CC BY
64
РЕФОРМИРОВАНИЕ ОТЧЕТНОСТИ
УДК 657.37
ИНТЕГРАЦИОННЫЕ СХЕМЫ КОНЦЕПТУАЛЬНЫХ ОСНОВ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ В МСФО И РОССИЙСКОМ БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ
Л. Б. ТРОФИМОВА,
кандидат экономических наук, профессор
E-mail:p-LBT@rambler. т Российский экономический университет имени Г. В. Плеханова
Автором исследуются и сопоставляются первая редакция Концептуальных основ Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), а также новый проект концепций, подготовленный совместно Советом по МСФО (СМСФО) и Советом по стандартам финансового учета США (ССФУ).
Основываясь на опыте СМСФО в отношении разработки концепций, автор предлагает проект концептуальных основ финансовой отчетности, рекомендуемый в виде методических рекомендаций и предназначенный для универсального применения как в российском учете, так и в учете согласно требованиям МСФО.
Ключевые слова: пользователи финансовой отчетности, цель финансовой отчетности, субъекты финансовой отчетности, принципы финансовой отчетности, определение элементов финансовой отчетности, оценка элементов финансовой отчетности, концепции капитала и поддержания капитала, понятие контроля и рисков.
На организацию учета и формирование финансовой отчетности в международной практике существенное влияние оказывают Концептуальные основы МСФО, поэтому СМСФО
совместно с ССФУ значительное внимание уделяют их документальному оформлению. Концептуальные основы МСФО не только содержат базовые принципы финансовой отчетности и прочие сущностные понятия, но и применяются при поиске решений в том случае, если в стандартах не описано то или иное хозяйственное явление.
В 1988 г. Комитет по Международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО), до того как он был преобразован в СМСФО, подготовил проект концепции подготовки и представления финансовой отчетности, а в апреле 2001 г. СМСФО официально принял данную концепцию. В настоящее время СМСФО совместно с ССФУ подготовили ряд изменений в данную концепцию и издали их в виде проекта. В целях исследования основной динамики развития концептуальных основ МСФО и выработки на этой основе проекта концепции финансовой отчетности в Российской Федерации сопоставим основные положения первой редакции Концепции подготовки и представления финансовой отчетности и проект новой концепции.
В связи с отсутствием четких принципов бухгалтерского учета в 1971 г. американский институт дипломированных общественных бухгалтеров (American Institute of Certified Public Accountants — AICPA) объявил о формировании двух групп: группы по разработке принципов бухгалтерского учета, председателем которой был назначен Френсис Уит (Francis Wheat), и группы по изучению целей финансовой отчетности, председателем которой был назначен Роберт Трублад (Robert Trueblood). Комитет Ф. Уита в 1972 г. опубликовал отчет, который в 1973 г. привел к образованию ССФУ (Financial Accounting Standards Board). Работа, проведенная комитетом Р. Трублада, представляет собой следующий этап по разработке концепции, основное назначение которой заключается в понимании основной цели финансовой отчетности. В содержании концепций СМСФО и ССФУ нет существенных различий. Концепция СМСФО базируется на положениях ССФУ и фактически является более кратким обзором положений концепции ССФУ.
Согласно редакции первой концепции к концептуальному уровню относятся не сами стандарты, а концептуальные основы, включающие:
— принципы МСФО;
— элементы финансовой отчетности;
— признание элементов финансовой отчетности;
— оценку элементов финансовой отчетности;
— концепции капитала и поддержания капитала.
По мере доработки международных бухгалтерских стандартов (МБС) некоторые положения принятой концепции перестали соответствовать новым положениям стандартов, поэтому в апреле 2001 г. СМСФО совместно с ССФУ приняли решение о разработке новой концепции.
В 2004 г. СМСФО и ССФУ договорились о пересмотре своих концепций и разработке единого документа. Совместный проект по разработке концепции планируется осуществить в несколько этапов:
• этап А «Цели и качественные характеристики»;
• этап Б «Определение элементов, признание
и прекращение признания»;
• этап В «Оценка»;
• этап Г «Понятие компании — составителя финансовой отчетности»;
• этап Д «Границы финансовой отчетности, представление и раскрытие информации»;
• этап Е «Цель и статус концепции»;
• этап Ж «Применение концепции некоммерческими организациями»;
• этап З «Прочие вопросы».
В мае 2008 г. СМСФО и ССФУ опубликовали совместный проект документа «Усовершенствованная концепция подготовки финансовой отчет-ности»1. СМСФО и ССФУ приняли решение не осуществлять полного пересмотра концепций, сконцентрировав внимание на улучшении действующих концепций и достижении их конверген-ций. В основе проекта лежат две главы:
• «Цель подготовки финансовой отчетности»;
• «Качественные характеристики полезной для принятия решений информации финансовой отчетности».
Глава «Цель подготовки финансовой отчетности» содержит три подцели:
а) управление компанией в интересах собственников;
б) представление с «точки зрения предприятия»;
в) финансовые результаты деятельности. СМСФО и ССФУ четко сформулировали два
аспекта полезности:
— полезность при оценке перспектив денежных потоков;
— полезность при оценке управления компанией в интересах собственников.
Представление с «точки зрения предприятия» было выбрано по причине того, что именно оно соответствует цели финансовой отчетности. Что касается финансовых результатов деятельности компании, то они «вторичны» относительно изменений балансовых показателей, но вместе с тем СМСФО и ССФУ определили, что отражение финансовых результатов с применением метода текущей оценки (т. е. по справедливой стоимости) достоверно отражает благосостояние компании.
В главе «Качественные характеристики полезной для принятия решений информации
!Проект документа «Усовершенствованная концепция подготовки финансовой отчетности». СМСФО, 2008. Май.
финансовой отчетности» рассматриваются качественные характеристики (рис. 1).
Уместность и достоверное представление являются фундаментальными качественными характеристиками. Чтобы быть полезной, информация должна быть уместной для пользователей, принимающих решения. Информация является уместной тогда, когда она влияет на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события.
На уместность информации серьезное влияние оказывают ее характер и существенность. Для достоверного представления экономических явлений бухгалтерское представление должно быть полным, нейтральным и не содержащим существенных ошибок. Сопоставимость, проверяемость, своевременность и доступность для понимания являются дополнительными качественными характеристиками.
Важным условием сопоставимости как качественной характеристики является то, что пользователи информируются о вариантах учетной политики, использованной при подготовке финансовой отчетности, любых изменениях в ней и результатах этих изменений.
Под проверяемостью подразумевается, что разные компетентные и независимые наблюдатели могут прийти к единому заключению о том, что информация не содержит существенных ошибок и заинтересованности на определенный результат. Отсутствие какой-либо заинтересованности предполагает ее нейтральность. Данный принцип означает, что отчетность должна быть составлена без преобладания интересов одной группы пользователей над остальными, а именно без заинтересованности отдельных лиц в том, что следует показать «нужный» результат. Наличие определенной заинтересованности неминуемо приведет к потере достоверности самой отчетности.
Необходимость своевременности информации вызвана тем, что в случае неоправданной задержки в представлении информации она может потерять свою уместность.
Доступность для понимания означает, что операции должны быть представлены с доста-
Источник: составлено автором.
Рис. 1. Классификация качественных характеристик
точной степенью доходчивости, но вместе с тем СМСФО и ССФУ предполагают, что пользователь должен быть эрудирован, обладать достаточным количеством знаний о бизнесе, а в наиболее сложных ситуациях иметь возможность привлечь консультанта.
Информация, предоставляемая финансовой отчетностью, является предметом двух общих ограничений: существенности и затрат на ее подготовку.
Информация считается существенной, если ее пропуск или искажение могли бы повлиять на экономическое решение пользователей, принятое на основании финансовой отчетности. Затраты на ее подготовку должны отвечать критериям рациональности и принципу соблюдения баланса между выгодами и затратами.
Следует обратить внимание, что в проекте усовершенствованной концепции отсутствует принцип преобладания сущности над формой по причине того, что СМСФО и ССФУ не видят необходимости включения данного принципа в концепцию. Также в сравнении с предыдущими версиями концепций в проекте усовершенствованной концепции отдельно не выделяются два «базовых допущения»: метод начисления и
Уместность
допущение о непрерывности деятельности, хотя они относятся к главе «Цели и качественные характеристики».
В марте 2010 г. СМСФО и ССФУ опубликовали проект для обсуждения ED/2010/2 «Предварительная точка зрения на усовершенствованную концепцию подготовки финансовой отчетности — субъект финансовой отчетности (компания, составляющая финансовую отчетность)» 2. Исторически данный вопрос в концепциях отсутствовал, но оставался неясным вопрос, каким должен быть субъект: единичным юридическим лицом или группой компаний и можно ли объединять отдельные части юридических лиц в один субъект. Согласно предложению проекта субъект должен отвечать следующим требованиям (рис. 2).
Проектом определено, что субъект финансовой отчетности — это ограниченная сфера экономической деятельности, финансовая отчетность которой потенциально может оказаться полезной для внешних пользователей. Субъект может быть отдельным юридическим лицом, его частью или группой находящихся под общим контролем юридических лиц. При этом субъект должен отвечать следующим требованиям:
— экономический субъект осуществляет, осуществлял и будет осуществлять экономическую деятельность;
— деятельность субъекта может быть разграничена с деятельностью других компаний;
— финансовая информация об экономической деятельности субъекта может быть полезна при принятии решений о предоставлении ей ресурсов.
При обсуждении вопроса о включении понятия «контроль» на уровне концепции СМСФО и ССФУ взяли за основу тот факт, что если одна компания контролирует другую, то финансовая отчетность, предоставляемая другой компанией, должна быть консолидированной, но, поскольку данный вопрос рассматривается на уровне конкретного стандарта, было решено данный вопрос рассмотреть в общих чертах.
2 Проект ЕБ/2010/2 «Предварительная точка зрения на усовершенствованную концепцию подготовки финансовой отчетности — субъект финансовой отчетности (компания, составляющая финансовую отчетность)». СМСФО, 2010. Март.
Характеристики субъекта
■
4
Субъект может быть: отдельным юридическим лицом; частью юридического лица;
группой находящихся под общим контролем ¿ори дичее ких лиц ^
Источник: составлено автором.
Рис. 2. Характеристики субъекта
В проекте СМСФО и ССФУ предложили взять за основу пять факторов, связанных с оценкой3:
• метод реализации стоимости;
• стоимость подготовки и использования оценок;
• относительный уровень уверенности в различных оценках;
• использование последовательных оценок для аналогичных объектов и объектов, используемых совместно;
• возможность декомпозиции изменений в оценках.
За основу оценок СМСФО и ССФУ предложено взять следующие виды оценок.
Первоначальная стоимость. При данном виде оценки активы отражаются по справедливой стоимости вознаграждения, заплаченного за них. Обязательства отражаются по справедливой стоимости вознаграждения, полученного в обмен на принятие обязательств на момент возникновения.
3 Проект для обсуждения «Субъект финансовой отчетности» ЕБ КБ 3, 5, 6, 11, 12.
Текущая стоимость — полная восстановительная стоимость и стоимость замещения. Полная восстановительная стоимость актива определена как «наиболее соответствующая существующим экономическим условиям текущая стоимость замещения имеющегося актива аналогичным ему активом», а стоимость замещения актива означает «наиболее соответствующую существующим экономическим условиям текущую стоимость замещения имеющегося актива активом, который обладает эквивалентной ему производственной мощностью или потенциалом службы» 4.
Чистая стоимость реализации (актива) — предполагаемая цена продажи в ходе осуществления коммерческой деятельности за вычетом суммы издержек и затрат, предполагаемых на осуществление продажи.
Ценность от использования (актива) — приведенная стоимость предполагаемых будущих потоков денежных средств от продолжающегося использования актива и от его выбытия в конце срока полезного использования.
Справедливая стоимость — это цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в рамках обычной сделки между участниками рынка на дату оценки (цена выхода).
Утрачиваемая стоимость — это убыток, который понесла бы компания в случае утраты актива. Если эта сумма меньше полной стоимости замещения и восстановительной стоимости на дату оценки, то восстановительная стоимость определяется как наибольшая из ценности использования или чистой стоимости реализации.
В проекте концепции поясняется, что приведенная стоимость, или дисконтированная стоимость, не включена в перечень видов оценки, так как по сути она не является самостоятельным видом оценки и применяется как основа расчета ценности от использования, а также частично может использоваться и при определении справедливой стоимости.
Восстановительная стоимость
Специфическая стоимость
4 Принципы оценки в целях финансового чета—оценка при первоначальном признании. СМСФО, 2005. Ноябрь. С. 6.
Источник: составлено автором.
Рис. 3. Соотношение видов оценки
В проекте концепции при определении вида оценки выделяют два вида различий:
— рыночную и специфическую оценки;
— сложности в определении характеристик, оказывающих влияние на стоимость активов и обязательств.
Оценка рыночной стоимости заключается в том, чтобы оценить актив или обязательство по цене, за которую он будет обменен в условиях рыночной конкуренции, отражая рыночные допущения в отношении размеров, сроков и неопределенности будущих потоков денежных средств, дисконтированных по рыночным нормам прибыли с учетом соответствующего риска.
Специфическая оценка основана на ожиданиях компании, которые могут существенно отличаться от рыночной цены. Такая оценка должна быть основана на прогнозах аналитиков. Члены СМСФО и ССФУ считают, что рыночная оценка лучше специфической. Концептуальный анализ, содержащийся в проекте, указывает на большую уместность отражения ожиданий потоков эквивалентов денежных средств по активам и обязательствам на основе стоимости, значимой для компании, а не на основе цены продажи индивидуальных активов, рассчитанной с точки зрения гипотетического рынка.
На рис. 3 наглядно изображено тесное влияние рыночной стоимости на справедливую стоимость, и, напротив, специфические цены справедливой стоимостью не являются.
Сопоставив первую концепцию и проект новой концепции в отношении принципов финан-
совой отчетности, можно сказать, что в проекте базовые принципы начисления и непрерывности деятельности теперь не выделяются как основополагающие. Напомним, что в предыдущей версии концепции содержалось описание базовых и качественных принципов в классификации, представленной на рис. 4.
Отсутствие детального описания базовых принципов, по мнению автора, является упущением, так как именно принцип начисления берется в основу определения доходов, расходов и, соответственно, финансовых результатов компании. Принцип непрерывности также предполагает главный принцип развития бизнеса, в котором сокращение производства означает нарушение баланса между остальными качественными характеристиками, поэтому эти принципы нежелательно оставлять на «вторых» ролях. Существенная перестановка произошла и в качественных принципах. Так, из основных качественных характеристик понятности, уместности, надежности и сопоставимости старой концепции в фундаментальных качественных характеристиках осталась уместность. К ней добавился принцип «доступность для понимания». По мнению автора, принципы «проверяемость» и «доступность для понимания» по смысловому значению могут быть объединены в один принцип — «понятность». Вместе с тем в новой редакции «потерялся» принцип преобладания сущности над формой. Поскольку многие требования МСФО построены именно на данном принципе, автор считает, что в концепциях его следовало бы оставить. Например, при финан-
Источник: составлено автором.
Рис. 4. Классификация принципов МСФО
совой аренде в начальном сроке пользования активом компании еще не произошла передача юридического права собственности этой организации, но в балансе арендатора уже отражается стоимость аренды, так как к нему уже перешли основные риски пользования данным активом. В Российской Федерации финансовая аренда (лизинг) учитывается либо на балансе в разд. I актива лизингодателя, либо на балансе лизингополучателя (ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)». В случае забалансового учета у лизингополучателя объект аренды отражается на забалансовом счете 001. Вместе с тем согласно МСФО арендованное имущество учитывается на балансе.
В российской отчетности существенное отличие отражения финансовой аренды (лизинга) от норм МСФО (IAS) 17 «Аренда» заключается в том, что на характер отражения в отчетности арендованного имущества оказывают влияние условия договора. В результате вышесказанного можно сделать вывод, что в российском законодательстве не всегда соблюдается принцип приоритета содержания над формой. Данное несоответствие подтверждает также различие норм признания выручки согласно МСФО (IAS) 18 «Выручка» и Положению по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99. Признание выручки в российском законодательстве возможно только в случае перехода права собственности на нее от продавца к покупателю, в то время как признание выручки согласно МСФО (IAS) 18 происходит при наличии двух условий:
— при переводе компанией на покупателя значительных рисков, связанных с владением товарами (работами, услугами);
— компания не участвует в управлении в той степени, которая ассоциируется с правом владения, и не контролирует проданные товары.
Важными дополнениями в проект концепции явились определение субъекта финансовой отчетнос-
ти и особое уточнение того факта, что субъект может быть как отдельным юридическим лицом, так и его частью или группой находящихся под общим контролем юридических лиц.
Интересным является обсуждение вопроса о включении понятия «контроль» на уровне концепции. СМСФО и ССФУ за основу «контроля» следовало, по мнению автора, взять не тот контроль, который осуществляется при консолидации отчетности и полностью определяется новым стандартом МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность», а «контроль», приобретаемый компанией над внеоборотными активами, а также «контроль», возникающий при покупке продукции на получение экономических выгод от использования актива в будущем.
Что касается видов оценки, то поменялись скорее названия видов оценки при неизменных подходах к их определению. Так, возможная цена продажи заменена на чистую стоимость реализации, а дисконтированная стоимость теперь применяется как вспомогательный элемент для расчета ценности от использования, а также может применяться и при определении справедливой стоимости. Что касается справедливой стоимости, то, поскольку проект МСФО (IFRS) 13 «Справедливая стоимость» опубликован, целесообразно, по мнению автора, разработать универсальную формулировку применительно к оценке как активов, так и обязательств, а также уточнить в определении независимость сторон сделки.
В проекте концепции при определении вида оценки появились два новых понятия: «рыночная» и «специфическая» оценки. С применением данных понятий более широко истолковывается иерархическая сущность справедливой стоимости. Так, применяя рыночную оценку, мы можем получить справедливую стоимость, а в том случае, когда мы вынуждены при ненаблюдаемых рынках применить специфическую стоимость, основанную в большей степени на предположении, такой вид оценки будет являться не справедливой стоимостью, а восстановительной стоимостью.
Применим данные исследования к российской практике существования концептуальных подходов в построении российской финансовой отчетности. Следует отметить, что подобные концепции в России на сегодняшний день не разрабо-
таны. Проведенный автором анализ действующих российских нормативных документов в области учета и отчетности показал, что в исследуемых нормативных актах концептуальные аспекты по некоторым позициям освещены мало либо совсем не затронуты. Ниже представлен обзор по основным позициям концептуальных основ.
1. Перечень и классификация пользователей в полной мере не описаны ни в одном нормативном документе. В разд. 10 «Публичность бухгалтерской отчетности» Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) раскрываются лишь общие вопросы порядка публикации отчетности без классификации пользователей.
2. В российском законодательстве цель финансовой отчетности выделена нечетко, так, в Федеральном законе от 06.12.2011 N° 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» в определении бухгалтерской (финансовой) отчетности сказано, что она должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений. По мнению автора, при определении цели бухгалтерской (финансовой) отчетности следует сделать акцент на ее полезности при принятии управленческих и прочих решений руководством компании.
3. Понятие субъектов финансовой отчетности не включает группу находящихся под общим контролем юридических лиц, что значительно сужает универсальность закона о бухгалтерском учете.
4. Принципы финансовой отчетности в российском законодательстве не систематизированы.
В таблице указан перечень принципов, встречающихся в российских документах.
Из таблицы следует, что в нормативных документах Российской Федерации принципы отражаются в хаотичном порядке. В разных документах некоторые принципы повторяются по два — три раза, имеют различные названия, а такие важные принципы, как уместность, понятность, надежность и сопоставимость, не упоминаются ни в одном документе.
5. В Федеральном законе от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» перечисля-
Перечень принципов, встречающихся в российских документах
Название документа Содержание формулировки принципов
Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) (ст. 5, 6) Допущение имущественной обособленности. Допущение непрерывности деятельности. Допущение последовательности применения учетной политики. Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Требование полноты. Требование своевременности. Требование осмотрительности. Требование приоритета содержания перед формой. Требование непротиворечивости. Требование рациональности
Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) (ст. 6, 7) Достоверность. Полнота. Нейтральность
Приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (ст. 10) Имущественная обособленность. Непрерывность деятельности. Последовательность применения учетной политики. Временная определенность фактов хозяйственной деятельности. Полнота. Осмотрительность. Приоритет содержания перед формой. Непротиворечивость. Рациональность
Правило (стандарт) № 4 «Существенность в аудите» [постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 (ст. 3)] Существенность
Источник: составлено автором.
ются элементы финансовой отчетности, однако в ст. 5 упомянутого закона элементы носят названия объектов:
1) факты хозяйственной жизни;
2) активы;
3) обязательства;
4) источники финансирования его деятельности;
5) доходы;
6) расходы;
7) иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.
На основе приведенного перечня можно заключить, что к пяти элементам МСФО добавлены три объекта: факты хозяйственной жизни, источники финансирования его деятельности, а также иные объекты, в случае если это установлено федеральными стандартами. В источниках финансирования деятельности целесообразнее, по мнению автора, указать на то, что они являются собственными, поскольку обязательства в объектах в законе выделены отдельной строкой.
В МСФО элементы классифицируются следующим образом (рис. 5).
На рис. 5 показано, что элементы относятся к определенным разделам форм отчетности, вместе с тем факты хозяйственной жизни относятся к объекту учета. Из вышесказанного следует, что в российском законодательстве следует разграничить понятия «объекты учета» и «элементы отчетности», а также дать определения объектов бухгалтерского учета и элементов финансовой отчетности.
6. Оценка элементов финансовой отчетности содержится в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и положениях по бухгалтерскому учету. В данных документах указываются базовые виды оценок по текущей рыночной стоимости, по фактической (первоначальной) стоимости и по восстановительной стоимости. Вместе с тем в российских документах отсутствуют определения чистой стоимости реализации, ценности от использования, справедливой стоимости,
Источник: составлено автором.
Рис. 5. Структура элементов
приведенной (дисконтированной) стоимости и утрачиваемой стоимости.
В российском проекте положения по бухгалтерскому учету «Учет биологических активов и сельскохозяйственной продукции» впервые употребляется понятие «справедливая стоимость». МСФО на территории России уже прошли процедуру признания: активы и обязательства согласно международным стандартам в основном оцениваются по справедливой стоимости, поэтому вести политику «страуса» по отношению к данной оценке неразумно. Для того чтобы адаптация к незнакомым видам оценки прошла более безболезненно, необходимо разработать методику определения справедливой стоимости применительно к российским рыночным условиям. Что касается таких оценок, как чистая стоимость реализации, ценность от использования и приведенная (дисконтированная) стоимость, то они являются вспомогательным звеном при определении справедливой стоимости. Утрачиваемая стоимость — это новый вид оценки, предлагаемый к включению СМСФО и ССФУ в концепции. Данная оценка возникла в целях определения в стоимостном значении убытков, возникших в связи с утратой актива.
7. Понятия «концепция капитала» и «поддержание капитала» в российских документах отсутствуют.
8. Сущность «контроля» представлена в Положении по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007) с позиции
одного из критериев признания нематериальных активов.
Исходя из вышеизложенного, с полной уверенностью можно заключить, что все концептуальные основы следует объединить в один документ, систематизировать, доработать и развить новыми понятиями, без которых невозможно осуществить зарождающийся процесс глобализации российского учета. В современных условиях признания на территории Российской Федерации МСФО назрела необходимость в документе, который максимально облегчит процедуру адаптации, сближение институтов МСФО и российского бухгалтерского учета. В качестве такого документа предлагаем проект концептуальных основ финансовой отчетности, предназначенных для универсального применения как в российском учете, так и в учете согласно требованиям МСФО. Предлагаемый проект концепций содержит перечень субъектов, принципов, элементов финансовой отчетности и их оценку, а также ряд прочих концептуально важных положений. Автором за основу проекта концепций взята структура первой редакции Концептуальных основ МСФО как наиболее удачная по отношению к последующим редакциям. Вместе с тем проект концепций построен с учетом последних изменений в МСФО и использования накопленного опыта в области концептуальных основ СМСФО и ССФУ, а также учета национальных особенностей ведения учета и отчетности в России.
ПРОЕКТ АВТОРА Концептуальные основы финансовой отчетности
1. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ
1.1. Настоящие Концептуальные основы финансовой отчетности (далее — Концепции) разработаны в целях обеспечения руководства к ведению бухгалтерского учета и составлению финансовой отчетности.
Концепции определяют цели, принципы финансовой отчетности, элементы финансовой отчетности, их оценку, понятие капитала, его поддержание и прочие
вопросы. В них рассматриваются базовые вопросы подготовки и представления финансовой отчетности. Концепции создают основу для профессиональных суждений.
1.2. Концепции предназначены для их применения организациями (субъектами) при построении финансовой отчетности.
2. пользователи финансовой отчетности
2.1. К внутренним пользователям, непосредственно заинтересованным в предоставляемой информации, относятся собственники, руководство и работники. Руководство несет ответственность перед собственниками за обеспечение сохранности активов, которые были переданы им в управление.
2.2. К внешним пользователям, имеющим косвенную заинтересованность в предоставляемой информации, относятся кредитные организации, кредиторы, контрагенты, аналитики, консультанты, журналисты, регулирующие органы и профсоюзы. Потенциальные пользователи заинтересованы в способности организации генерировать потоки денежных средств.
3. цель финансовой отчетности
3.1. Целью финансовой отчетности является предоставление финансовой информации об организации, составляющей отчетность. Информация в отчетности должна быть полезной для существующих и потенциальных инвесторов в долевые инструменты организации, ее займодателей и других кредиторов при принятии ими решений сторонами, предоставляющими организации средства.
3.2. Информация должна быть полезной для государственных органов, а также для всех остальных внешних и внутренних пользователей финансовой отчетности.
3.3. Финансовая отчетность должна предоставлять такую информацию, которая бы способствовала инвесторам, кредиторам и другим лицам в оценке размера, сроков и определенности вероятных поступлений потоков чистых денежных средств в организацию.
4. субъекты финансовой отчетности
4.1. Субъект финансовой отчетности — это ограниченная сфера экономической деятельности, финансовая отчетность которой потенциально может оказаться полезной для внешних пользователей. Субъект может быть отдельным юридическим лицом, его частью или группой находящихся под общим контролем юридических лиц.
4.2. Субъект должен отвечать следующим требованиям:
— экономический субъект осуществляет, осуществлял и будет осуществлять экономическую деятельность;
— деятельность субъекта может быть разграничена от деятельности других организаций;
— финансовая информация об экономической деятельности субъекта может быть полезна при принятии решений о предоставлении ей ресурсов.
5. ПРИНЦИПЫ
финансовой отчетности
5.1. Принципы не являются стандартами финансовой отчетности, в них рассматриваются цели финансовой отчетности, их пользователей, основные подходы в определении доходов и расходов организации, а также качественные характеристики, определяющие полезность информации, содержащейся в финансовой отчетности.
5.2. К базовым (основополагающим) принципам относятся следующие принципы (методы):
— начисления;
— непрерывности деятельности.
5.2.1. Согласно методу начисления результаты хозяйственных операций, прочие события признаются по факту их совершения, а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены. Они отражаются в учетных записях и включаются в финансовую отчетность тех периодов, к которым относятся (основной подход).
5.2.2. При кассовом методе результаты хозяйственных операций и прочие события признаются тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены (альтернативный подход).
5.2.3. Принцип непрерывности деятельности заключается в том, что финансовая отчетность составляется на основе допущения, что организация действует и будет действовать в обозримом будущем. Предполагается, что организация не собирается и не нуждается в ликвидации или существенном сокращении масштабов своей деятельности.
5.3. Качественные характеристики являются атрибутами, делающими представляемую в финансовой отчетности информацию полезной для пользователей. К основным качественным характеристикам относятся следующие принципы:
— понятность;
— уместность;
— надежность;
— сопоставимость.
5.3.1. Понятность (доступность для понимания) означает, что операции должны быть представлены с достаточной степенью доходчивости, притом, что пользователь должен быть эрудирован, иметь достаточно
знаний о бизнесе, а в наиболее сложных ситуациях иметь возможность привлечь консультанта.
5.3.2. Уместность информации означает способность принятия пользователями экономических решений с учетом оценки прошлых, настоящих и будущих событий.
5.3.3. Информация является надежной, когда в ней нет существенных ошибок и искажений и пользователи могут положиться на нее как на правдивую. Чтобы быть надежной, информация должна быть правдивой. Балансовый отчет должен правдиво отражать операции и другие события, результатом которых на отчетную дату стали активы, обязательства и капитал организации, отвечающие критериям признания. Все факты хозяйственной деятельности, отражаемые в бухгалтерских регистрах, должны подтверждаться первичной документацией.
5.3.4. Сопоставимость (преемственность) означает соответствие показателей отчетности на начало отчетного периода данным на конец предыдущего периода.
5.4. Качественные характеристики необходимы для того, чтобы принципы отвечали основным качественным характеристикам, а именно понятности, уместности, надежности и сопоставимости. К качественным характеристикам относятся следующие принципы:
— существенность;
— проверяемость;
— преобладание сущности над формой;
— нейтральность;
— осмотрительность;
— полнота;
— своевременность;
— баланс между выгодами и затратами;
— баланс между качественными характеристиками;
— рациональность.
5.4.1. Принцип существенности означает, что учет должен содержать такие данные, что их искажение или отсутствие может повлиять на управленческие решения.
5.4.2. Под проверяемостью подразумевается, что разные компетентные и независимые наблюдатели могут прийти к единому заключению о том, что:
— информация представляет экономические явления без существенных ошибок или направленности на определенный результат;
— соответствующие методы признания или оценки были применены без существенных ошибок или направленности на определенный результат.
5.4.3. Принцип преобладания сущности над формой — это отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из
их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой).
5.4.4. Принцип нейтральности означает, что отчетность должна быть составлена без преобладания интересов одной группы пользователей над остальными. Наличие определенной заинтересованности неминуемо приводит к потере достоверности финансовой отчетности.
5.4.5. Принцип осмотрительности (консерватизма) — это введение определенной степени осторожности в процесс формирования суждений, необходимых при производстве расчетов, требуемых в условиях неопределенности так, чтобы иметь большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов.
5.4.6. Принцип полноты — это отражение в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности так, чтобы соблюдалось тождество данных первичных документов данным, отражаемым на счетах и в регистрах бухгалтерского учета.
5.4.7. Принцип своевременности означает отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности).
5.4.8. Баланс между выгодами и затратами означает, что выгоды, извлекаемые из информации, должны превышать затраты на ее получение, что обусловлено основной целью бизнеса, заключающейся в получении прибыли. Приоритетность соблюдается в отношении оценки прибыли в отчете о прибылях и убытках, а не в оценке активов и обязательств в балансе.
5.4.9. Баланс между качественными характеристиками — это равновесие или компромисс между качественными характеристиками для достижения соответствующего соотношения между ними.
5.4.10. Принцип рациональности — это оптимальное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования, поставленных задач и величины организации.
6. определение элементов финансовой отчетности
6.1. Элементами, относящимися к измерению финансового положения в балансе, являются активы, обязательства и капитал.
6.1.1. Активы — это ресурсы, контролируемые организацией, образовавшиеся в результате событий прошлых периодов и от которых организация ожидает экономические выгоды в будущем.
6.1.2. Обязательства — это текущая задолженность организации, возникшая в результате событий
прошлых периодов. Урегулирование задолженности приводит к оттоку из организации ресурсов, содержащих экономическую выгоду.
6.1.3. Капитал определяется как разница между активами и обязательствами. Это остающаяся в активах организации доля после вычета всех ее обязательств.
6.2. Элементами, связанными с измерениями результатов деятельности в отчете о прибылях и убытках, являются доходы и расходы.
6.2.1. Доходы — это приращение экономических выгод в течение отчетного периода, образующееся в форме притока активов или уменьшения обязательств и приводящее к увеличению капитала, не связанному с вкладами собственников.
6.2.2. Расходы — это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, образующееся в форме оттока активов или увеличения обязательств и приводящее к уменьшению капитала, не связанному с распределением между собственниками.
7. ОЦЕНКА ЭЛЕМЕНТОВ финансовой ОТЧЕТНОСТИ
7.1. Элементы финансовой отчетности могут быть оценены по одной из стоимостей, указанных в ст. 7.1.1—7.1.7.
7.1.1. Первоначальная (историческая) стоимость. При данном виде оценки активы отражаются по справедливой стоимости вознаграждения, заплаченного за них. Обязательства отражаются по справедливой стоимости вознаграждения, полученного в обмен на принятие обязательств на момент возникновения.
7.1.2. Текущая стоимость — полная восстановительная стоимость и стоимость замещения. Полная восстановительная стоимость актива определена как «наиболее соответствующая существующим экономическим условиям текущая стоимость замещения имеющегося актива аналогичным ему активом», а стоимость замещения актива означает наиболее соответствующую существующим экономическим условиям текущую стоимость замещения имеющегося актива активом, который обладает эквивалентной ему производственной мощностью или потенциалом службы.
7.1.3. Чистая стоимость реализации (актива) — предполагаемая цена продажи в ходе осуществления коммерческой деятельности за вычетом суммы издержек и затрат, предполагаемых на осуществление продажи.
7.1.4. Ценность от использования (актива) — приведенная стоимость предполагаемых будущих потоков денежных средств от продолжающегося использования актива и от его выбытия в конце срока полезного использования.
7.1.5. Справедливая стоимость — это цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в рамках обычной сделки между независимыми участниками рынка на дату оценки.
7.1.6. Утрачиваемая стоимость — это убыток, который понесла бы организация в случае утраты актива. Если эта сумма меньше полной стоимости замещения и восстановительной стоимости на дату оценки, то восстановительная стоимость определяется как наибольшая из ценности использования или чистой стоимости реализации.
7.1.7. Приведенная (дисконтированная) стоимость — это оценка активов по дисконтированной стоимости будущего чистого поступления денежных средств, которые, как предполагается, будут создаваться данным активом при нормальном ходе дел. Обязательства отражаются по дисконтированной стоимости будущего чистого выбытия денежных средств, которые, как предполагается, потребуются для погашения обязательств при нормальном ходе дел.
Приведенная стоимость не является самостоятельным видом оценки и применяется как основа расчета ценности от использования, а также частично может использоваться и при определении справедливой стоимости.
7.2. При определении вида оценки выделяют два вида: рыночную и специфическую стоимости.
Рыночная стоимость заключается в оценке актива или обязательство по цене, за которую он будет обменен в условиях рыночной конкуренции, отражая рыночные допущения в отношении размеров, сроков и неопределенности будущих потоков денежных средств, дисконтированных по рыночным нормам прибыли с учетом соответствующего риска.
Специфическая стоимость основывается на ожиданиях организации, которые могут существенно отличаться от рыночной цены. Такая оценка должна быть основана на прогнозах аналитиков. Рыночная стоимость предпочтительнее специфической стоимости.
8. КОНЦЕПЦИИ КАПИТАЛА
И ПОДДЕРЖАНИЯ КАПИТАЛА
8.1. Капитал представляет собой стоимость активов, не обремененных обязательствами. Капитал — это остаточная доля участия в активах организации, которая остается после вычета всех обязательств и определяется по формуле
Активы — Обязательства = Капитал.
8.2. Взносы собственников увеличивают доли участия в организации.
8.3. Распределение прибыли приводит к снижению чистых активов.
8.4. Совокупный доход — это изменение в капитале организации в результате операций, не связанных с деятельностью собственников.
8.5. Финансовый капитал рассматривается как синоним чистых активов или собственного капитала организации.
8.6. Физический капитал рассматривается как производственная мощность организации, основанная, например, на выпуске единиц продукции в день.
8.7. В соответствии с финансовой концепцией поддержания капитала считается, что он сохраняется, если его величина к концу отчетного периода за вычетом сумм, внесенных акционерами или выплаченных акционерам, равняется его величине, зафиксированной в начале того же отчетного периода. Любое превышение стоимости активов, либо снижение суммарной стоимости обязательств, либо соответствующее изменение того и другого вместе признается в качестве прибыли данного отчетного периода.
8.8. В соответствии с физической концепцией поддержания капитала исходят из того, что он сохраняется, если организация в конце отчетного периода имеет такой же уровень производственного потенциала или операционных возможностей, который она имела в начале этого же периода.
9. ПОНЯТИЯ КОНТРОЛЯ И РИСКОВ
9.1. Контроль возникает при приобретении организацией внеоборотных активов или при покупке продукции.
9.2. Контроль означает приобретение прав на получение экономических выгод, которые актив (либо приобретенная продукция) способен приносить организации в будущем, а также владеющая организация может запретить доступ иных лиц к этим экономическим выгодам.
9.3. При приобретении организацией внеоборотных активов или при покупке продукции наряду с контролем к приобретающей организации переходят риски на данные активы или продукцию.
9.4. Определение момента, когда предприятие передает покупателю значительные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности, требует изучения условий операции. В большинстве случаев передача рисков и вознаграждений, связанных с правом собственности, совпадает с передачей покупателю прав собственности (основной подход). В других случаях передача рисков и вознаграждений, связанных с правом собственности, происходит в иной момент, чем передача прав собственности (альтернативный подход). В финансовой отчетности отражаются факты хозяйственной деятельности, определяемые как основным, так и альтернативным подходами при определении
момента передачи покупателю значительных рисков и вознаграждений.
10. РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ
10.1. В отчетности раскрываются:
— вид субъекта финансовой отчетности;
— характер допущения или иной неопределенности расчетных оценок;
— ожидания в отношении разрешения неопределенности и диапазон вариантов разрешения неопределенности;
— объяснение изменений, внесенных в прошлые допущения, касающиеся этих активов и обязательств, если неопределенность остается неразрешенной.
10.2. Субъект — составитель финансовой отчетности раскрывает в учетной политике применяемые виды оценок.
10.3. Финансовая отчетность информирует пользователей не только о прошлых операциях, связанных с выплатой и получением денежных средств, но также и об обязательствах заплатить деньги в будущем, и о денежных средствах, которые будут получены в будущем.
Представленный автором проект концепций имеет следующие особенности и нововведения:
— определено новое понятие «субъект», которое может являться как отдельным юридическим лицом, так и его частью или группой находящихся под общим контролем юридических лиц, тем самым расширяется сфера применения концепций, а также возникает их универсальность применения;
— впервые принципы и элементы финансовой отчетности проклассифицированы и структурированы, понятия элементов финансовой отчетности раскрываются с точки зрения притока или оттока экономических выгод, что является определенным шагом к сближению данных понятий с положениями МСФО. В основу классификации положены базовые принципы начисления и непрерывности деятельности, которые выделяются как основополагающие;
— появляются новые виды оценок элементов, такие как историческая стоимость, текущая стоимость, чистая стоимость реализации, справедливая стоимость, приведенная стоимость и утрачиваемая стоимость. Концепции содержат доходчивые разъяснения каждого вида оценки, из которых следует, что основная часть видов
оценок в российском бухгалтерском учете уже присутствует, но имеет другое название. Использование приведенной стоимости возможно с применением методики дисконтирования будущих денежных потоков. Впервые вводится понятие «справедливая стоимость». В предложенном нами определении уточняется тот факт, что участники рынка являются независимыми. По мнению автора, именно этот факт обусловливает то, что названная стоимость является «справедливой», т. е. свободной от внешних обстоятельств;
— в разд. 9 проекта концепций автором вводятся ранее не применяемые в российском законодательстве понятия «контроль» и «риски», наличие которых обеспечивает выполнимость принципа приоритета содержания над формой. В ст. 9.4 проекта концепций наличие альтернативного подхода, заключающегося в расхождении сроков передачи рисков и вознаграждений и перехода права собственности, означает диспозитивность, т. е. вариативность российского учета, что по сути своей означает шаг к сближению с МСФО на уровне концептуальных основ;
— в проекте концепций при истолковании сущности справедливой стоимости предлагается применять новые понятия, такие как «рыночная» и «специфическая» оценки. С применением данных понятий более широко истолковывается иерархическая сущность справедливой стоимости.
Применение концептуальных основ финансовой отчетности:
— обеспечит ведение бухгалтерского учета и составление финансовой отчетности в случае отсутствия в стандартах конкретных указаний по какому-либо вопросу;
— при разработке новых редакций ПБУ не вызовет необходимости повтора того или иного принципа учета;
— сведет к минимуму различия в учете по российским правилам бухгалтерского учета и по МСФО.
Список литературы
1. Гражданский кодекс РФ. М.: Кнорус, 2011, 544 с.
2. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность».
3. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 13 «Справедливая стоимость».
4. Налоговый кодекс РФ (части первая и вторая) // Справочно-поисковая система «Гарант».
5. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
6. Об утверждении положений по бухгалтерскому учету: приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н.
7. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99): приказ Минфина России от 06.07.1999 № 43н.
8. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н.
9. Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности: постановление Правительства РФ № 696 от 23.09.2002.
10. Принципы оценки в целях финансового учета — оценка при первоначальном признании // СМСФО, 2005. Ноябрь. С. 6.
11. Проект ED/2010/2 «Предварительная точка зрения на усовершенствованную концепцию подготовки финансовой отчетности — субъект финансовой отчетности (компания, составляющая финансовую отчетность)». СМСФО, 2010. Март.
12. Проект для обсуждения «Субъект финансовой отчетности» ED RE 3, 5, 6, 11, 12. КМСФО.
13. Проект документа «Усовершенствованная концепция подготовки финансовой отчетности». СМСФО, 2008. Май.
ВНИМАНИЮ КРЕДИТНЫХИ СТРАХОВЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ !
Предлагаемпубликацию годовой и квартальной отчетности.
Стоимость однойпубликации — 8 000рублей (НДСнеоблагается) задве журнальные страницы формата А4.
Тел./факс:(495) 721-85-75 www.fin-izdat.rupost@fin-izdat.ru
