CC BY
34
УДК 657.22
НОВАЯ МОДЕЛЬ ПОДГОТОВКИ ОТЧЕТНОСТИ ПО МСФО
Э. Ю. ХАПЛАНОВА,
студентка 5-го курса учетно-экономического факультета E-mail: ekhaplanova@mail. ru Ростовский государственный экономический университет «РИНХ»
В связи с повсеместным внедрением Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) в российскую практику особую актуальность приобретают последние исследования, проводимые Советом по МСФО. Одним из таких исследований является разработка новой модели представления финансовой отчетности, которая может значительно изменить подход к формированию отчетности и повысить эффективность управления предприятием. В данной статье представлен анализ основных принципов модели и показано ее потенциальное значение для отечественного учета.
Ключевые слова: новая модель, финансовая отчетность, этапы разработки, основные принципы, МСФО.
Модель финансовой отчетности представляет собой способ определения принципиального объема, структуры и формата представления информации, подлежащей раскрытию в финансовой отчетности в соответствии с требованиями, предусмотренными системой стандартов учета и отчетности [1]. Модель представления отчетности является своеобразной «линзой», через которую инвесторы и кредиторы могут воспринимать информацию об активах и обязательствах компании и результатах ее деятельности. На протяжении многих лет наиболее успешной считается модель отчетности, составленной на базе МСФО, которая дает возможность проанализировать деятельность предприятия
пользователями информации и является необходимой для выхода компании на международные рынки. Но, несмотря на постоянное совершенствование МСФО, современные требования к составлению финансовой отчетности остаются теми же, что укоренились в прошлом, и отражают уровень деловой активности, который был 10 лет назад. Утвержденные стандарты по бухгалтерскому учету и отчетности не соответствуют в значительной степени комплексности хозяйственных операций и сложности финансовой структуры многих крупных компаний. То же самое касается уровня детализации и раскрытия информации в отчетах, что говорит о неполноценном использовании современных технологий для своевременного предоставления полезной информации на рынках капитала. Поэтому зачастую современная финансовая отчетность показывает лишь обрывочную информацию, в результате чего инвесторы и прочие пользователи испытывают трудности в анализе и интерпретации отчетных данных для прогноза будущих денежных потоков и оценки их собственности и резервов.
Для разрешения указанных проблем Совет по МСФО (СМСФО) при сотрудничестве с Советом по стандартам финансового учета США (далее — Советы) учредили общий проект, который заключается в разработке нового международного стандарта по представлению финансовой
отчетности и соответствующей переработке стандартов МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» и МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств». Главной целью данного стандарта является предписание основ представления финансовых отчетов, которые будут способствовать сравнимости отчетности между компаниями. Также проект нацелен на улучшение понимания пользователями отчетности, как руководством, так и собственниками компании, финансовой информации, необходимой для принятия управленческих решений. Подход Советов при разработке стандарта заключается в дизагрегации полезной информации для оценки величины и вероятности будущих денежных потоков организации, а также в создании связного представления о деятельности организации с помощью всех используемых форм финансовой отчетности [2].
Ввиду вышесказанного можно сделать вывод о том, что в связи с развитием современных технологий, которые дают компаниям возможность быстрого выхода на мировые рынки, соответственно вырос и уровень требований к предоставляемой финансовой отчетности. Актуальность данной проблемы усиливает растущая глобализация рынка, который требует своевременной и достоверной финансовой информации о своих участниках. В процессе разрешения этих вопросов Советы могут внести значительный вклад в формирование и представление финансовой отчетности, тем самым повысив эффективность деятельности коммерческих организаций и сократив сроки и стоимость процесса подготовки отчетности.
Целью данного исследования является анализ этапов разработки проекта нового стандарта, а также рассмотрение основных принципов и предложений, представленных в проекте, которые могут быть адаптированы в отечественной практике в связи с повсеместным внедрением МСФО. Кроме того, по причине значительных изменений, предложенных Советами, по нашему мнению, поэтапный план разработки может послужить базой для процесса внедрения новых принципов в российском учете после принятия данного стандарта.
Прежде всего необходимо подробно рассмотреть процесс создания стандарта, который
СМСФО разделил на три основных этапа: «A», «B», «C». Так как данный проект реализуется в ходе совместной работы Советов, то цель первого этапа заключалась в сокращении различий между требованиями при составлении финансовой отчетности в системах учета МСФО и ГААП1 США. В то время как СМСФО требовал, чтобы в набор финансовой отчетности входили отчет о финансовом положении, отчет о совокупном доходе, отчет об изменении капитала и отчет о движении денежных средств со сравнительной информацией за минимальный период 2 года, Совет по стандартам финансового учета США выдвигал предложения о едином отчете о прибылях и совокупном доходе. Кроме того, Совет по стандартам финансового учета США временно позволил (но не потребовал) следовать требованию об информации за период минимум в 2 года добровольно и представлять информацию об основной и разводненной прибыли на акцию в отчете о прибылях и совокупном доходе. Однако предложения обоих Советов противоречат текущим требованиям Комиссии по ценным бумагам и биржам (США) (SEC), которые предписывают представлять два сравнительных периода в отношении отчета о совокупном доходе, отчета о движении денежных средств и отчета об изменении капитала [5].
Советы закончили обсуждения на данном этапе в декабре 2005 г., а завершен был этап публикацией поправок к стандарту МСФО (IAS) 1 в сентябре 2007 г., которые приблизили МСФО к американским стандартам.
На этапе «В» был спланирован анализ более фундаментальных вопросов представления финансовой отчетности, таких как дизагрегация информации в отчетах и определение суммарного дохода. Второй этап проекта был разделен на две части. Первая, и основная, часть нацелена на публикацию стандарта, который заменит существующие стандарты МСФО (IAS) 1 и МСФО (IAS) 7 и который улучшит организацию и презентацию информации в финансовых отчетах. Вторая часть заключается в совершенствовании представления информации о совокупном доходе.
В октябре 2008 г. СМСФО опубликовал дискуссионный документ «Предварительные взгля-
1 ГААП (GAAP, Generally Accepted Accounting Principles) — Общепринятые принципы бухгалтерского учета.
ды на представление финансовой отчетности» с периодом приема комментариев до апреля 2009 г. После всестороннего анализа полученных комментариев в июле 2010 г. была выпущена рабочая версия проекта стандарта МСФО «Представление финансовой отчетности». Однако в декабре 2010 г. на встрече рабочих групп, сформированных каждым из Советов, было принято решение не публиковать предварительный проект стандарта в связи с недостаточной проработкой некоторых исследований.
На третьей стадии проекта Советы начнут работать над вопросами представления промежуточной финансовой отчетности. В настоящий момент основные вопросы, которые предполагается рассмотреть на этапе «С», будут следующими:
1) какие финансовые отчеты должны быть включены в промежуточную отчетность;
2) должна ли промежуточная отчетность быть представлена в сокращенной форме;
3) каким должен быть период для сравнительной информации;
4) должно ли руководство для открытых публичных компаний быть таким же, как и для закрытых [7].
Объединенный проект не будет касаться аспектов признания или оценки активов и обязательств, которые отражены в прочих стандартах. Более того, изначально цель проекта не включала рассмотрения приложений к отчетности, сегментарную отчетность, прогнозы, нефинансовую информацию, специфические производственно-финансовые отчеты и прочее. Однако Советы понимают, что с тех пор, как были введены изменения в формы финансовых отчетов, появилась необходимость изменить требования к раскрытию информации в отношении приложений и сегментарной отчетности.
Последние обсуждения представителей рабочих групп Советов состоялись в марте 2011 г., в ходе которых были проанализированы результаты исследований, которые заключались во встречах с составителями финансовых отчетов разных экономических сегментов, учредителями стандартов, аудиторами, пользователями отчетности и государственными представителями. Большинство из выдвинутых предложений нашло значительную поддержку у рабочих групп. Но на сегодняшний
день ввиду наличия у Советов более приоритетных проектов разработка исследуемого стандарта приостановлена и находится в техническом плане как у СМСФО, так и Совета по стандартам финансового учета США.
Таким образом, несмотря на общие цели, которые лежат в основе проекта, различия не только в системах учета, но и в бизнес-практике препятствуют эффективной разработке стандарта. В связи со спецификой российского учета, по нашему мнению, упрощенный процесс внедрения новых принципов будет невозможен и потребуется серьезная адаптация стандарта российскими специалистами в соответствии с отечественной системой. Значительные изменения в модели представления отчетности, которые будут рассмотрены ниже, могут полностью изменить процесс составления отчетов, а неспособность Советов прийти к общему решению подтверждает всю сложность новой модели отчетности.
Для дальнейшего изучения проекта рассмотрим такие предложенные базовые принципы, как связанность и дизагрегация, которые, по мнению Советов, могут повысить степень ясности финансовой информации для пользователей.
Принцип связанности подразумевает, что взаимоотношения между статьями всех финансовых отчетов будут ясны и отчеты организации будут максимально дополнять друг друга. Цель данного принципа отвечает существующей нехватке логичности и связности того способа, которым организации составляют отчетность сейчас. Примером может служить разделение денежных потоков от хозяйственной деятельности в отчете о движении денежных средств, которое отсутствует в отчете о совокупном доходе и отчете о финансовом положении. Нередко становится сложным сопоставить доход от операционной деятельности с денежными потоками в операционной деятельности, т. е. провести сравнение, которое зачастую требуется при оценке качественных составляющих прибыли. То же самое касается и разделения операционных активов и обязательств в отчете о финансовом положении, что обеспечит пользователей более полными данными для расчета ключевых финансовых коэффициентов, в частности рентабельности чистых производственных активов [4].
Для обоснования необходимости вышеуказанного принципа СМСФО провел ряд исследований, результаты которых были представлены на встречах в июле и сентябре 2009 г. По данным рабочей группы, две трети участников-аналитиков согласились, что степень их понимания взаимоотношений между статьями различных отчетов повысилась благодаря принципу связанности. Особенно был отмечен рост полезности информации в отчете о совокупном доходе и отчете о движении денежных средств. В противовес аналитикам большинство составителей отчетности утверждали, что новый формат отчетов, предложенных в дискуссионном документе, представляет результаты деятельности их организаций в том же, если не в худшем, виде.
Второй принцип — это принцип дизагре-гации, который подразумевает группировку ресурсов по видам деятельности, в которых они были задействованы, и по экономическим характеристикам. Классификация в финансовых отчетах может облегчить анализ информации путем группировки статей по схожим экономическим характеристикам, так как анализ, нацеленный на оценку величины и вероятности денежных потоков, требует финансовой информации, которая сегрегирована по однородным группам. При определении статей для дизагрегации и представления в отчетности предприятию следует учитывать следующие понятия:
1) функцию, т. е. основные виды деятельности предприятия;
2) сущность, т. е. экономические характеристики или свойства, которые определяют активы, обязательства, статьи доходов и расходов и денежные потоки;
3) способ оценки, т. е. метод или способ, используемый для оценки актива или обязательства [6].
При применении принципа дизагрегации предприятию следует добавлять дополнительные строки в отчетах для детального разъяснения компонентов статей в финансовом положении, результатах деятельности и денежных потоках. Однако, по мнению представителей рабочих групп, существует очень тонкий баланс между понятиями «слишком много» и «слишком мало» информации, поэтому очень важно, чтобы применение данного принципа вело к достаточной, но
не чрезмерной дизагрегации. В ходе проведения исследований пользователи отчетности отметили, что возросшая дизагрегация может обеспечить их дополнительной информацией, которая позволит улучшить анализ финансового положения предприятия. Но некоторые из них заявили, что уровень дизагрегации, предложенный в дискуссионном документе, может отвлечь внимание пользователей от общего положения предприятия, что подтверждает упомянутое мнение Советов.
После рассмотрения принципов, которые направлены на повышение детализации информации, следует обратить внимание на предложения Советов по классификации деятельности компаний по видам деятельности, а также требования к единому формату отчетности.
Прежде всего следует отметить, что учредители стандартов во всем мире безуспешно пытались дать однозначное определение операционной деятельности и провести четкое разграничение между операционной, инвестиционной и финансовой деятельностью. По словам специалистов из CFA Institute (США), проведение границы между операционной и инвестиционной деятельностью чревато двусмысленностью в определениях, особенно в случаях финансовых институтов и производственных компаний. Кроме того, существует мнение, что классификация инвестиционной деятельности как отдельной категории намного лучше отразит современное состояние большинства компаний, в частности тех, где финансирование является существенной частью бизнес-модели.
Несмотря на данную точку зрения, в проект включили требование, в соответствии с которым предприятие должно классифицировать активы и обязательства в хозяйственном и финансовых разделах таким образом, чтобы это лучше отражало пути использования данного актива или обязательства в деятельности предприятия. В дискуссионном документе подобную классификацию обозначили как «управленческий подход».
Как уже упоминалось, деятельность предприятий делится на хозяйственную и финансовую. В хозяйственную категорию включены активы и обязательства, которые относятся к деятельности, приносящей прибыль. В соответствии с предложением Советов предприятия должны разделять хозяйственную деятельность на ту, что приносит
доход в ходе процесса использования собственных ресурсов, и ту, что приносит доход от индивидуальных активов. Эти два вида хозяйственной деятельности следует представлять в виде операционной и инвестиционной категорий.
Как определено в дискуссионном документе, в операционную деятельность следует включать активы и обязательства, которые руководство относит к основным для данного предприятия [4]. Компания использует операционные активы и обязательства при получении основного объема выручки. Отдельно выделена подкатегория операционного финансирования, которая является частью операционной деятельности и включает обязательства, относящиеся непосредственно к операционной деятельности. При этом некоторые пользователи могут рассматривать данную подкатегорию как дополнительный источник финансирования.
Обязательства можно выделять в подкатегорию операционного финансирования, если они соответствуют всем последующим критериям:
1) обязательство появляется в результате обмена за товар, услугу или право пользования или является непосредственным результатом операционной деятельности;
2) обязательство изначально является долгосрочным;
3) обязательство имеет временную ценность денежной составляющей, которая проявляется в начислении процентов или приращении обязательства с течением времени.
В процессе обсуждения, какие обязательства могут быть включены в данную категорию, Советы пришли к выводу, что некоторые обязательства, например пенсионные вознаграждения, являются дополнительным источником финансирования, хотя они не входят в часть хозяйственных операций, направленных на увеличение капитала предприятия, и относятся к инвестиционной деятельности.
Инвестиционная деятельность включает активы и обязательства, которые руководство предприятия не включает в приоритетную категорию. Предприятие может использовать инвестиционные активы и инвестиционные обязательства для получения прибыли в форме процентов, дивидендов или увеличившихся рыночных цен. В разделе инвестиционной деятельности могут отражаться
финансовые вложения, операции по покупке и продаже финансовых вложений, покупка и продажа нефинансовых инвестиционных активов (например инвестиции в недвижимость), вклады в уставные капиталы других организаций и т. п.
В соответствии с положениями дискуссионного документа в финансовую деятельность следует включать две подкатегории: финансовые активы и финансовые обязательства, т. е. активы и обязательства, которые руководство компании определяет как источники финансирования предпринимательской и прочей деятельности предприятия. Но в рабочей версии проекта положения объекты финансовой деятельности делятся на долговые обязательства и собственный капитал. Долговые обязательства включают в себя:
1) долговые соглашения, имеющие целью увеличение капитала;
2) хозяйственные операции, задействующие собственный капитал, включая активы, обязательства и их влияние на величину выручки в результате осуществления этих операций. Подобные хозяйственные операции должны быть отражены отдельно от долговых соглашений в разделе долговых обязательств.
В отношении раздела собственного капитала предприятие должно отражать следующую информацию:
1) объекты собственного капитала, определенные по МСФО в соответствующем разделе отчета о финансовом положении;
2) изменения в величине собственного капитала в отчете об изменениях капитала;
3) денежные потоки, затрагивающие собственный капитал в разделе финансовой деятельности отчета о движении денежных средств.
Таким образом, классификацию объектов учета по видам деятельности для отражения в отчетности можно представить в виде следующей схемы (рис. 1).
Следует заметить, что в рабочей версии проекта положения указаны еще несколько разделов, которые должны быть представлены в отчетности:
1) налог на прибыль;
2) операции по прекращаемой деятельности;
3) операции, охватывающие несколько разделов (обычно это операции, связанные с
Рис. 1. Типовые статьи форм финансовой отчетности
приобретением и продажей других коммерческих организаций) [8].
Несмотря на подробные определения в дискуссионном документе, специалисты из PwC, которые составили руководство по рабочей версии с профессиональными комментариями, заметили, что потребуются вспомогательные рекомендации по включению активов или обязательств в определенную категорию [5]. Кроме того, по их мнению, предприятия должны обосновывать классификацию объектов по категориям и подкатегориям в приложениях к отчетности. Таким образом, структура финансовой отчетности существенно изменится при принятии положения.
На основе рассмотренных принципов подготовки отчетности и предложений по распределению объектов учета по видам деятельности в проекте также была предложена общая структура (рис. 2) [4], которую необходимо будет применять
для составления отчета о финансовом положении, отчета о совокупном доходе и отчета о движении денежных средств в форме секций, категорий и подкатегорий. В финансовых отчетах связанная информация будет отражаться в одинаковых категориях в каждом отчете так, чтобы данные могли быть легко взаимоувязаны.
Советы полагают, что скорректированный формат позволит пользователям отчетности лучше понять результаты деятельности предприятия благодаря разделению информации о финансовом положении, изменениях в финансовом положении и денежных потоках как в основной, так и в прочих видах деятельности. Следует подчеркнуть, что инвесторам необходима своевременная, прозрачная и сравнимая финансовая отчетность, так как при принятии решений они предпочитают значимость полноте. Как постановил CFA Institute в 1993 г., аналитикам требуется знать экономическую реальность — что на самом деле происходит — так подробно, как это может быть представлено только данными бухгалтерского учета. Финансовая отчетность, которая не отражает экономической действительности, подрывает деятельность, направленную на принятие решений в инвестиционной сфере [3].
Отчет о финансовом положении Отчет о совокупном доходе Отчет о движении денежных средств
Хозяйственная деятельность
Операционная деятельность Операционная деятельность Операционная деятельность
Операционное финансирование Операционное финансирование
Инвестиционная деятельность Инвестиционная деятельность Инвестиционная деятельность
Финансовая деятельность Финансовая деятельность Финансовая деятельность
Долговые обязательства Долговые обязательства
Собственный капитал
Операции, охватывающие несколько разделов Операции, охватывающие несколько разделов
Налог на прибыль Налог на прибыль Налог на прибыль
Операции по прекращаемой деятельности Операции по прекращаемой деятельности (после налогообложения) Операции по прекращаемой деятельности
Прочий совокупный доход (после налогообложения)
Рис. 2. Структура основных форм финансовой отчетности
В качестве резюме проведенного исследования можно выделить основные отличия разрабатываемой модели отчетности от существующей, а также те изменения в процессе составления отчетности, которые неизбежно возникнут.
Наиболее радикальные последствия повлечет за собой принцип связанности, который изменит существующую структуру финансовой отчетности. Если в настоящее время установление взаимосвязи между показателями трех базовых форм отчетности является довольно сложной задачей, то в будущем будет возможно легко проследить денежные потоки, связанные с конкретным видом деятельности, финансовые результаты и их влияние на финансовое положение компании. Очевидно, что данный принцип находит слабую поддержку среди составителей отчетности, так как это значительно усложнит обработку данных и увеличит трудовые затраты на подготовку отчетности.
Следующее ключевое отличие наблюдается непосредственно в классификации видов деятельности. Для реализации принципа связанности на практике бухгалтерам придется подробно рассматривать каждую хозяйственную операцию отдельно для определения их влияния на финансовые результаты и капитал компании. Введение новой подкатегории — операционное финансирование — и разделение уже привычной категории финансовой деятельности добавляют особую сложность. Предложенное «дробление» значительно отличается от существующей классификации высоким уровнем детализации, что напрямую связано со вторым базовым принципом.
Рассматривая принцип детализации, следует упомянуть, что относительно недавние изменения в российских формах отчетности повлекли уменьшение степени детализации и, как следствие, аналитичности информации. Таким образом, при будущем внедрении стандарта в России специалисты столкнутся с еще большими сложностями в подробном представлении финансовой информации, чем западные коллеги.
Приведенные отличия ясно показывают, что при разработке стандарта Советы руководствовались главной целью финансовой отчетности — предоставить пользователям базу для принятия управленческих решений. Несмотря на
трудности, с которыми столкнутся составители отчетности, эти нововведения, во-первых, повысят достоверность информации о предприятии и, во-вторых, помогут пользователям, не обладающим профессиональными знаниями в области бухгалтерского учета, глубже вникать в данные финансовой отчетности.
В итоге следует подчеркнуть, что международные стандарты быстро внедряются в российскую практику и отечественным бухгалтерам следует активно участвовать в обсуждениях данного проекта, который затронет не конкретный участок учета, как большинство стандартов, а всю методику составления отчетов. Предложения исследуемого проекта могут улучшить уровень сравнимости и полноты информации в отчетности путем внедрения некоторой степени стандартизации того, как информация должна быть представлена и особенно классифицирована и дизагреги-рована в отчетности. Внедрение новых принципов составления отчетности потребует внесения ряда изменений в процесс ведения учета. Например, принцип дизагрегации предписывает более подробное раскрытие информации, и руководству экономических субъектов следует идентифицировать наличие потенциальных пробелов в процессе сбора и обработки информации. Ввиду того, что непосредственный переход на МСФО уже потребовал своеобразной «перестройки» отделов учета во многих крупных российских компаниях, целесообразным будет учитывать будущие возможные перемены с целью сокращения расходования как денежных, так и трудовых ресурсов.
В соответствии с данными исследований, проведенных Советами, существует большое расхождение в отношении к проекту среди пользователей и составителей финансовой отчетности. Например, первые поддержали управленческий подход к классификации, однако аналитики высказали озабоченность субъективностью данного подхода, и одной из приоритетных задач Советов будет нахождение баланса между требованиями, предъявляемыми к составителям отчетов, и пожеланиями пользователей. Следует учитывать, что исследования проводились в западных странах, и специфика отечественной экономики не принималась во внимание. Следовательно, по нашему мнению, потребуется проведение
исследований аналогичного типа с участием российской научной общественности и практикующих специалистов для оптимальной адаптации предложенных принципов. Современные условия жесткой конкуренции на рынке, сочетающейся с высокими требованиями инвесторов, кредиторов и прочих лиц к созданию экономической стоимости, прибыльности и ликвидности бизнеса, добавляют особую актуальность новому проекту, а постепенное внедрение данных нововведений может существенно повлиять на эффективность работы отечественных компаний.
Список литературы 1. Тополя И. В. Разработка модели финансовой отчетности // Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты. 2011. № 10.
2. Шигаев А. И. Совершенствование модели финансовой отчетности по МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2010. № 16 (148).
3. A comprehensive business reporting model. Financial Reporting for Investors. CFA Institute, July 2007.
4. Discussion Paper. Preliminary Views on Financial Statement Presentation. IASCF. October 2008.
5. Financial Statement presentation, a joint IASB/FASB Project Update. PwC, April 2010.
6. New on the horizon: Financial statement presentation. KPMG, August 2010.
7. Shaking up financial statement presentation, Journal of accountancy, November 2008.
8. Staff Draft of Exposure Draft IFRS on Financial Statement Presentation. FASB, July 2010.
Вниманию руководителей, финансовых директоров, бухгалтеров, аудиторов, преподавателей, аспирантов и студентов вузов!
Журнал «Международный бухгалтерский учет»
ISSN 2073-5081
Выпускается с 1999 года. Включен в перечень ВАК.
Журнал реферируется ВИНИТИ РАН. Включен в Российский индекс научного цитирования (РИНЦ).
Формат A4, объем 64 - 72 с. Периодичность - 4 раза в месяц.
ПОДПИСКА ПРОДОЛЖАЕТСЯ!
Индекс по каталогу «Почта России» Индекс по каталогу «Роспечать» Индекс по каталогу «Пресса России»
34136 48997 83847
За дополнительной информацией обращайтесь в отдел реализации Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» телефон/факс: (495) 721-85-75, E-mail:podpiska@fin-izdat.ru
Возможна подписка на электронную версию журнала, а также приобретение отдельных статей:
Научная электронная библиотека: eLibrary.ru Электронная библиотека: dilib.ru
www.fln-izdat.ru
