Новое в бухгалтерской профессии Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

Я.В. Соколов

заведующий кафедрой статистики, учета и аудита Санкт-Петербургского гос. университета

НОВОЕ В БУХГАЛТЕРСКОЙ ПРОФЕССИИ

Я не умел бы жить, если бы не был ясновидцем грядущего.

“Так говорил Заратустра”

Бухгалтерская профессия переживает большие изменения. Они касаются целей, ради которых ведется бухгалтерский учет; нормативных документов, которыми должен руководствоваться бухгалтер; отношений, возникающих с мировым сообществом; подготовки кадров счетных работников и, наконец, роли общественных организаций в развитии нашей профессии. Разберем каждое из названных направлений, влияющих на изменения в работе бухгалтера XXI века.

3€ Цели бухгалтерского учета

На протяжении многих десятилетий наш бухгалтер преследовал прежде всего цель, связанную с обеспечением сохранности собственности (еще совсем недавно говорили социалистической собственности). Это очевидная цель, которую ставило государство. Счетный работник выступал в роли «сторожевого пса», охраняющего народное добро, бухгалтер официально рассматривался как государственный контролер, и его любовно называли «казны народной часовой».

Теперь положение изменилось. Хотя сама по себе цель, связанная с охраной интересов собственников, продолжает действовать, однако она отодвинулась на второй план, а на первый план выдвинулась оценка как цель основная. Эта цель многогранна:

© оценка статей бухгалтерской отчетности позволяет показать реальную стоимость средств и источников, которыми располагает хозяйствующий субъект;

© оценка финансовых результатов позволяет получить данные об эффективности работы предприятия с точки зрения: а) налоговых органов; б) внешних пользователей (прежде всего кредитных учреждений); в) актуальных и потенциальных акционеров; г) собственников;

Ф оценка прибыли, падающей на одну акцию, приводит к оптимизации распределения производительных сил в обществе. По этим бухгалтерским данным происходит отток капитала из убыточных отраслей и приток его в высокорентабельные предприятия. Так, благодаря современному бухгалтерскому учету, возникает тенденция к выравниванию народнохозяйственных показателей.

Все сказанное приводит к тому, что главный бухгалтер коренным образом меняет характер своей работы. Вместо графика проведения инвентаризационных работ на первое место выдвигаются задачи, связанные с оптимизацией структуры активов, которыми располагает предприятие, выбор и оптимизация налоговых схем, формирование действенной учетной политики.

Бухгалтер перестает быть сторожем чужого добра и становится полноценным экономистом, его работа - это управление финансовыми потоками. При этом ему очень важно учесть интересы различных групп, принимающих участие в хозяйственной деятельности, ибо, как верно заметил еще А.Н. Радищев, «все то, что не для своей свершаем пользы, делаем оплошно, лениво, косо и криво».

3€ Нормативные документы

Бухгалтер в настоящее время не только экономист, но и юрист (как минимум юрисконсульт). Все, что он делает (или почти все), регламентируется теми или иными нормативными документами, совокупность требований которых позволяет говорить о бухгалтерском праве.

Нельзя сказать, чтобы такого права не было раньше. Но раньше было меньше предписаний, и они были более определенны. Это позволяло многим бухгалтерам, выполняя свою работу, не задумываться над ее юридическим смыслом, подобно тому как известный мольеровский персонаж не ведал, что говорит прозой.

Теперь многое изменилось.

На бухгалтеров, да и не только на них, обрушился поток нормативных документов, и люди практики, сталкиваясь с их противоречиями, слишком часто стали огорчаться, искренне думая, что в этом случае нормы, противоречащие друг другу, не действуют. Это ошибка. На самом деле, чем более развита правовая база, тем больше противоречивых, казалось бы, норм она в себе содержит. И можно с уверенностью сказать, что наши нормативные документы не скверно написаны, как кажется многим, а скверно читаются.

В самом деле, на практике нередко имеют место ситуации, когда предписания двух или более действующих нормативных документов, регулирующих один и тот же вопрос, противоречат друг другу. Как поступать в этом случае? Какому из имеющихся предписаний следовать?

Бухгалтер теряется. Однако новая жизнь возрождает старые правила.

И в этих случаях следует пользоваться приемами трактовки нормативных документов, которые позволяют снять любое противоречие в законодательстве, а точнее - всегда указывают, какой из действующих норм следует пользоваться в конкретной ситуации.

Эти правила связаны с ответом на четыре группы вопросов: (А) кто трактует, (Б) как трактует, (В) когда трактует и (Г) что трактует.

А. Под тем, кто трактует, понимают не того, кто интерпретировал норму, а того, кто эту норму издал. А издают нормы многие властные структуры.

Первое правило трактовки противоречий гласит: предписание документа, обладающего большим статусом, отменяет противоречащую ему норму документа, обладающего меньшим статусом. Например, если какая-либо норма Закона «О бухгалтерском учете» противоречит норме, приведенной в Гражданском кодексе, то действует норма Гражданского кодекса, но если какая-либо норма Закона «О бухгалтерском учете» будет противоречить требованию Положения по ведению бухгалтерского учета, то действующей следует признать норму Закона, а не Положения.

Б. Под тем, как трактовать нормативные документы, понимают установление соподчиненности действующих норм, ибо противоречия могут иметь место и между предписаниями нормативных документов, обладающих одинаковым статусом. Здесь основные сложности могут возникнуть прежде всего на уровне различных отраслей права. Возможны случаи, когда:

а) различные отрасли права дополняют друг друга. Тут действует правило: выбор отрасли права для понимания факта хозяйственной жизни зависит от цели, которую в данный момент преследует менеджер;

б) трактовка фактов хозяйственной жизни в различных отраслях права противоречит требованиям, принятым в бухгалтерском учете. В этом случае действует правило: норма бухгалтерского права всегда имеет в бухгалтерском учете приоритет над нормами других отраслей права;

в) отрасль права не дает необходимой трактовки понятия. В этом случае действует правило: если в данной отрасли права нет определения упоминаемого понятия (термина), то следует пользоваться его трактовкой, данной в нормативном документе более высокого уровня или же трактовкой, приведенной в другой отрасли права.

В. Под тем когда понимается главное - дата вступления нормы в силу. Так, если взаимопротиворечащие документы издаются инстанциями, имеющими неодинаковый или одинаковый статус, то порядок понимания норм относительно прост. В сущности, еще проще трактовать эти нормы в том случае, если их издает одна и та же инстанция. Тут надо руководствоваться следующим правилом, согласно которому требования нормативных документов, изданных одной и той же инстанцией, предполагают отмену прежней нормы в пользу новой или новый закон отменяет предыдущий.

Иными словами, если друг другу противоречат предписания двух нормативных документов одного уровня, то на практике следует применять предписания документа, изданного позднее.

Г. Под тем, что трактуют, следует понимать тот наиболее сложный случай, когда друг другу противоречат предписания одного и того же нормативного документа. Здесь при решении проблемы следует оценить, какая из противоречащих друг другу норм содержит общие предписания по рассматриваемому вопросу, а какая носит специальный (более частный, более узкий) характер. При этом существует правило, согласно которому: в случае противоречия предписаний, содержащихся в одном и том же нормативном документе, одно из которых носит общий (широкий), а другое - специальный характер, применяется специальная (узкая) норма.

Таким образом, бухгалтер, сталкиваясь с новой для него проблемой, может довольно успешно снять ее, руководствуясь, например, наставлением римского юриста Цельса: «Знание законов состоит не в усвоении их слов, а в умении определить их силу и значение». И еще одно наставление: никогда не надо критиковать законы - Dura lex, sed lex - закон суров (или плох), но это закон. Спрашивается, почему человек, в нашем случае бухгалтер, должен подчиняться даже плохому закону? Ответ на этот вопрос более ста лет тому назад дал замечательный французский писатель Анатоль Франс: «Закон - это санкция установившегося беззакония», т.е. закон - это некий обычай, которому придан обязательный характер. Всегда кому-то кажется, что закон плох, но всегда есть люди, которые думают по-другому.

Законов много и, путешествуя в их лабиринте, бухгалтеру следует придерживаться той «путеводной нити», которая обозначена в этой статье.

3€ Международные связи

Перестройка распахнула двери нашего общества перед всем миром, и множество идей - хороших и плохих - хлынуло в нашу страну. Поток этих идей самым существенным образом затронул интересы представителей нашей профессии. Вступление России в международное сообщество, проникновение иностранного капитала, желание продавать наши ценные бумаги на зарубежных биржах заставили Правительство РФ принять программу сближения сложившейся учетной системы с международными стандартами. Практически это означает:

— четкое деление нашего учета на бухгалтерский и налоговый. Предполагается, что первый будет ориентирован на интересы актуальных и потенциальных инвесторов, а второй - на нужды налоговых органов. В этом направлении уже сейчас многое сделано: различия в выборе момента реализации (переход в налоговом учете к моменту признания дохода по отгрузке приведет не к падению производства, как кое-кто утверждает, а к перераспределению собственности), составе себестоимости, автономности в исчислении амортизации основных средств и т.д.;

— скрупулезное разграничение бухгалтерского учета на финансовый и управленческий. Первый предназначен для нужд внешних по отношению к организации пользователей, второй прежде всего ориентирован на внутрифирменные нужды администрации. Первый регулируется документами Минфина и рекомендациями общественного объединения «Институт профессиональных бухгалтеров», а второй

- только инструкциями администрации фирмы;

— выделение в рамках финансового учета общих принципов на пути сближения национальных методологических приемов с требованиями международных стандартов. Эти принципы уже вошли в наши нормативные документы, но их практическое применение в ряде случаев осложняется различиями в национальных традициях и менталитете. (Для нашей системы учета характерна ориентация на законодательную базу; бухгалтерский учет выступает как своеобразная отрасль права. Международные стандарты выводят бухгалтерскую методологию из национального правового поля, рассматривая бухгалтерский учет как средство управления хозяйственными процессами);

выделение из финансового учета той его части, которая относится к бухгалтерской методологии малых предприятий, для которых традиционная бухгалтерия неприемлема;

— установление условий, при которых бухгалтерская отчетность может быть признана действительной и юридически полноценной только в том случае, когда она будет подписана главным бухгалтером, членом «Института профессиональных бухгалтеров».

Подытоживая сказанное, следует подчеркнуть, что между учетом по нашим и международным стандартам различие лежит в основополагающем подходе: для нас вся система регистрации фактов хозяйственной жизни задана планом счетов, для них она обусловлена профессиональным суждением практикующего бухгалтера. И может быть, именно поэтому переход на международные стандарты таит в себе ряд опасностей: не все методологические приемы, записанные в них, могут быть оправданны в наших условиях, и что самое главное - государство может лишиться права на регулирование методики бухгалтерского учета. Следствием этого может быть недополучение налоговых платежей.

Если отмеченные моменты будут учтены в национальных стандартах, максимально приближенных к международным, то проведение этих мер в жизнь сделает безосновательными ссылки иностранных инвесторов на непонятность нашего учета, позволит широко продавать наши ценных бумаги на западных биржах и в целом значительно поднимет как методологию и организацию учета, так и престиж счетных работников.

Вместе с тем переход на международные стандарты бухгалтерского учета нельзя рассматривать как панацею от всех бед:

— бухгалтерский менталитет связан с традицией и в каждой стране он различен - можно сказать, что учет ведется не на бумаге, а в головах тех, кто его ведет. Наши бухгалтеры, например, любят четкие, ясные и недвусмысленные указания, англичане же и американцы предпочитают, чтобы их оставили в покое и предоставили возможность, руководствуясь профессиональным суждением, решать свои проблемы самостоятельно;

— экономически развитые страны работают не столько по международным, сколько по своим национальным стандартам, и большинство иностранцев, говоря о международном учете, имеют в виду прежде всего учет свой, национальный: немцы - германский, англичане - британский и т.д.

Общий вывод из сказанного: наши бухгалтеры должны тщательно изучать международные стандарты и очень осторожно воспри-

нимать их рекомендации. Надо брать только то, что помогает в работе, делает ее более эффективной. По опыту можно сказать, что в ряде случаев наши стандарты создают для иностранцев более приемлемые условия и лучше защищают их интересы, чем стандарты тех стран, которые они представляют.

3€ Подготовка кадров

Новые условия работы потребовали и реформирования в сфере образования. Введение нового образовательного стандарта существенно улучшает сложившуюся подготовку специалистов высшей квалификации. Весьма характерно между тем, что этот стандарт в процессе разработки очень ругали, и больше всего именно те, кто был причастен к его разработке. Это естественно, ибо каждый старался провести свою точку зрения, свои взгляды, отстоять интересы своего университета, своей академии. Поэтому данный стандарт появился в результате неизбежных в таких случаях компромиссов, а поскольку жизнь постоянно меняется и также меняются отношения различных пользователей, постольку и стандарты будут в той или иной мере меняться и совершенствоваться. Направленность этих изменений будет, очевидно, определяться следующим:

— взаимоотношения с «Институтом профессиональных бухгалтеров» (ИПБ). Дело в том, что вуз дает специальное образование, но самый лучший вуз не сможет непосредственно приобщить человека к профессии. Если студент получил великолепные знания на учетноэкономическом факультете - это еще не значит, что он автоматически стал профессиональным бухгалтером. Профессию человеку дает то профессиональное сообщество, к которому он принадлежит или хочет принадлежать. Таким образом, ИПБ должен дополнять вуз, и им необходимо самое тесное взаимодействие;

— изменение структуры изучаемых предметов должно быть направлено на увеличение доли юридических дисциплин, а задача методики

- научить будущих бухгалтеров принимать действенные управленческие решения;

— развитие высшего образования должно предусматривать переход на двух- или трехступенчатую схему. На начальной ступени основной упор следует сделать на изучении техники бухгалтерского учета («кто не научился играть гаммы, тот вряд ли станет хорошим музыкантом»). Последняя ступень должна раскрыть содержательные аспекты бухгалтерского учета.

И во всем этом существенная роль принадлежит учебнометодическому объединению - УМО. Именно оно, в контакте с ИПБ,

должно вырабатывать современные планы подготовки, учебные программы и методики обучения и регламентировать учебную литературу.

Ж Роль общественных организаций

Представители любой профессии на определенном этапе ее развития объединяются в общественные организации. У «Института профессиональных бухгалтеров» три основные задачи:

© защита своих профессиональных прав, поддержание на должном уровне статуса бухгалтера-экономиста;

© выработка документов, регламентирующих методологию и процедуры бухгалтерского учета;

Ф создание кодекса профессиональной этики и неукоснительное следование его предписаниям.

За минувшие три года «Институт профессиональных бухгалтеров» России получил мощное развитие: было создано 53 территориальных отделения, начата подготовка к приему в институт учебнометодическими центрами, функционирующими почти во всех регионах страны, проведена аттестация более 30 тыс. бухгалтеров, ведется работа по повышению квалификации счетных работников. Основными целями ИПБ России, согласно его уставу, считаются:

© объединение профессиональных бухгалтеров и аудиторов в единую профессиональную организацию, повышение статуса и престижа профессии;

© разработка методологии бухгалтерского учета и аудита, внедрение в практику новых форм и методов организации учета, отвечающих требованиям «Программы формирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности»;

Ф представление интересов бухгалтеров и аудиторов в законодательных и исполнительных органах власти;

© организация квалифицированных бухгалтерских услуг по отражению хозяйственных операций в бухгалтерском учете и при формировании налогооблагаемой базы.

Несмотря на видимые успехи и признание со стороны научнопрактической общественности, образование института встретило некоторое противодействие со стороны определенной части представителей бухгалтерской профессии. Выдвигаются следующие соображения:

о «жили без института и дальше проживем»;

о институт называется профессиональным, и только те лица, которые прошли аттестацию, могут стать его членами и именоваться профессиональными бухгалтерами. А множество бухгалтеров, получивших высшее образование, работающих на руководящих должностях в бухгалтерском учете, оказываются непрофессиональными?

о институт - неправительственная организация и, следовательно, его решения не носят обязательного характера, а раз так - институт не в состоянии достичь поставленных целей; о монополизм чужд рыночной экономике, и нельзя допустить, чтобы одна группа заинтересованных лиц захватила контроль над всей профессиональной деятельностью. Общественные организации потому и называются общественными, что их может быть сколь угодно много, а создавать одну «единую для всех» и грешно, и незаконно.

Попытаемся вникнуть в сказанное.

Первое замечание нельзя принимать всерьез. Против нового всегда была, есть и будет оппозиция, всегда были новаторы и традиционалисты. И новая жизнь диктует свои правила поведения.

Второе замечание основано на недоразумении, на некотором недопонимании слова «профессия». Энциклопедия так определяет профессию: «Род трудовой деятельности (занятий) человека, владеющего комплексом специальных теоретических знаний и практических навыков, приобретенных в результате специальной подготовки, опыта работы». Задумаемся над приведенным определением. Согласно ему профессионал должен знать и уметь делать свое дело. Но знания порой забываются, а навыки утрачиваются. Кроме того, сейчас, особенно при появлении огромной сети частных, почти неконтролируемых учебных заведений, объемы и качество профессиональной подготовки становятся неочевидными. Практическая работа очень часто приводит к узкой специализации бухгалтера, что безусловно снижает его профессиональный кругозор. Отсюда вытекает то, чего не одобряют наши критики: необходимость аттестации тех, кто вступает в «Институт профессиональных бухгалтеров». Парадокс заключается в том, что многие не против того, чтобы аттестоваться, но не хотят вступать в институт. Нелогичность ситуации налицо, поскольку аттестация - это и есть путь для вступления в профессиональное объединение.

Третье замечание очень серьезно, ибо ставит всякую уважающую себя профессию перед выбором: или работать под диктовку чиновников из министерства, которые будут предписывать, что и как надо

делать, или же самим решать свои проблемы. Договориться между собой, ибо кто лучше знает свое дело: сами бухгалтеры или те, кто ими командует, и поступать так, как требует дело, - вот задача людей нашей профессии. Вместе с тем в настоящее время лучшим следует признать компромиссный вариант: институт разрабатывает бухгалтерскую методологию, а Министерство финансов, после одобрения методологическим советом, утверждает ее.

Последнее, четвертое замечание, кажущееся столь убедительным, на самом деле абсурдно. Каждая профессия нуждается в единой методологии, в едином нормативном обеспечении. Не может одно профессиональное объединение предлагать один план счетов и одни правила начисления заработной платы, а другое - другие. Поскольку профессия одна, постольку методы и правила должны быть едиными для всех.

В самом деле, бухгалтерский учет - это язык, на котором описываются хозяйственные процессы, «язык бизнеса», как говорят иностранцы, и совершенно очевидно, что этот язык может быть только один. Возможно, это именно та естественная монополия, которая вечно останется таковой.

Заканчивая этот обзор, можно и нужно сказать, что перемены, с которыми сталкиваются счетные работники, представители самой массовой экономической профессии, уже коренным образом изменяют характер их повседневной работы, степень ответственности и, как следствие, резко меняется отношение общества к профессии бухгалтера.

Залогом наших надежд надо признать именно образование единого общественного объединения «Институт профессиональных бухгалтеров» России.