CC BY
211
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
УДК 339.7 (07)
ПРОФЕССИОНАЛЬНОЕ СУЖДЕНИЕ БУХГАЛТЕРА: НЕОПРЕДЕЛЕННОСТЬ, РИСКИ И ЭТИЧЕСКИЕ ТРЕБОВАНИЯ
С. В. ПАНКОВА,
доктор экономических наук, профессор, декан финансово-экономического факультета E-mail: panksv@mail. ru
Е. В. САТАЛКИНА,
кандидат экономических наук, доцент,
доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита E-mail: ogubua@mail. ru Оренбургский государственный университет
В статье рассматриваются виды и конкретизируются проблемные области неопределенности, возникающей при ведении бухгалтерского учета; проанализирована зависимость неопределенности в бухгалтерском учете от соблюдения принципов, установленных отечественной нормативной базой и МСФО; представлена классификация рисков, возникающих в процессе выработки и применения профессионального суждения бухгалтера.
Ключевые слова: профессиональное суждение бухгалтера и аудитора, неопределенность в бухгалтерском учете, бухгалтерский риск, Международные стандарты финансовой отчетности, международные стандарты аудита, бухгалтерская (финансовая) отчетность, этика профессиональных бухгалтеров и аудиторов.
Активное реформирование отечественной системы бухгалтерского учета в направлении конвергенции с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО)
привело не только к концептуальным изменениям в подходах к нормативному регулированию учетной практики, но и способствовало появлению новых учетных категорий.
Наиболее значимой и активно исследуемой инновацией в российском учете, на наш взгляд, является профессиональное суждение специалиста в области бухгалтерского учета. Отсутствие единых регулятивов, закрепляющих определение данного понятия, не позволяет не только четко его идентифицировать, но и определить назначение, сущность и место в системе категорий бухгалтерского учета.
В настоящее время специалисты рассматривают профессиональное суждение как: новый инструмент учета, институт, элемент культуры или способ снижения бухгалтерских рисков. При этом большинство авторов в качестве одной из основных характерных черт профессионального суждения бухгалтера выделяют неопределен-
ность. По мнению С. А. Рассказовой-Николаевой, возникновение неопределенности в учетной сфере может быть как следствием полного отсутствия норматива, устанавливающего порядок учета, так и результатом неясности или неоднозначности его изложения [7].
Впервые неопределенность как элемент экономической науки стала рассматриваться в неоклассической теории в качестве обязательного условия получения предпринимательского дохода, не связанного с прибылью на капитал. Ирландский ученый Ричард Кантильон (1680-1734) предложил рассматривать «предпринимательский доход» как плату за успешные действия в ситуации неопределенности. Эта идея была поддержана и получила дальнейшее развитие в трудах американского экономиста Фрэнка Найта (1895-1973). Его теория была первой, вводившей понятия неопределенности, информационного вакуума и нерационального поведения как важных компонентов деятельности субъектов хозяйствования.
В работе «Понятие риска и неопределенности» Ф. Найт предложил разграничивать риски и назвал непредсказуемый риск «неопределенностью». Под предсказуемым риском понималась просчитываемая вероятность неудачи, поддающаяся оценке и страхованию, а под неопределенностью, не подлежащей оценке и страхованию, - состояние полного отсутствия какой-либо информации о возможном будущем. Таким образом, неопределенность рассматривается Ф. Найтом как недостаточная осведомленность и необходимость действовать, опираясь на мнение, а не на знание [3].
Герхардом Тинтнером (1907-1983) была высказана не менее интересная мысль о том, что неопределенность - это результат как минимум двух причин: «несовершенного предвидения и неспособности человека решать сложные задачи со многими переменными, даже когда оптимум существует» [1].
Дальнейшее развитие теории неопределенности в предпринимательской деятельности привело к появлению градации неопределенности на первичную и вторичную. Таллинг Купманс (1910-1985) считал, что «первичная неопределенность зависит от конкретных обстоятельств», например природных явлений или непредсказуемых изменений потребительских предпочтений,
а «вторичная случается вследствие недостатка коммуникаций», когда лицо, принимающее решение, не имеет возможности достоверной оценки альтернативных вариантов развития событий [9]. Такой вид неопределенности получил название поведенческой, или бихевиористской. Оливер И. Уильямсон (1932), лауреат Нобелевской премии по экономике, эту неопределенность связывает с частичной фильтрацией или искажением как входящей, так и исходящей информации [13].
Единое понятие «неопределенность» в бухгалтерском учете в настоящее время тоже отсутствует, хотя исследования его сущности, природы возникновения и характерных черт постоянно проводятся. Так, опираясь на трактовку, предложенную А. С. Шапкиным и В. В. Черкасовым, А. Е. Шевелев и И. В. Богомолова под неопределенностью предлагают понимать «неполное или неточное представление о значениях различных параметров в будущем, порождаемых различными причинами и прежде всего неполнотой или неточностью информации об условиях реализации решения, в том числе связанных с ними затратах и результатах» [15].
Понятие «неопределенность» приобретает особое значение в учетной сфере, поскольку именно здесь формируются показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности субъектов хозяйствования. В работе Л. Сабирьяновой в качестве основных факторов, определяющих возникновение неопределенности в бухгалтерском учете, названы искажение реальной информации о деятельности компании, возникающее при формировании отчетности, и отсутствие качественной учетной политики [8]. На наш взгляд, искажение данных отчетности или вуалирование части показателей -скорее следствие отсутствия четкого понимания назначения бухгалтерских отчетов со стороны руководства компании, недостаточной квалификации специалиста, ее составляющего, или недобросовестных действий вышеупомянутых лиц, нежели проявление неопределенности в учете.
С позиций информационного подхода к явлению неопределенности в учетной сфере А. А. Соло-ненко отмечает следующие проявления: «отсутствие информации; информационная недостаточность; информационная асимметрия (проявление поведенческой неопределенности)» [9].
В Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности N° 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» упоминается о том, что неопределенность или неоднозначность может возникнуть при учете отдельных хозяйственных операций в силу противоречивости нормативных требований или их отсутствия. Там же обозначено, что существенная неопределенность может быть сопряжена со стоимостными параметрами, например, в отношении оценочных показателей [6].
Обобщая изложенное, под неопределенностью, связанной с профессиональным суждением бухгалтера, предлагается понимать неполноту и неточность внутренней и внешней информации о хозяйственной операции, объекте учета или показателе отчетности, обусловливающей возможность возникновения непредсказуемых событий, вероятностные характеристики которых неизвестны.
С. А. Рассказова-Николаева выделяет два вида неопределенности в зависимости от возможности нивелирования отрицательных последствий на качество суждения вырабатываемого специалистом:
- истинная неопределенность, т. е. неопределенность, связанная с отсутствием действующего норматива, регламентирующего практику учета;
- временная неопределенность, т. е. неопределенность, вызванная неоднозначностью трактовок, закрепленных в законодательстве правил, их противоречивостью и недостаточностью сведений об учитываемом объекте или совершаемой операции [7].
Таким образом, неопределенность ситуаций, с которыми на практике сталкивается специалист в области бухгалтерского учета, предопределена их зависимостью от множества переменных (изменений в бухгалтерском и налоговом законодательстве, арбитражной практике, стратегических и тактических направлениях развития компании), однозначное толкование которых не всегда можно предпринять с приемлемой точностью. Отсутствие четкости в определении целей, критериев и показателей их оценки также отражается на характере и уровне неопределенности. Это наглядно демонстрируется в табл. 1, где проведено
сопоставление требований, предъявляемых к бухгалтерскому учету и содержанию бухгалтерской (финансовой) отчетности нормативными актами различного уровня, и выявлены проблемные области, где может возникнуть неопределенность:
- идентификация объектов в качестве активов и выбор способов их классификации;
- стоимостное измерение объектов и фактов хозяйственной жизни;
- отражение периода совершения факта хозяйственной жизни;
- оценка значимости фактов хозяйственной жизни для их отражения в бухгалтерском учете и отчетности;
- раскрытие достоверной информации о финансовом состоянии, финансовых результатах, движении денежных средств в отчетности.
Из содержания табл. 1 также можно сделать вывод о различиях в требованиях не только между национальными и международными нормативными актами, но и между положениями российской законодательно-нормативной базы в области бухгалтерского учета и аудита.
Процесс реформирования, происходящий в бухгалтерско-аудиторской сфере деятельности в связи с переходом на международные стандарты, должен разрешить эти противоречия.
Общеизвестно, что любое суждение, принятое в условиях неопределенности, неизбежно несет в себе определенную долю рисков.
Существует множество подходов к определению понятия «риск», в том числе в разрезе выделяемых классификационных групп. В широком смысле под риском понимается характеристика ситуации, имеющей неопределенность исхода [14].
Обобщение современных подходов к определению риска в бухгалтерском учете позволяет трактовать его как комплексную категорию, возникновение которой обусловлено ошибками и неточностями в учетном процессе, в результате применения альтернативных способов учета, многообразной трактовки нормативных документов и квалификации специалиста. Бухгалтерские риски присущи всем этапам учетного цикла: документированию, регистрации операции, ее оценке, отражению информации на счетах бухгалтерского учета и в формах бухгалтерской (финансовой) отчетности.
*
Ь
<
X
>
■О
О Ь х сг
СП
<
X
-1
>
ь ч
т ■о
г>
<
Л т
Таблица 1
Зависимость неопределенности в бухгалтерском учете от соблюдения допущений и требований, установленных
в нормативных актах
ы
Вид неопределенности в бухгалтерском учете Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ЛБУ 1/2008) (допущения и требования) Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) (требования к отчетности) Концепция подготовки и представления финансовой отчетности по МСФО (качественные характеристики отчетности) Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 7/2011) «Аудиторские доказательства (предпосылки составления бухгалтерской отчетности)
В отношении идентификации объектов и выбора способов их классификации По следовательно сть. Документально сть. Двойная запись. Полнота Имущественная обособленность. Последовательность. Приоритет содержания перед формой Достоверность и полнота. Последовательность Уместность. Полнота Существование. Полнота. Классификация. Права и обязательства. Классификация и понятность
В отношении стоимостного измерения объектов и фактов хозяйственной жизни Оценка. По следовательно сть. Сопоставимость. Полнота Полнота. Осмотрительно сть Достоверность и полнота Полнота. Сопоставимость Точность. Оценка и распределение
В отношении отражения периода совершения факта хозяйственной жизни Непрерывность. По следовательно сть. Сопоставимость. Своевременность. Периодично сть Временная определенность фактов хозяйственной жизни Достоверность и полнота Своевременность Возникновение. Существование. Отнесение к соответствующему периоду
В отношении оценки значимости фактов хозяйственной жизни для их отражения в бухгалтерском учете и отчетности Сопоставимость. Полнота. Достоверность Полнота. Рациональность Достоверность и полнота. Нейтральность Уместность. Существенность. Нейтрально сть Полнота. Понятность
В отношении раскрытия достоверной информации о финансовом состоянии, финансовых результатах, движении денежных средств в отчетности Непрерывность. По следовательно сть. Сопоставимость. Полнота. Своевременность. Оценка. Достоверность. Периодично сть Имущественная обособленность. Непрерывность деятельности. Последовательность. Временная определенность. Полнота. Своевременность. Осмотрительно сть. Приоритет содержания перед формой. Непротиворечиво сть. Рациональность Достоверность и полнота. Нейтральность. Последовательность применения форм отчетности и их содержания Уместность. Существенность. Достоверное представление (полнота, нейтральность, свобода от ошибок). Сопоставимость. Проверяемость. Своевременность. Понятность Возникновение, права и обязательства. Полнота. Классификация и понятность. Точность и оценка
■о О О
а
А <
£
А
£
N N
Ю О
По мнению А. С. Толстовой, риск применения профессионального суждения в бухгалтерском учете заключается в искажении «юридически значимых характеристик объекта в процессе толкования (интерпретации) законодательных норм и формировании неистинного, не соответствующего действительности, неполного и необъективного представления об объекте, необходимого для принятия управленческого решения» [11]. При этом А. С. Толстова различает риск применения профессионального суждения и «риск, обусловленный решениями, принятыми при формировании учетной политики», хотя и считает их тесно связанными друг с другом [11].
Ситуации риска, связанной с процессом формирования профессионального суждения бухгалтером, присущи одновременно следующие условия:
1. Наличие неопределенности. Неопределенность отражает наличие объективных факторов случайной природы, оказывающих существенное влияние на решение, вырабатываемое профессионалом.
2. Необходимость выбора альтернативы или отказ от его осуществления. Вариативная неопределенность, заложенная в часть действующих бухгалтерских стандартов, делает выбор необходимым компонентом подготовки, обоснования и реализации профессионального суждения специалиста в области бухгалтерского учета. Отсутствие возможности выбора снимает ситуацию риска.
3. Возможность оценки последствий реализации выбираемых альтернатив. В отличие от ситуации неопределенности, при которой вероятность наступления или ненаступления события не устанавливаема, в ситуации риска субъективная оценка будущих последствий от реализации каждой альтернативы возможна с большей или меньшей вероятностью.
При этом риск как объективно существующий фактор присущ любому профессиональному суждению, независимо от уровня компетентности специалиста и, что характерно, существует вне зависимости от желания последнего его учитывать или оценивать.
Некоторые авторы относят риски в бухгалтерском учете к информационным видам рисков [10], в противовес им Е. В. Никифорова и А. В. Бере-
зина в системе хозяйственных рисков, влияющих на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности, отделяют информационный риск от риска «человеческого фактора», среди внутренних причин возникновения которого значится профессиональное суждение [4].
Риски, возникающие в связи с организацией учета на основе профессионального суждения, представляют сложную субъектно-объектную систему, поэтому возникает необходимость ее декомпозиции по различным признакам. Классификация рассматриваемых видов рисков позволит четко определить место каждого риска в общей системе и создаст возможность для эффективного применения соответствующих методов и приемов управления ими.
Предлагаемая классификация рисков, возникающих при организации бухгалтерского учета на основе профессионального суждения, представлена в табл. 2.
Предлагаемые классификационные признаки, на наш взгляд, позволяют наиболее полно раскрыть содержание риска, возникающего при организации бухгалтерского учета на основе профессионального суждения, и понять механизм его реализации в сложившейся учетной практике.
Так, классификация риска по факторам среды возникновения обусловлена осуществлением хозяйственных операций под влиянием как внешних, так и внутренних обстоятельств. Внешние риски не связаны с финансово-хозяйственной деятельностью компании, но способны оказывать непосредственное влияние на профессиональное суждение специалиста в момент принятия решения. Примерами таких рисков являются: частое изменение законодательства в области бухгалтерского учета, отсутствие или противоречивость действующих регулятивов, противоречивые комментарии к законодательству и судебная практика.
Источниками внутренних рисков выступают финансово-хозяйственная деятельность субъекта хозяйствования и специалист, вырабатывающий профессиональное суждение. К внутренним рискам, обусловленным спецификой деятельности хозяйствующего субъекта, можно отнести:
- организационно-управленческие риски (организационно-управленческая структура, по-
Таблица 2
Классификация рисков при организации бухгалтерского учета на основе профессионального суждения
Классификационный признак Риск в профессиональном суждении бухгалтера
1. По факторам среды возникновения Внешние риски: - отсутствие действующих регулятивов; - противоречивость действующих норм законодательства; - частое изменение законодательства в области бухгалтерского учета; - противоречивые комментарии к законодательству и судебная практика. Внутренние риски: - некомпетентность специалиста, вырабатывающего профессиональное суждение; - отсутствие полной информации об объекте; - отсутствие внутренних регламентов и положений; - организационно-управленческие; - этические
2. По степени риска Высокий. Средний. Низкий
3. По продолжительности Долгосрочный. Краткосрочный
4. По периодичности Систематический. Единовременный
5. По степени предсказуемости Предсказуемый Непредсказуемый
6. По эластичности Снижаемый Неснижаемый
7. По отношению к областям профессионального суждения В отношении учетной политики. В отношении объекта бухгалтерского учета. В отношении принципов учета. В отношении количественных показателей отчетности. В отношении качественных характеристик отчетности
рядок документооборота, наличие или отсутствие системы контроля качества менеджмента, общая организация бухгалтерского дела, наличие или отсутствие практики внутреннего контроля);
- отсутствие внутренних регламентов и положений (учетная политика, сформированная без учета особенностей деятельности, отсутствие графика документооборота и должностных инструкций);
- отсутствие полной информации об объекте (отсутствие полного комплекта документов, неопределенность в отношении назначения, способов и интенсивности эксплуатации объекта, временной определенности фактов хозяйственной жизни).
Возникновение внутреннего риска, обусловленного субъективным фактором, возможно по причинам несоблюдения специалистом требований профессиональной этики (честность, объ-
ективность, профессиональная компетентность и должная тщательность, конфиденциальность, профессиональность поведения), которые являются гарантиями обеспечения профессионализма при вынесении суждения [5].
По степени риска предлагается различать: высокий, средний и низкий. При этом величина риска зависит от совокупности негативных воздействий, как внутренних, так и внешних, наблюдающихся в момент формирования и реализации профессионального суждения бухгалтера.
Выделение такого классификационного признака риска, как продолжительность, связано с его возможностью оказать влияние на вырабатываемое суждение в течение неопределенного временного интервала. Долгосрочный риск, как правило, возникает при подготовке стратегического профессионального суждения, оказывающего влияние на период, превышающий 1 финансовый год.
Результаты данного вида суждения обычно закрепляются в учетной политике и реализуются в течение нескольких отчетных периодов, исходя из допущения последовательности применения учетной политики [12].
Краткосрочный риск может быть связан с периодом подготовки суждения или сроком его реализации в учетном процессе.
По периодичности возникновения целесообразно различать систематический и единовременный риски. Данная классификационная дифференциация зависит от наличия или отсутствия повторяющихся хозяйственных ситуаций, требующих от специалиста выработки профессионального суждения.
Классификация риска по степени предсказуемости, на наш взгляд, обосновывается значимостью данного признака для прогнозирования потенциальных последствий (в том числе и финансовых потерь) суждений, формируемых специалистом в области бухгалтерского учета.
Выделение такого классификационного признака риска, как эластичность, позволяет идентифицировать снижаемые и неснижаемые риски. Это в свою очередь предполагает возможность их учета, измерения (в качественных и количественных аспектах) и управления ими.
По отношению к областям профессионального суждения риски возникают:
- в отношении учетной политики (формирование положений учетной политики без учета особенностей финансово-хозяйственной деятельности и ее масштабов, отсутствие части положений, реально применяемых на практике, противоречие закрепленных положений учетной практике);
- в отношении объекта бухгалтерского учета (документальное оформление и определение единицы учета, классификация объекта, способ первоначальной и последующей оценки, метод списания затрат по отдельным объектам учета в состав расходов текущего периода, адаптация типовой методологии отражения информации об объекте учета на счетах второго и третьего порядка и (или) ее разработка при отсутствии общепринятых подходов);
- в отношении принципов учета (реализация допущения последовательности применения учет-
ной политики, временной определенности фактов хозяйственной жизни, выполнение требования рациональности и т. д.);
- в отношении количественных показателей отчетности (выбор единицы измерения, определение существенности показателей);
- в отношении качественных характеристик отчетности (формирование достоверной, полной, нейтральной информации, полезной для подготовки эффективного экономического решения).
Предлагаемая группировка факторов рисков, возникающих в процессе подготовки профессионального суждения в учетной сфере, не является исчерпывающей, но подтверждает необходимость их идентификации, количественного и/или качественного измерения с целью управления ими, которое целесообразно рассматривать как процесс подготовки и реализации мероприятий, осуществляемых для прогнозирования наступления рисковых событий, снижения опасности выработки ошибочного суждения и нивелирования возможных отрицательных последствий и потерь от его реализации в учетной практике.
Список литературы
1. Алчиан А. Неопределенность, эволюция и экономическая теория. URL: http://www. ecsocman. hse. ru/data/985/692/1219/section3_istoki. pdf.
2. Концептуальные основы подготовки финансовой отчетности 2011 // URL: http://www. ifrs. org/IFRSs/Documents/English %20Web %-Osummaries/Conceptual %20Framework. pdf.
3. Найт Ф. Понятие риска и неопределенности // THESIS. 1994. Вып. 5. С. 12-28 (перевод С. А. Афонцева из: Knight F. H. The Meaning of Risk and Uncertainty. In: KnightF. Risk, Uncertainty and Profit. Boston: Houghton Mifflin Co, 1921. P. 210-235).
4. Никифорова Е. В., Березина А. В. Общие аспекты влияния хозяйственных рисков на достоверность бухгалтерской отчетности // Вектор науки ТГУ. Специальный выпуск № 1. 2010. С. 28-32.
5. Панкова С. В., СаталкинаЕ. В. Профессиональное суждение бухгалтера и аудитора: сходства и различия // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 21 (171). С. 10-15.
6. Правило (стандарт) аудиторской деятельности № 8 «Понимание деятельности аудируемого
лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» // постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696.
7. Рассказова-Николаева С. А. Как научиться профессиональному суждению // Вестник профессиональных бухгалтеров. 2008. № 4. С. 42-46.
8. Сабирьянова Л. Категория «риск», ее содержание и обоснование // Финансы. Денежное обращение. Кредит. 2011. № 1. С. 512-516.
9. Солоненко А. А. Проявления неопределенности учетной информации // Актуальные проблемы гуманитарных и естественных наук. 2010. № 7. С. 144-148.
10. Стафиевская М. В., Солодовников Д. В. Проблема актуализации рисков бухгалтерского дела // Академический вестник. 2011. № 2. С.130-135.
11. Толстова А. С. Бухгалтерские риски и их влияние на достоверность бухгалтерской
отчетности. Йошкар-Ола, 2009. 20 с. URL: http://www. volgatech. net/LinkClick. aspx? fileticket=DT0 %2BrsM9UU4 %3D&tabid=1330& language=ru-RU.
12. Туякова З. С., Саталкина Е. В. Классификация профессионального суждения как современного инструментария бухгалтерского учета // Вестник ОГУ. 2010. № 1. С. 90-97.
13. Уильямсон Оливер И. Экономические институты капитализма: Фирмы, рынки, «отно-шенческая» контракция // под ред. В. С. Катькало. СПб.: Лениздат, CEV Press, 1996. 702 с.
14. Шапкин А. С. Теория риска и моделирование рисковых ситуаций // А. С. Шапкин, В. А. Шапкин // М.: Дашков и К, 2005. 880 с.
15. Шевелев А. Е., Богомолова И. В. Неопределенность и риски при ведении инновационной деятельности в среде технопарка // Вестник Южно-Уральского государственного университета. Серия: Экономика и менеджмент. 2009. № 41 (174). С. 48-51.
Вниманию руководителей, финансовых директоров, бухгалтеров, аудиторов, преподавателей, аспирантов и студентов вузов!
Журнал «Международный бухгалтерский учет»
ISSN 2073-5081
Выпускается с 1999 года. Включен в перечень ВАК.
Журнал реферируется ВИНИТИ РАН. Включен в Российский индекс научного цитирования (РИНЦ).
Формат A4, объем 64 - 72 с. Периодичность - 4 раза в месяц.
ПОДПИСКА ПРОДОЛЖАЕТСЯ!
Индекс по каталогу «Почта России» Индекс по каталогу «Роспечать» Индекс по каталогу «Пресса России»
34136 48997 83847
За дополнительной информацией обращайтесь в отдел реализации Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» телефон/факс: (495) 721-85-75, E-mail: podpiska@fin-izdat.ru
Возможна подписка на электронную версию журнала, а также приобретение отдельных статей:
Научная электронная библиотека: eLibrary.ru Электронная библиотека: dilib.ru
www.fin-izdat.ru
