CC BY
59
ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ
МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ
ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ: СОЗДАНИЕ И КОНСТРУКТИВНЫЕ ХАРАКТЕРИСТИКИ
С.Н. ПОЛЕНОВА, кандидат экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета Московского университета потребительской кооперации
Развитие международных экономических отношений, движение капитала, направленное на его рост, эффективная работа на рынке ценных бумаг, деятельность компаний, имеющих филиалы, отделения, представительства в разных странах мира, создали объективные предпосылки выработки единых подходов формирования, практического применения и развития отчетной информации. Сведения о деятельности организаций, полученные с использованием одинаковых концептуальных подходов, единой методологии, способов и методов расчета показателей и представленные в финансовой отчетности, смогут удовлетворить потребности внешних пользователей в объективной информации и дадут возможность оценить перспективы их работы. Поэтому в настоящее время перед составителями и пользователями финансовой отчетности во всем мире стоит проблема ее унификации.
Наиболее известными подходами в решении этой проблемы являются гармонизация и стандартизация бухгалтерского учета и отчетности. Гармонизация представляет использование единых подходов к ведению учета и составлению финансовой отчетности, не противоречащих учетным принципам, заложенным в национальных стандартах разных стран. Результаты гармонизации учета представлены директивами Европейского союза (ЕС), основанными на французских и немецких правилах учета. Директивы рассматриваются странами - участницами ЕС (Австрия, Бельгия, Великобритания, Германия, Греция, Дания, Ирландия, Испания, Италия, Люксембург,
Нидерланды, Португалия, Финляндия, Франция, Швеция) как инструмент гармонизации и являются обязательными. Страны сами решают, в каком виде и в каких формах эти директивы будут реализованы в национальном законодательстве в части бухгалтерского учета. Наиболее важными в области составления финансовой отчетности являются четвертая и седьмая директивы.
Четвертая директива ЕС (1978 г.) характеризует принципы ведения финансового учета. Она обязывает использовать метод двойной записи и формулировать учетную политику, определяет структуру построения бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, содержание пояснений к ним, определяет цели финансовой отчетности в представлении полной и достоверной информации об организации.
Важным вопросом, представленным в директиве, является оценка имущества и обязательств в отчетности. В ней указано, что оценка должна происходить по принципу «исторической» стоимости (стоимости приобретения, заготовления, продажи). Такие виды оценки, как восстановительная стоимость, стоимость с учетом обесценения в условиях инфляционных процессов, стоимость по переоценке, могут использоваться в отчетности в качестве альтернативных вариантов.
Седьмая директива ЕС (1983 г.) обозначает подходы к составлению сводной (консолидированной) отчетности. В ней определены группы организаций, на которые распространяется директива, а также принципы консолидации отчетности.
Известно влияние, которое оказывают правительственные организации на методику учета и содержание отчетности в странах — членах ЕС. Однако при реализации принципов, зафиксированных в директивах, правительственные организации могут влиять только на объем показателей публикуемой финансовой отчетности и аудиторской деятельности по их проверке.
Стандартизация — это направление унификации учета по созданию и использованию в мировой практике единых концептуальных принципов отчетности, т. е. признания и оценки имущества и обязательств организаций, порядка представления и раскрытия информации, характеризующей их деятельность, в финансовой отчетности. Она проводится Советом (ранее — Комитетом) по международным стандартам финансовой отчетности.
Комитет по МСФО (КМСФО) создан в 1973 г. бухгалтерскими организациями Австралии, Канады, Франции, Германии, Японии, Мексики, Нидерландов, Великобритании, Ирландии и США. В настоящее время в нем представлены многие страны. В Совет, кроме профессиональных бухгалтерских организаций, входят представители заинтересованных в разработке вопросов унификации финансовой отчетности других организаций.
Совет по международным стандартам финансовой отчетности (СМСФО) следующим образом определяет свои задачи:
формулирование и публикация международных стандартов финансовой отчетности (International Accounting Standards, LAS), содействуя их признанию и соблюдению в мире; • содействие развитию, совершенствованию и унификации положений стандартов и процедур представления отчетности. Для решения поставленных задач члены СМСФО должны публиковать в своих странах утвержденные к изданию международные стандарты. Кроме этого, они должны всячески содействовать:
1. Обеспечению соблюдения МСФО в публикуемой финансовой отчетности и указанию в ней на реализацию установленных правил.
2. Убеждению правительственных органов, органов нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности, органов регулирования рынка ценных бумаг, международного сообщества, деловых кругов в
необходимости соблюдения МСФО в публикуемой финансовой отчетности по всем существенным аспектам.
3. Формированию условий, при которых могут быть удовлетворены требования аудита по соответствию финансовой отчетности МСФО;
4. Признанию и практической реализации МСФО в деловом мире.
Решение важной задачи СМСФО — создание и распространение МСФО - не противоречит национальным интересам в области бухгалтерского учета и отчетности. Стандарты не имеют высшей силы по отношению к применяемым в разных странах методам учета и представления информации в финансовой отчетности. Они носят рекомендательный характер. Поэтому среди задач СМСФО особо выделяются пропагандистские, основанные на взглядах ведущих экономистов о том, что международные стандарты могут быть реализованы в любой стране, а специальная разработка (если учетные национальные стандарты в стране не созданы) или совершенствование национальных не понадобится.
Разработчики МСФО придают большое значение фактам признания деятельности СМСФО, подтверждающим объективную необходимость и полезность разработки стандартов. В настоящее время деятельность СМСФО признана следующими организациями:
Международной федерацией бухгалтеров, которая рассматривает СМСФО как единственный орган, отвечающий за издание международных стандартов и содействующий признанию и соблюдению МСФО в мировой практике; Организацией Объединенных Наций (ООН), Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР); Всемирным банком и Международной финансовой корпорацией. Эти организации образовали Консультативную группу СМСФО, которая разрабатывает комментарии и рекомендации, используемые в процессе работы над стандартами.
Серьезную помощь во внедрении международных стандартов оказывают национальные бухгалтерские организации, входящие в Международную федерацию бухгалтеров. Они содействуют использованию в публикуемой финансовой отчетности существенных аспектов МСФО, приведению в соответствие националь-
ных систем бухгалтерского учета и отчетности международным стандартам. Национальные фондовые биржи, поддерживая работу СМСФО, требуют составления финансовой отчетности иностранных резидентов по МСФО. Работу СМСФО поддерживают также региональные бухгалтерские организации — Конфедерация бухгалтеров Азии и Тихоокеанского региона, Федерация европейских бухгалтеров, Межамериканская бухгалтерская ассоциация.
Международные стандарты в той или иной форме используются в мировой практике. В качестве национальных стандартов МСФО применяют Мальта, Латвия, Кувейт, Хорватия и др. Модифицированные международные стандарты с учетом национальных особенностей разработаны в Польше, Албании, Таиланде, Молдове, Украине и др. Дополнительные разъяснения и детализация МСФО реализованы в национальных стандартах Бразилии, Ирландии, Китая, Норвегии, Португалии, Турции, Франции, Чехии и др. В национальных стандартах некоторых стран (Австралии, Италии, Швеции и др.) приводятся сравнения с международными стандартами.
В 1993 г. было подписано соглашение между КМСФО и Международной организацией комиссий по ценным бумагам (МОКЦБ), согласно которому компании, решившие котировать свои акции на фондовых биржах, должны составлять отчетность по МСФО. В связи с этим использование МСФО при составлении отчетности для допуска на рынки капиталов является мерой, вынуждающей использовать стандарты. Однако практика показывает, что она привела к снижению рисков работы на финансовых рынках и уменьшению доли спекулятивного капитала. В России крупные организации, работающие на внешнем рынке и заботящиеся о национальных и международных перспективах развития, также составляют отчетность по международным стандартам: «РАО Газпром», «РАО ЕЭС России», Ростелеком, НК «ЛУКойл», Аэрофлот, Норильский никель и др.
Внедрение МСФО позволяет сформировать сопоставимую финансовую отчетность компаний, работающих в разных регионах мира, и, следовательно, упростить процесс выявления результатов деятельности и перспектив развития любой организации. Вместе с тем подготовка отчетности по общепризнанным стандартам дает возможность
сократить расходы на ее формирование, особенно если составляется консолидированная отчетность.
Международные стандарты финансовой отчетности имеют следующие положительные черты [3, с. 11]:
1) обобщение лучшей современной мировой практики учета и отчетности;
2) жесткая экономическая логика концептуальных подходов формирования отчетности и международных стандартов;
3) простота понимания отчетности по МСФО для пользователей.
Вместе с тем достоинством международных стандартов является также наличие в них результатов, которые должны иметь процессы, которые могут не возникать на национальном уровне, но иметь место на мировом.
Международные стандарты финансовой отчетности имеют некоторые недостатки [3, с. 12]:
1) общий характер из-за возможного применения многообразных вариантов формирования данных финансовой отчетности;
2) отсутствие интерпретаций и примеров по конкретным ситуациям.
Указанные недостатки вызваны объективными причинами. Международные стандарты используются странами с разными традициями в технике учетной регистрации, но общими походами к построению системы бухгалтерского учета. Поэтому в стандартах сконцентрировано внимание на проблемах, не решенных в национальных стандартах, либо реализованных иначе.
Группа документов, объединенных названием «Международные стандарты финансовой отчетности», имеет Предисловие к положениям МСФО, Принципы подготовки и представления финансовой отчетности, МСФО, Разъяснения МСФО. Документы не применяются в отдельности, а образуют единую взаимосвязанную систему.
Предисловие к положениям МСФО освещает цели и задачи деятельности СМСФО. В нем также охарактеризован порядок использования стандартов при составлении финансовой отчетности.
Принципы подготовки и представления финансовой отчетности устанавливают общие подходы к составлению и представлению внешним пользователям отчетности: цели финансовой отчетности, качественные характеристики отчетности, дающие возможность определить объективность и полезность ее данных, порядок
признания основных элементов финансовой отчетности (активов, обязательств, капитала, доходов и расходов), их измерения и др. Рассматриваемый документ не является стандартом, а используется специалистами для формирования данных финансовой отчетности по вопросам, которые в стандартах не разработаны. Принципы применяются аудиторами для вынесения решения о соответствии или несоответствии финансовой отчетности МСФО, пользователями — для анализа представленной отчетности, профессиональными организациями — для разработки национальных стандартов в соответствии с мировой практикой, а также СМСФО для работы над новыми стандартами и пересмотром устаревших. Если положение Принципов противоречит стандарту, предпочтение остается за стандартом.
Международные стандарты финансовой отчетности дают возможность подготовить и представить финансовую отчетность внешним пользователям, исходя из положений, разработанных и принятых в общественных интересах. Стандарты используют, когда имеется твердая профессиональная убежденность и когда отчетность, составленная в соответствии с МСФО, является основным источником информации об организации.
Разъяснения МСФО готовятся Постоянным комитетом по разъяснениям и принимаются СМСФО. Разъяснения разрабатываются для трактовки неясных положений стандартов или таких норм, которые трактуются неоднозначно. Они формируются также по стандартам, имеющим практический характер, вызывают наибольший интерес пользователей, характеризуются неудовлетворительным практическим использованием, вызывают неясности при изменении мировых общественных и экономических отношений. Разъяснения позволяют повысить сопоставимость показателей финансовой отчетности, необходимуюдля удовлетворения потребностей пользователей.
В целях более глубокого понимания МСФО, упрощения пользования терминами стандартов в качестве вспомогательного материала в ежегодно переиздаваемую книгу «Международные стандарты финансовой отчетности» включаются следующие материалы: изменения, внесенные в издание, введение, устав СМСФО, словарь терминов, алфавитно-предметный указатель.
Важной особенностью стандартов финансовой отчетности является их применимость в ком-
паниях любых организационно-правовых форм (государственной, муниципальной, частной, акционерной), различной отраслевой принадлежности, занимающихся любыми видами деятельности. На сферу применения МСФО не оказывает влияния характер коммерческой деятельности (кредитная, страховая, посредническая, риэлтерская и др.). Стандарты используются также в бюджетных и некоммерческих организациях. Однако для них по некоторым показателям финансовой отчетности требуются комментарии.
В последнее время разработкой международных стандартов занимается также Межправительственная рабочая группа экспертов по международным стандартам учета и отчетности при ООН (.International Working Group of Experts on International Standards of Accounting and Reporting, ISAR) и Рабочая группа по учетным стандартам Организации экономического сотрудничества и развития (Organization for Economic Cooperation and Development Working Group on Accounting Standards, OECD, WG).
Разработка и принятие каждого стандарта как руководства по составлению финансовой отчетности представляет сложную процедуру, состоящую из нескольких этапов и стадий. Для этого изучаются и анализируются национальная и региональная бухгалтерская и отчетная практика, методика учета в разных моделях систем бухгалтерского учета (англо-американской, континентальной и др.), требования к учету и финансовой отчетности со стороны специалистов финансового учета, внешних пользователей отчетности, проводится работа по адаптации отдельных показателей финансовой отчетности к вырабатываемым требованиям, разрабатывается методика формирования показателя (группы показателей), дающая возможность объективно представить и оценить происходящие в организации процессы. Проводится детальный анализ материалов, прямо и косвенно относящихся к тематике стандарта.
Разработка и принятие каждого стандарта имеют несколько этапов. На первом — создается редакционная комиссия во главе с уполномоченным представителем Правления СМСФО. В комиссию входят также представители бухгалтерской профессии не менее чем из трех стран, эксперты определенных сфер экономической деятельности, а также, хотя и не всегда, члены организаций, входящих в Правление СМСФО или Консультативную группу СМСФО.
Результатом деятельности второго этапа создания МСФО является составление общего плана разработки проекта стандарта. Он представляется в Правление СМСФО редакционной комиссией.
На третьем этапе редакционная комиссия разрабатывает рабочий проект положений. Проект международного стандарта содержит методические подходы к объекту учета и отчетности. В нем описаны альтернативные варианты расчета исследуемых показателей, обоснованы возможные последствия применения тех или иных методик, даны рекомендации по их реализации в стандарте.
Рабочий проект стандарта рассматривается в течение четырех месяцев. В этот период принимаются и изучаются предложения, пожелания, замечания заинтересованных сторон.
Утверждение рабочего проекта положений - четвертый этап разработки стандарта. Он предполагает рассмотрение редакционной комиссией предложений и замечаний по стандарту, согласование окончательного варианта, представление его в Правление для подготовки «Проекта международного стандарта финансовой отчетности». Рабочий проект стандарта не публикуется в печати, но по требованию может быть представлен общественности.
На пятом этапе Правление рассматривает «Проект международного стандарта финансовой отчетности» и в случае одобрения публикует его. Все замечания по проекту поступают в редакционную комиссию и рассматриваются ею. После этого стандарт поступает на рассмотрение Правления СМСФО.
На последнем этапе проект утверждается в случае, если не менее 2/3 членов Правления отдали голоса в поддержку нового стандарта отчетности. Стандарт публикуется и включается в состав МСФО.
Первые варианты стандартов были приняты сравнительно давно (МСФО 2 «Запасы» в 1976 г., МСФО 7 «Отчеты о движении денежных средств» в 1979 г., МСФО 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике» в 1979 г., МСФО 11 «Строительные контракты (договоры подряда)» в 1980 г. и т. д.). Поэтому первые редакции стандартов были пересмотрены.
Пересмотр стандартов производится по решению Правления СМСФО, которое поручает редакционной комиссии рассмотреть вопрос об
изменениях действующих стандартов в связи с изменениями, произошедшими с момента принятия стандарта. Если редакционная комиссия нашла весомые аргументы в пользу пересмотра, ею готовится «Проект международного стандарта финансовой отчетности». Он рассматривается Правлением СМСФО, публикуется, формируется окончательный вариант и после его принятия Правлением становится международным стандартом.
Официальный текст МСФО издается на английском языке. Подобный порядок определен Предисловием к положениям МСФО. Однако переводы под патронажем СМСФО также являются официальными. Это переводы на русский, немецкий, испанский, польский языки. Стандарты изданы также на других языках. Если пользователю неясен смысл и трактовка стандарта, необходимо обращаться к оригиналу на английском языке, так как он является основным.
МСФО разработаны в первую очередь для расчета показателей сводной финансовой отчетности группы взаимосвязанных организаций. Она включает данные всех компаний, работающих в разных странах в условиях разных национальных особенностей учета. Однако стандарты с таким же успехом можно использовать для составления индивидуальной финансовой отчетности. В тексте стандартов отчетность любого характера называется одним термином — «финансовая отчетность». Если при составлении финансовой отчетности необходимо следовать правилам, установленным для индивидуальной отчетности, в МСФО используется понятие «индивидуальная (отдельная) финансовая отчетность». Однако независимо от характера отчетности (сводная или индивидуальная) необходимо строго придерживаться требований международных стандартов и разъяснений к ним.
Составление индивидуальной финансовой отчетности по международным стандартам имеет некоторые особенности. Они содержатся в МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах». В нем указано, что для составления сводной отчетности не требуется раскрытия информации по операциям между взаимосвязанными компаниями, но должен быть показан их внутригрупповой оборот. В индивидуальной отчетности заинтересованных ассоциированных сторон должна содержаться информация о характере отношений между ними, видах операций и их сущности. Это дает возможность глубже по-
нять содержание финансовой отчетности каждой взаимосвязанной стороны.
Отдельные стандарты содержат информацию, определяющую поведение составителя индивидуальной финансовой отчетности. Это характерно для МСФО 27 «Консолидированная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании», МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании», МСФО 31 «Финансовая отчетность об участии в совместных предприятиях».
Поскольку отчетность взаимосвязанных организаций в странах зачастую составляется по национальным методикам, а сводная — используя международные стандарты, в учетной политике и пояснениях к отчетности (пояснительной записке) должна указываться использованная методологическая база.
Любой стандарт системы МСФО имеет следующие обязательные методологические составляющие:
объект учета и отчетности;
• формулировку вопросов по объекту в стандарте;
разъяснения по применению к этому объекту учета других международных стандартов;
• условия признания объекта учета;
• оценку объекта учета на всех стадиях движения;
представление в формах финансовой отчетности и в пояснениях.
Одной из важных перспективных задач СМСФО в области унификации бухгалтерского учета является сокращение числа разрешенных бухгалтерских подходов. Известно, что Комитет (ныне - Совет) по МСФО в 1989 г. разработал дискуссионный проект Е32 «Сопоставимость финансовых отчетов», где представил 29 предложений, реализация которых позволит сократить возможные к применению методы и способы учета. После его обсуждения экономической общественностью и заинтересованными сторонами был опубликован Меморандум о намерениях в отношении сопоставимости финансовых отчетов. Он содержал переработанные предложения по замечаниям, прозвучавшим в дискуссии по содержанию проекта Е32. В 1993 г. был опубликован еще ряд предложений, повышающих сопоставимость финансовой отчетности, составленной по МСФО. Практически все изменения,
отраженные в Меморандуме о намерениях, были воплощены в новой редакции международных стандартов. В настоящее время работа по повышению сопоставимости финансовой отчетности продолжается в направлениях, определенных Международной организацией комиссий по ценным бумагам (МОКЦБ).
Современное состояние МСФО предусматривает несколько вариантов отражения в учете и отчетности хозяйственных ситуаций, операций, событий, процессов — основной и альтернативный. Основной вариант следует рассматривать как имеющий будущее. Его использование представляет пользователям более достоверные и объективные данные о тех или иных сторонах работы организации.
Согласно МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» и основной, и альтернативный подходы позволяют сформировать полезные сведения об организации во всех формах финансовой отчетности.
Наличие двух подходов к отражению в финансовой отчетности объектов бухгалтерского учета имеет объективные причины, независимо от стрем -лений СМСФО повысить сопоставимость формируемой информации. Известна история принятия МСФО 40 «Инвестиции в недвижимость», когда, проектируя стандарт, редакционная комиссия предусмотрела только основной вариант оценки инвестиций в недвижимость — по справедливой стоимости. Специалисты, одобряя концептуальные подходы, сформулированные в стандарте, высказали опасения относительно возможности во всех случаях использовать эту оценку. Не все рынки недвижимости развиты настолько, что имеются объективные условия использования оценки по справедливой стоимости объектов недвижимости. Поэтому было принято решение ввести в рассматриваемый стандарт разрешенного альтернативного подхода — переоцененной стоимости. Однако Правление СМСФО однозначно отдало предпочтение оценке недвижимости по справедливой стоимости и надеется, что в компаниях, работающих в условиях развитого рынка недвижимости, будет использоваться основной подход.
Предпочтение разрешенного альтернативного подхода перед основным влечет раскрытие в отчетности влияния на исчисленные показатели альтернативного подхода или представления дополнительной информации, которая позволит пользователям самим сделать необходимые
выводы. В соответствии с содержанием и требованиями МСФО 2 «Запасы» материально-производственные ценности должны отражаться в отчетности по низшей стоимости {Lower Cost Market, LCM), выбранной из себестоимости (расходы на приобретение, транспортирование, доведение до рабочего состояния и др.) и чистой стоимости реализации (рыночная цена, уменьшенная на сумму затрат на продажу). При оценке запасов по себестоимости в качестве основных вариантов используются индивидуальная и средневзвешенная себестоимости, а также метод ФИФО. Альтернативным вариантом считается метод ЛИФО. В ПКИ I «Последовательность: различные формулы себестоимости для запасов» отмечено, что в пояснениях к отчетности следует указывать метод их оценки и разность в оценке по методу ЛИФО по сравнению с основным вариантом по низшей стоимости. Иначе говоря, себестоимость по методу ЛИФО должна сравниваться с одной из величин, меньшей из двух: I) индивидуальной себестоимостью на отчетную дату и чистой стоимостью реализации; либо 2) исчисленной методом ФИФО или средневзвешенной и чистой стоимостью реализации.
Согласно Интерпретации (ПКИ) 18 «Постоянство учетной политики — альтернативные методы» подходы, избранные для представления данных в финансовой отчетности, должны применяться последовательно по всем однородным объектам, отчетным статьям и их составляющим.
Кроме основных и альтернативных подходов к отражению отдельных показателей в отчетности, МСФО предусмотрено использование нескольких вариантов составления финансовой отчетности. Для представления внешним пользователям информации о движении денежных потоков, т. е. данных о платежеспособности организации, составляется отчет о движении денежных средств. Показатели отчета формируются в соответствии с МСФО 7 «Отчеты о движении денежных средств». Раздел отчета о движении денежных средств по операционной деятельности может составляться прямым и косвенным методами.
Прямой метод (direct method) раскрывает общие составляющие поступлений денежных средств (от покупателей и заказчиков, инвестиций, реализации видов имущества, процентов, дивидендов и др.) и оттока денежных средств (поставщикам, работающим в организации,
налогу на прибыль, приобретению имущества и др.). Этот метод применяется в производственных организациях.
Косвенный метод (indirect method) характеризуется восстановлением денежных потоков путем проведения корректировки чистой прибыли или убытка. Чистая прибыль или убыток увеличиваются на суммы амортизации, отрицательной курсовой разницы, операционной прибыли без учета изменений оборотного капитала, уменьшения товарно-материальных запасов, денежных средств, полученных от основной деятельности и др. Исчисленная сумма уменьшается на величину доходов от инвестиций, уплаченных процентов, увеличения дебиторской задолженности, уменьшения кредиторской задолженности, уплаченных процентов, уплаченного налога на прибыль и др. Косвенный метод рекомендуется применять в организациях финансово-кредитной сферы.
Практическое применение МСФО свидетельствует о недостаточной ясности отдельных положений стандартов, об отсутствии в них отдельных существенных аспектов хозяйственной деятельности. Для разрешения возникающих противоречий в практической работе в составе СМСФО функционирует Постоянный комитет по интерпретациям (ПКИ). Его задачами являются разработка и распространение разъяснений по использованию тех или иных положений международных стандартов, а также методических подходов к отражению в учете и финансовой отчетности хозяйственных фактов, событий, процессов.
СМСФО официально не объявлял об использовании разных шрифтов в тексте стандартов. Однако в официальных публикациях международных стандартов, в том числе на русском языке, используются полужирный и обычный шрифты.
Персонал СМСФО дает следующие разъяснения по этому поводу. В начале 1990-х гг. была изменена форма представления текста стандартов. Полужирный шрифт был применен к положениям, которые носят общий методологический характер. Обычный шрифт используется для изложения рекомендаций конкретного характера, уточняющих детали положений стандарта. Оба вида текста должны восприниматься как составные элементы стандарта, имеющие одинаковую силу. Они не содержат никаких противоречий. Общие положения и детальные руководства по практическому использованию каждого междуна-
родного стандарта следует также воспринимать как целостное единство с контекстом Предисловия к положениям МСФО. В начале каждого МСФО указывается, что «стандартные нормы (standards), набранные полужирным курсивом, следует рассматривать в контексте вспомогательных материалов и инструкций по внедрению, содержащихся в данном Стандарте, и в контексте Предисловия к международным стандартам финансовой отчетности». В МСФО I «Представление финансовых отчетов» указано, что только соблюдение требований каждого стандарта и каждой интерпретации, независимо от применяемого шрифта их изложения в официальном тексте стандартов, позволяет рассматривать финансовую отчетность соответствующей МСФО.
В практическом использовании международных стандартов для составления финансовой отчетности следует иметь в виду, что если слово «стандарт» (standard) в официальном тексте МСФО написано с прописной буквы, речь идет о стандарте как документе. Начальная строчная буква слова означает, что имеются в виду общие положения стандарта, напечатанные полужирным шрифтом.
В некоторых стандартах содержится материал, имеющий рубрику «Основы для выводов». Здесь указываются причины, по которым Правление СМСФО сформировало те или иные принципы и методики. Они позволяют более глубоко понять содержание стандарта и причины, побудившие использование в нем определенных стандартных норм и рекомендаций.
Начиная с МСФО 34 «Промежуточная финансовая отчетность» в состав стандартов стали включать введение (introduction). Оно также рассматривается как вспомогательный материал, предназначенный для облегчения пользования МСФО и включающий историю создания и основные положения стандарта.
Отдельные, последние по времени разработки МСФО имеют приложения, где проиллюстрировано раскрытие информации стандарта в отчетности (МСФО 35 «Прекращаемая деятельность» и др.), примеры реализации принципов, изложенных в стандарте (МСФО 34 «Промежуточная финансовая отчетность», МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» и др.). Эти иллюстрации не являются частью стандартов, представляют рекомендации составителю отчетности и подлежат утверждению Правле-
нием СМСФО. Приложения имеют следующее пояснение: «Настоящее приложение является только иллюстрацией к стандартным нормам и не составляет их части. Цель приложения — проиллюстрировать применение стандартных норм, для того чтобы разъяснить их смысл».
Системой МСФО определена главная цель финансовой отчетности — представление заинтересованным пользователям объективной, достоверной и полезной информации о финансовом состоянии организации, финансовых результатах деятельности и денежных потоках. Она необходима для принятия экономических решений о дальнейших действиях в ближайшее время и в будущем, оценки степени эффективности работы управленческого персонала.
Соответствие отчетности МСФО означает, что выполнены предписания МСФО 1 «Представление финансовой отчетности», которые гласят, что «финансовая отчетность не должна представляться как соответствующая МСФО, если она не соответствует всем требованиям каждого применимого Стандарта и каждой применимой Интерпретации». Соответствие отчетности МСФО должно быть отражено в отчетности. Это делают в начале описания учетной политики для составления отчетности и указывают, что настоящая индивидуальная (или сводная) финансовая отчетность подготовлена в соответствии с МСФО. Однако, если какие-то события в деятельности организации оказали серьезное влияние на показатели финансовых результатов или финансового состояния, их следует раскрыть в финансовой отчетности в более полном и развернутом виде, чем этого требуют МСФО.
Использование международных стандартов предполагает определенные ограничения, которые подразделяются на отраслевые, временные и ограничения по существенности статей отчетности.
Отраслевые ограничения дополняют стандарты финансовой отчетности, применяемые во всех отраслях хозяйственной деятельности, поскольку имеют специфические особенности. Так, МСФО 30 «Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и других аналогичных институтов» регулирует банковские операции и дополняет МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» по содержанию баланса банка и отчета о прибылях и убытках в части оценки ценных бумаг, методов определения убытков по ссудам,
рискам, авансам и др. МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» применяется банками по специфическим банковским операциям. Финансовые активы, используемые банками (дебиторская задолженность, ссуды, инвестиции с фиксированным сроком погашения и др.), учитываются в соответствии с МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» по справедливой стоимости.
Стандарты имеют описанный выше порядок разработки, обсуждения и утверждения. Они вводятся в действие с определенной даты, что означает их использование действующими организациями после даты опубликования в печати. Так, МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» и МСФО 40 «Инвестиции в недвижимость», вступившие в силу с I января 2001 г., следует применять при составлении отчетности по итогам за 2001 г.
Временные ограничения означают необходимость пересчета показателей финансовой отчетности прошлых отчетных периодов, а также раскрытия необходимой информации.
Стандарты, объединенные понятием «МСФО», не применяются для несущественных статей отчетности. Они определяются составителями, исходя из аргументов профессионального суждения и требований системы стандартов. Что касается использования стандартов организациями малого бизнеса, то, поскольку МСФО разработаны в основном для транснациональных корпораций, при составлении отчетности по МСФО малыми предприятиями приведет к сокращению объема данных и содержания информации, раскрываемой в пояснениях к отчетности таких организаций.
В МСФО и интерпретациях (разъяснениях) к стандартам представлены основные вопросы. Они излагаются в сжатом и обобщенном виде. Это делает возможным использовать их во всем мире. В связи с этим ярко проявляется, широко используется и имеет существенное значение для подготовки информации финансовой отчетности и проведения ее аудита профессиональное суждение бухгалтеров, аудиторов, финансовых менеджеров и других специалистов.
По мнению J1.3. Шнейдмана, «профессиональное суждение (professional judgement) - это мнение, заключение лица, ответственного за подготовку финансовой отчетности, являющееся основанием для принятия им решения в условиях неопределенности. Оно базируется на его знаниях, опыте и квалификации» [4, с. 61].
Для формирования профессионального суждения следует руководствоваться общими подходами составления отчетности в системе МСФО, концепциями и критериями финансовой отчетности, содержащимися в составе Принципов подготовки и представления финансовой отчетности, содержанием стандартов и их интерпретаций. Профессиональное суждение основывается на анализе конкретной ситуации, характеризующейся как неоднозначная, неясная, противоречивая. В подобных обстоятельствах бухгалтер должен идентифицировать объект, признать в учете и отчетности, измерить, оценить, определить, каково его значение для оценки отчетности пользователем, какую информацию и в каком виде следует раскрыть в отчетности.
Профессиональное суждение требуется не только в неоднозначных и сложных ситуациях, но и для оценки сроков погашения задолженности (дебиторской и кредиторской), необходимости создания резервов, определения степени вероятности наступления хозяйственных событий, оставшегося срока эксплуатации объектов внеоборотных активов и др. Для формирования профессионального суждения одного мнения бухгалтера недостаточно. Привлекая специалистов организации в разных областях деятельности, можно создать более достоверное и объективное представление информации в отчетности.
ЛИТЕРАТУРА
1. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (одобрена приказом Минфина России от 01.07.2004 № 180.
2. Международные стандарты финансовой отчетности.
- М.: Аскери-АССА, 1999.
3. Терехова В.А. Международные стандарты бухгалтерского учета в российской практике: Учебное пособие.
— М.: Перспектива, 2000.
4. ШнейдманЛ.З. Как пользоваться МСФО. - М.: Изд-во «Бухгалтерский учет, 2003.
