контроль качества работы таких аудиторских организаций, наряду с саморегулируемой организацией, будет
Отчет о прибылях и убытках ЗАО «Прайсвот
осуществлять Росфиннадзор. Новыми положениями закона расширен перечень требований к членству индивидуальных аудиторов в саморегулируемой организации — наличие и соблюдение правил осуществления внутреннего контроля качества работы.
В поправках нашли свое отражение и вопросы, связанные с порядком выдачи квалификационных аттестатов аудиторов.
Как бухгалтерам, так и хозяйствующим руководителям, а также учредителям организаций следует уметь получить информацию из реестра аудиторов и аудиторских организаций, представленного на сайте Минфина России, а также использовать доступные интернет-ресурсы для получения информации об аудиторской фирме, с которой планируется заключать договор. Следует ознакомиться с тем, как долго аудиторская фирма существует, на чем специализируется, что представлено на ее интернет-сайте. Кроме того, целесообразно использовать при выборе аудитора и одно из средств, предназначенных для конкурентной разведки, — интернет-ресурс www.integrum.ru, который на коммерческой основе дает возможность получить информацию из органов статистики, средств массовой информации и пр.
Например, если потребуется ознакомиться с деятельностью лидера отечественного аудита, то можно получить данные о финансовых результатах ЗАО «Прайсвотерхаускуперс Аудит» за 2002—2008 гг. (табл. 4).
Таблица 4
саускуперс Аудит» за 2004—2008 гг., тыс. руб.*
Наименование показателя 2004 2005 2006 2007 2008
Доходы и расходы по обычным видам деятельности
Выручка от продажи (за минусом НДС, акцизов) 3 376 865 4 520 629 3 608 188 3 752 651 4 574 259
Себестоимость проданных товаров, продукции, 2 008 977 2 407 474 2 063 959 2 550 091 3 094 015
работ, услуг
Валовая прибыль 1 367 888 2113155 1 544 229 1 202 560 1 480 244
Коммерческие расходы 0 0 0 0 0
Управленческие расходы 951 031 1 423 037 747 099 934 167 1 002 719
Прибыль (убыток) от продажи 416 857 690 118 797 130 268 393 477 525
Проценты к получению 2 537 1 822 4 406 3 136 4 034
Операционные доходы и расходы
Проценты к уплате 847 378 7 401 17 125 3 661
Доходы от участия в других организациях 0 0 0 0 0
Прочие операционные доходы 18 535 23 434 315 107 267 557 272 122
Прочие операционные расходы 33 915 47 580 490 158 507 094 798 021
Внереализационные доходы и расходы
Прибыль (убыток) до налогообложения 343 695 563 738 619 084 14 867 —48 001
Налог на прибыль и иные аналогичные обяза- 130 181 183 948 495 097 25 312 30 165
тельные платежи
Чрезвычайные доходы и расходы
Чистая прибыль 194 027 369 554 —9 888 —80 609 —147 387
* http://companies. integrum. гиДпОШсоте. aspx?orgId=1784536&sel=12.
Естественно, следует отметить, что существует не только ЗАО «Прайсвотерхаускуперс», но и ООО. Так, в ООО «Прайсвотерхаускуперс Аудиторские услуги» учредителями (на нынешний момент) являются:
— граждане России — 51 %, или 125 940 руб.;
— частная компания с ограниченной ответственностью «Прайсвотерхаускуперс», зарегистрированная в Королевстве Нидерланды, — 40,49 %, или 99 990 руб.;
— гражданин США — 8,5 %, или 20 990 руб.
Это ООО, в свою очередь, является учредителем
ЗАО, при этом доля (на нынешний момент) ООО «ПВК Аудиторские Услуги» составляет 51 %, или 17 068 000 руб., а доля иностранного учредителя — компании «Прайсвотехаускуперс Истерн Юроп Б. в.» — 49 %, или 16 398 655 руб.
При этом ЗАО «ПВК» имеет филиалы, а также дочернее предприятие — ООО «Прайсвотерхаус-куперс», структура уставного капитала которого следующая:
— ЗАО «ПВК Аудит» — 51 %, или 51 000 руб.;
— частная компания ООО «Прайсвотерхаускуперс Истерн Юроп» Королевство Нидерландов — 49 %, 49 000 руб.
Есть еще и ООО «Прайсвотерхаускуперс консультирование». При этом все компании зарегистрированы по одному адресу. По этому же адресу зарегистрирован и филиал компании «Прайсво-терхаускуперс Раша Б. в.» (Рriсеwатеrноusеcоореrs Russiа B. v.) (Нидерланды)
Эти данные интернет-ресурс www. integrum. ru представляет на основе информации ЕГРЮЛ. Тем не менее информационная прозрачность компаний, относящихся в России к группе PWCIL, на взгляд автора, недостаточна. Так, имеется сайт www. pwk. com. ru, на котором информации о фирмах весьма мало.
Проблема информационной прозрачности в аудите, на взгляд автора, очень злободневна. Потенциальный клиент при выборе аудитора должен иметь достаточный объем информации, для того чтобы принять правильное решение о том, кому доверить свою судьбу. В настоящий момент интернет-ресурс www. integrum. ru может помочь при получении информации как в отношении потенциальных аудиторов, так и в отношении любых других деловых партнеров.
К изменениям, происходящим в аудите, следует отнести и начало разработки новой, уже третьей по счету системы стандартов аудиторской деятельности. Так, работу по утверждению стандартов передали Минфину России, и начало было положено утверждением первых четырех стандартов.
Приказом Минфина России от 20.05.2010 № 46н были утверждены четыре федеральные стандарта аудиторской деятельности, которые получили новую систему кодировки — ФСА-номер/год принятия. Аналогично кодируются в нашей стране Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ). Однако вступят эти ФСА в силу только с даты вступления в силу постановления Правительства РФ о признании утратившим силу правила (стандарта) № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности», утвержденного постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности».
Целесообразно всем заинтересованным лицам ознакомиться с новыми стандартами, так как они касаются главного — аудиторского заключения.
Говоря об изменениях в нормативном регулировании аудита, следует отметить, что поправки в закон коснулись и права аудиторской организации на страхование ответственности аудиторов. Согласно Федеральному закону № 119-ФЗ страхование ответственности было обязательным при проведении обязательного аудита, в Федеральном законе № 307-ФЗ о страховании же изначально не упоминалось, однако дальнейшие поправки, внесенные Федеральным законом от 01.07.2010 № 136-ФЗ, дали возможность аудиторам страховать ответственность.
Аудит играет весьма значимую роль в системе финансового контроля, однако эта роль неоднозначна, и при этом единое законодательство о финансовом контроле у нас пока отсутствует. Рассматривая вопрос о нормативно-правовой базе финансового контроля, интересно вспомнить высказывание одного из отцов-основателей отечественного аудита, к сожалению, уже ушедшего из жизни, Ю. А. Данилевского, сделанное 10 лет назад:
«Общее состояние государственного финансового контроля в стране улучшается медленно, значительно медленней, чем следовало бы.
Нерешенным остается основной вопрос государственного финансового контроля — формирование его законодательной базы, адекватной условиям рыночной экономики и федерального устройства страны. В мае текущего года исполнилось пять лет с начала подготовки законопроекта о государственном финансовом контроле»7.
7 Интервью: На вопросы отвечает первый заместитель председателя Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации Ю. А. Данилевский // Бухгалтерский учет, 2000. № 17.
С тех пор закон о финансовом контроле так и не был принят, однако в нормативном регулировании аудита происходили серьезные изменения. На смену Временным правилам пришел Федеральный закон от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности», потом в него вносили поправки, затем приняли новый Федеральный закон № 307-ФЗ, а также поправки в него, а закона, регламентирующего финансовый контроль, так пока и нет.
Список литературы
1. О внесении изменений в Федеральный закон «Об аудиторской деятельности»: Федеральный закон от 01.07.2010 № 136-ФЗ.
2. О создании советской аудиторской организации: постановление Совета Министров СССР от 08.09.1987.
3. Об аудиторской деятельности в Российской Федерации: Указ Президента РФ от 22.12.1993 № 2263.
4. Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от 07.08.2001 № 119-ФЗ.
5. Об аудиторской деятельности: Федеральный закон № 307-ФЗ.
* * *
