CC BY
598
РЕФОРМИРОВАНИЕ ОТЧЕТНОСТИ
УДК 339.7 (07)
профессиональное суждение бухгалтера и аудитора: сходства и различия
с. в. панкова,
доктор экономических наук, профессор, декан финансово-экономического факультета E-mail:panksv@mail. ru е. в. саталкинА, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита E-mail:gouogubua@mail. ru Оренбургский государственный университет
В статье рассматривается сущность профессионального суждения бухгалтера и аудитора, выявлены сходные черты и различия между этими видами суждений, предложено единое определение профессионального суждения специалиста в области бухгалтерского учета и аудита.
Ключевые слова: профессиональное суждение бухгалтера и аудитора, международные стандарты финансовой отчетности, международные стандарты аудита, бухгалтерская (финансовая) отчетность,этика профессиональных бухгалтеров и аудиторов.
Глобальные изменения в экономике России, произошедшие за сравнительно непродолжительный период, привели к пересмотру подходов к ее регулированию во всех сферах. Вследствие этого возникло общественно-профессиональное направление регулирования вопросов, касающихся создания и применения нормативных актов в области бухгалтерского учета и аудита. Многообразие
хозяйственных ситуаций, зачастую однозначно не регламентируемое положениями существующего законодательства, потребовало внедрения такого гибкого инструмента для принятия решений в условиях неопределенности, как профессиональное суждение.
В зарубежной практике применение профессионального суждения предусмотрено как для бухгалтеров, так и для аудиторов, поскольку с точки зрения Международной федерации бухгалтеров (МФБ) это единая профессия. В определениях Кодекса этики профессиональных бухгалтеров МФБ [5] профессиональные бухгалтеры подразделяются на публично-практикующих, к которым относятся и независимые аудиторы, и на наемных бухгалтеров, работающих в различных сферах или секторах экономики.
В России термин «профессиональное суждение» появился сначала в документах, регламентирующих деятельность аудиторов. В Правилах (стандартах) аудиторской деятельности (1990-е гг.),
одобренных существовавшей на начальном этапе развития аудита в России Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, встречаются положения, касающиеся формирования профессионального суждения аудиторской организации. Это объясняется тем, что аудиторская деятельность в России возникла как следствие интеграции страны в международное сообщество в период перехода на рыночные отношения. Развитие нормативной базы аудиторской деятельности напрямую ориентировалось на международные положения, уже существовавшие к тому времени. Аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности хозяйствующего субъекта и в международной, и в российской практике предполагает выражение мнения специалиста о достоверности показателей, раскрытых во всех отчетах, основанное на профессиональном суждении аудитора. Таким образом, пользователи отчетности должны де-юре доверять мнению профессионала, основанному на квалификации эксперта, его профессиональной компетенции, опыте работы в данной отрасли экономики и соблюдении аудитором норм профессиональной этики [15].
Бухгалтерский учет в отличие от аудита в России имел более глубокие корни и непрерывную ретроспективу, поэтому внедрение в него новелл в области профессионально-общественного регулирования происходит медленнее, хотя представители Минфина России публично заявляют о единстве бухгалтерской и аудиторской профессии в стране. В бухгалтерской нормативной базе впервые ссылка на возможность применения бухгалтером профессионального суждения была сделана в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, утвержденной приказом Минфина России от 01.07.2004 № 180. В данном документе подчеркивается необходимость развития навыков профессионального суждения при квалификации, стоимостном измерении, классификации и оценке значимости (существенности) фактов хозяйственной жизни для целей бухгалтерского учета, отчетности и аудита [8]. Это обусловлено фактическим отсутствием сложившейся практики у бухгалтеров в принятии самостоятельного решения в области учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности и связано с рядом объективных причин: сло-
жившимися традициями в организации учета, ориентированными на безусловное выполнение нормативных актов; жесткой регламентацией методологии учета объектов и фактов хозяйственной жизни; наличием штрафных санкций за нарушение предусмотренного отечественными регулятивами порядка организации бухгалтерского учета субъекта хозяйствования. Развитие рыночных отношений, представляющих собой динамичную, постоянно меняющуюся систему, появление новых форм хозяйствования и финансирования бизнеса объективно показали, что даже самые лучшие, но статичные нормативы не в состоянии учесть все многообразие хозяйственной практики [10].
Правила профессионального поведения вырабатываются практически всеми профессиями в целях организации социального контроля и управления профессиональными группами. Особую актуальность моральные нормы приобретают в профессиях, требующих выражения мнения специалиста в области его профессиональной деятельности (аудит, оценка, страхование, консалтинг, аутсорсинг).
Эти профессиональные каноны формируют этический кодекс, являющийся руководством для членов профессиональной группы, осознающих свое профессиональное назначение. Каждое профессиональное сообщество имеет свои собственные моральные ограничения, поэтому кодекс этики уникален для каждой профессии.
Назначение этических кодексов заключается в обеспечении нравственного характера профессиональных взаимоотношений между коллегами, они также позволяют общественности формировать ожидания определенного типа поведения от профессионалов, способствуют укреплению в общественном сознании уверенности в надлежащем качестве оказываемых профессиональных услуг.
Обозначение и закрепление этических норм профессионального поведения практикующих бухгалтеров и аудиторов имеют важное значение для формирования объективного и независимого профессионального суждения специалистов, сохранения и популяризации профессии, достижения ее независимости и защищенности.
На международном уровне этические вопросы профессии бухгалтера и аудитора в целом регулируются Кодексом этики профессиональных бухгалтеров МФБ, который постоянно пе-
ресматривается и дополняется. Так, документ в ред. 2010 г., выпущенный специально созданным в структуре МФБ Комитетом по международным этическим стандартам для бухгалтеров, содержит дополнительные пояснения для всех профессиональных бухгалтеров и усиливает требования к независимости аудиторов. Кодекс, являясь общим документом для профессионального учетно-ауди-торского сообщества, содержит три части: в части А излагаются общие требования ко всем профессиональным бухгалтерам, в том числе единые этические принципы, в части В — положения, применимые к деятельности публично практикующих специалистов (в том числе аудиторов), в части С — для наемных работников [5].
В Российской Федерации в настоящее время действуют два профессиональных кодекса этики, закрепляющие основные принципы поведения учетных работников и влияющие на обоснованность и непредвзятость профессионального суждения: Кодекс этики профессиональных бухгалтеров и аудиторов, принятый ИПБ России, и Кодекс этики аудиторов России [6, 7]. В настоящее время требования этических кодексов распространяются только на членов профессиональных сообществ, поэтому бухгалтеры, не являющиеся членами ИПБ России, не принимают на себя обязательств действовать в соответствии с нормами профессиональной этики, что может отрицательно сказаться на качестве формируемой ими информации.
В целях выявления сходства и различия в требованиях к профессиональному поведению, моральных ограничений и угроз, способных оказать существенное влияние на независимость и качество формируемого бухгалтером и аудитором профессионального суждения, авторы проанализировали содержание упомянутых кодексов [5—7] и обнаружили полную идентичность основных принципов поведения (честность, объективность, профессиональная компетентность и должная тщательность, конфиденциальность, профессиональность поведения) и практически полное совпадение угроз их нарушения (личная заинтересованность, самоконтроль, заступничество, близкое знакомство, шантаж). Расхождения имеются в отношении неклассифицируемых уникальных угроз, описываемых российскими кодексами этики профессиональных бухгалтеров и аудиторов и присутствовавших в более ранних
редакциях Кодекса этики МФБ, но исключенных в последней редакции данного документа.
Из этого можно сделать вывод, что фундаментальные этические принципы специалистов, профессиональная деятельность которых направлена на формирование и подтверждение информации о финансовом положении, финансовых результатах и изменениях в финансовом положении хозяйствующих субъектов, едины как в России, так и в международной практике, поэтому при выработке профессионального суждения и бухгалтер, и аудитор должны руководствоваться одними и теми же морально-ценностными установками.
Несмотря на то, что в настоящее время фундаментальных исследований профессионального суждения бухгалтера и аудитора недостаточно, изучаемая проблематика получила свое развитие в статьях многих российских ученых. Систематизировав теоретические и практические аспекты применения профессионального суждения бухгалтерами и аудиторами, авторы предлагают различные трактовки исследуемого понятия в зависимости от категории специалиста (бухгалтера или аудитора).
Анализ научных трудов Л. З. Шнейдмана, Я. В. Соколова, С. А. Рассказовой-Николаевой, Н. В. Генераловой, М. Л. Пятова, И. А. Смирновой, Н. В. Богдановой позволил выявить основные факторы, оказывающие влияние на профессиональное суждение специалиста в области бухгалтерского учета [2, 3, 8, 10, 17, 12, 13, 14, 16 20], к которым можно отнести:
- образование;
- квалификацию специалиста;
- практический опыт;
- доступность информации, необходимой для принятия обоснованного профессионального суждения;
- степень свободы в принятии решения в отношении объектов учета, фактов хозяйственной деятельности, показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности;
- сложившуюся практику учета;
- степень неопределенности;
- сложившуюся арбитражную практику в отношении подобных объектов или фактов хозяйственной деятельности.
По мнению авторов, перечисленных факторов недостаточно для формирования полного
представления о профессиональном суждении, поскольку не последнюю роль при его принятии играют сформированные у специалиста профессиональные ценности, дающие установку к практическим действиям в той или иной ситуации. Иными словами, этот перечень следует дополнить таким фактором, как профессиональные этические нормы.
Аудиторская деятельность непосредственно основывается на подготовке и реализации профессионального суждения аудитора. Характерной особенностью аудита является необходимость формирования профессионального суждения на этапах планирования, сбора и анализа полученных доказательств, а также на этапе выражения мнения о достоверности показателей отчетности хозяйствующего субъекта. При этом от степени профессионализма специалиста зависят объем, качество проводимой проверки, сопутствующие аудиту риски, а также содержательность аудиторского заключения.
Исследование научных работ Л. З. Шней-дмана, А. А. Шапошникова, Т. В. Синициной, Е. М. Гутцайта, М. А Азарской, Т. Г. Шешуковой, М. А. Городилова, а также законодательных и нормативных регулятивов в области аудиторской деятельности в Российской Федерации позволило сделать вывод об отсутствии единых методологических подходов к определению профессионального суждения аудитора [1, 4, 7, 11, 18, 19, 20].
Так, в работе «Аудиторская проверка с позиций теорий принятия решения в условиях неопределенности» Е. М. Гутцайт определяет профессиональное суждение аудитора как «.. .обобщение представлений о доказательстве в точных науках на случай, когда приходится привлекать и интуи -цию, но эта интуиция не основывается на чистой догадке, а подкрепляется опытом и информацией аудитора в рассматриваемых вопросах» [4].
В свою очередь, А. А. Шапошников и Т. В. Синицина [18] отмечают, что на практике под профессиональным суждением аудитора понимается окончательный вывод специалиста по проблемам, не имеющим стандартного решения, основанный на его знаниях, квалификации и опыте работы. С позиции указанных авторов профессиональное суждение аудитора — это «экспертный метод оценки в недостаточно формализованных ситуациях и процедурах, а также
выбор из имеющихся вариантов при отсутствии очевидных аргументов для однозначного выбора». Кроме того, А. А. Шапошников и Т. В. Синицина замечают, что «ссылки стандартов аудиторской деятельности на профессиональное суждение не должны трактоваться как неопределенность и свобода действий, они должны ассоциироваться с повышенной ответственностью за принимаемое решение из-за отсутствия возможности опираться на инструктивное содержание стандартов».
Систематизация и обобщение предлагаемых специалистами трактовок профессионального суждения, а также выявление факторов, влияющих на формирование профессионального суждения в процессе отражения информации в учете и отчетности или проверки ее достоверности, позволили уточнить его определение. По мнению авторов, под профессиональным суждением целесообразно понимать обоснованное (мотивированное), независимое суждение специалиста в условиях неопределенности в области бухгалтерского учета и аудита относительно объектов профессиональной деятельности, основанное на специальных знаниях, опыте специалиста, сложившейся практике и выработанное с соблюдением принципов профессиональной этики.
На основе исследования предлагаемых специалистами подходов к трактовке понятия «профессиональное суждение бухгалтера и аудитора», выявления факторов, влияющих на его формирование, и особенностей, обусловленных требованиями регулятивов, этическими нормами и спецификой деятельности, авторами были обобщены данные, содержащие сходства и различия профессионального суждения бухгалтера и аудитора в Российской Федерации (см. рисунок).
Таким образом, специалист бухгалтерской службы, формирующий профессиональное суждение по отношению к явлению хозяйственной жизни или объекту бухгалтерского учета, по сути, предлагает первоначальный вариант его характеристики, классификации, оценки, порядка отражения на счетах и раскрытия в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Поэтому профессиональное суждение бухгалтера можно считать базовым по отношению к профессиональному суждению других специалистов.
В соответствии с Федеральным законом от 30.12.2008 № 307-Ф3 «Об аудиторской деятель-
Сходства
Единство этических требований и фундаментальных основ профессионального поведения.
Единство угроз нарушения принципов профессионального поведения. Отсутствие нормативно закрепленных границ применения профессионального суждения. Надежность раскрываемой информации зависит от квалификации специалиста. Профессиональное суждение основывается на знаниях, квалификации, опыте работы специалиста и его профессиональных ценностях. Формируется в условиях неопределенности по проблемам, не имеющим нормативно закрепленных вариантов решения
Различия
Проблема
Профессиональное суждение бухгалтера
Профессиональное суждение аудитора
Область применения
Идентификация объектов и выбор способов их классификации. Стоимостное измерение объектов и фактов хозяйственной жизни. Оценка значимости фактов хозяйственной жизни для их отражения в бухгалтерском учете и отчетности. Раскрытие достоверной информации о финансовом состоянии, финансовых результатах и их изменении в отчетности
Расчет аудиторского риска. Определение уровня существенности искажений проверяемой отчетности. Оценка состояния системы внутреннего контроля аудируемого лица. Обоснование объема и характера аудиторских процедур. Документирование аудита. Оценка характера раскрытия информации. Формирование мнения аудитора
Факторы, влияющие на профессиональное суждение
Образование. Квалификация. Опыт.
Доступность информации для принятия решения.
Степень свободы в принятии решения. Сложившаяся практика учета. Степень неопределенности. Сложившаяся арбитражная практика. Профессиональные этические установки
Знания. Квалификация. Опыт работы. Степень неопределенности. Доступность информации для принятия решения. Сложившаяся учетная и арбитражная практика. Степень ответственности за принимаемое решение. Влияние решения на формируемое аудиторское заключение. Профессиональные этические установки
Определение
Обоснованное (мотивированное), независимое суждение специалиста в условиях неопределенности в области бухгалтерского учета и аудита относительно объектов профессиональной деятельности, основанное на специальных знаниях, опыте специалиста, сложившейся практике и выработанное с соблюдением принципов профессиональной этики
Объекты и сфера распространения влияния
Формируется в отношении объектов,
принадлежащих компании. Влияет на достоверность информации, раскрываемой в отчетности
Формируется в отношении объектов, не принадлежащих аудиторской организации, а также в отношении профессионального суждения бухгалтера. Формируется в отношении внутреннего и внешнего контроля качества. Влияет на мнение аудитора
Характеристика неопределенности
Отсутствие однозначных требований и правил, национальных регулятивов в области бухгалтерского учета. Неясность всех деталей свершившегося факта хозяйственной жизни. Преобладание правовой формы над экономической сущностью хозяйственной операции
Недостаточно формализованные ситуации. Выбор из имеющихся вариантов при отсутствии очевидных аргументов для однозначного выбора
Сходства и различия профессионального суждения бухгалтера и аудитора в России
ности» под аудитом понимается независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности [11, ст. 1].
Поэтому основная задача аудитора на основе собственного профессионального суждения подтвердить или опровергнуть достоверность отчетной информации, сформированной исхо-
дя из мнения бухгалтера. На это в своей статье указывает и Л. З. Шнейдман [20]. В свою очередь С. А. Рассказова-Николаева, с одной стороны, рассматривает независимый аудит как инструмент контроля, а с другой стороны, инструмент защиты профессионального суждения бухгалтера перед профессиональным сообществом [14].
Тем не менее аудитор в процессе своей деятельности нередко выступает экспертом по отношению к профессиональному суждению бухгалтера, поэтому качество работы аудитора подвергается многоуровневому контролю, что является еще одним отличием между рассматриваемыми видами профессионального суждения.
Таким образом, профессиональные суждения бухгалтера и аудитора имеют единую этическую основу, основываются на образовании, квалификации и опыте специалиста, действующего в условиях неопределенности, но при этом каждый вид суждения имеет свои характерные особенности и факторы, его определяющие.
Список литературы
1. Азарская М. А. Профессиональное суждение аудитора в системе контроля качества аудита // Региональная экономика: теория и практика. 2009. № 42 (135). С. 103-107.
2. Богданова Н. Изюминка профессионального суждения // Бухгалтерия и банки. 2005. № 3. С. 18-20.
3. Генералова Н. В. Профессиональное суждение и его применение при формировании отчетности, составленной по МСФО // Бухгалтерский учет. 2005. № 23. С. 54-61.
4. Гутцайт Е. М. Аудиторская проверка с позиций теорий принятия решения в условиях неопределенности // Аудиторские ведомости. 2001. № 8.
5. Кодекс этики профессиональных бухгалтеров. URL: http://web. ifac. org/download/Russian_ 2008_IAASB_HB_List_of_Key_Terms. pdf.
6. Кодекс этики аудиторов России: протокол Совета по аудиторской деятельности при Минфине России от 31.05.2007 № 56.
7. Кодекс этики профессиональных бухгалтеров — членов ИПБ России: решение Президентского совета Института профессиональных бухгалтеров и аудиторов России от 26.09.2007 № 09/-07.
8. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу: приказ Минфина России от 01.07.2004 № 180.
9. Лианский М. Е. Анализ перспектив профессионального суждения бухгалтера // Аудит и финансовый анализ. 2006. № 4. С. 14—19.
10. Николаева С. А. Профессиональное суждение в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. 2000. № 12.
11. Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-Ф3.
12. Пятов М. Л. Профессиональное суждение в современной практике учета // Бухгалтерский учет. 2008. № 24. С. 51—55.
13. Пятов М. Л., Смирнова И. А Ограничения уместности и надежности бухгалтерской информации в трактовке МСФО // Бухгалтерский учет. 2006. № 10. С. 45—48.
14. Рассказова-Николаева С. А Как научиться профессиональному суждению // Вестник профессиональных бухгалтеров. 2008. № 4. С. 42—46.
15. Саталкина Е. В., Попова Н. И. Применение профессионального суждения при организации внутреннего контроля качества аудита // Актуальные проблемы учета, анализа, аудита и налогообложения: материалы II Всероссийской научно-практической конференции (16—17 октября 2008 г.). Тюмень: Тюменская государственная академия мировой экономики, управления и права (ТГАМЭУП), 2008. С. 168—176.
16. Соколов Я. В. Профессиональное суждение — новый инструментарий современной бухгалтерии // Бухгалтерский учет. 2005. № 21. С. 45—48.
17. Соколов Я. В., Терентьева Т. О. Профессиональное суждение бухгалтера: итоги минувшего века // Бухгалтерский учет. 2001. № 12.
18. Шапошников А. А., Синицина Т. В. Профессиональное суждение и его роль в аудите // Аудиторские ведомости. 2006. № 4.
19. Шешукова Т. Г., Городилов М. А. Аудит: теория и практика применения международных стандартов: учеб. пособие. М.: Финансы и статистика, 2005. 184 с.
20. Шнейдман Л. З. Вопросы — ответы // Финансовая газета. 2001. № 44.
