CC BY
144
нормативное регулирование учета затрат на восстановление объектов основных средств
И. А. ВАРПАЕВА,
старший преподаватель кафедры финансов и бухгалтерского учета Нижегородский государственный университет имени Н. И. Лобачевского
В действующей нормативной базе порядок бухгалтерского учета затрат на восстановление объектов основных средств (ОС) практически не обозначен.
Капитальные вложения в восстановление объектов ОС представляют собой часть инвестиционной деятельности экономических субъектов наряду с инвестированием средств в приобретение и сооружение новых ОС, выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР), приобретение и создание нематериальных активов, осуществление финансовых вложений. При этом вложения средств в строительство новых и восстановление действующих объектов ОС по своему характеру и экономическому содержанию представляют собой производственные инвестиции материального характера.
Следует отметить, что в нормативных актах (в частности в Положении по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденном приказом Минфина России от 30.12.1993 N° 160) процесс инвестиционной деятельности, связанный с про-
изводственными материальными инвестициями, обозначается терминами «капитальное строительство», «строительно-монтажные работы» (СМР).
По мнению автора, под термином «восстановление объектов основных средств» следует понимать модернизацию, реконструкцию и техническое перевооружение действующих объектов ОС, характеристика которых приведена в таблице.
В нормативных актах и иной специальной литературе наблюдается неоднозначность названий видов материальных инвестиций.
Дополнительно к указанным в таблице видам можно отнести:
• достройку;
• дооборудование;
• расширение действующих предприятий. Состав работ по достройке, дооборудованию
нередко дополняется, а в некоторых случаях заменяется модернизацией объектов. Расширение, под которым понимается строительство дополнительных производств и новых объектов, а также расширение существующих объектов в целях создания
Виды восстановления объектов основных средств
Вид восстановительных работ Нормативный документ Характеристика работ
Модернизация Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ (в ред. от 30.12.2012) Изменение технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения, иного объекта основных средств, в связи с необходимостью повышенных нагрузок либо обеспечения других новых качеств
Реконструкция Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий: письмо Минфина СССР от 29.05.1984 № 80 (в ред. от 11.02.1986) Переустройство существующих цехов и объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения, как правило, без расширения имеющихся зданий и сооружений основного назначения
Техническое перевооружение Работы по повышению технико-экономического уровня отдельных производств, цехов и участков на основе внедрения передовой техники и технологии, автоматизированных систем управления и контроля, замены устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным
дополнительных или новых производственных мощностей, обоснованно считать частным случаем нового строительства или реконструкции ОС.
В современных условиях предприятия нередко самостоятельно занимаются реконструкцией своих цехов, складских и офисных помещений, производят работы по модернизации и техническому перевооружению действующих объектов ОС.
Выполнение названных СМР хозяйственным способом оправдано:
• отсутствием рисков, возникающих при заключении договорных отношений с организацией-подрядчиком;
• сокращением времени на согласования договоров с подрядными строительно-монтажными организациями;
• заинтересованностью персонала организации-инвестора и ее специализированного строительного подразделения в качественном осуществлении работ;
• единством в управлении восстановлением и эксплуатацией объектов.
Понятие «хозяйственный способ строительства» в гражданском законодательстве отсутствует, но содержится в документах Росстата1, в которых к СМР, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организации, а также работы, выполненные строительными организациями, по собственному строительству.
В целом инвестиции экономических субъектов представляют собой совокупность затрат, реализуемых в форме целенаправленного вложения средств, ориентированных на долгосрочную перспективу с целью получения прибыли и (или) иного положительного эффекта.
В Федеральном законе от 25.02.1999 № 39-Ф3 «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» (далее — Закон № 39-Ф3) под капитальными вложениями понимаются инвестиции в ОС, в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента,
1 Приказ Росстата от 23.12.2009 № 314 «Об утверждении Указаний по заполнению формы федерального статистического наблюдения № 1-предприятие «Основные сведения о деятельности организации»; приказ Росстата от 03.08.2011 № 343 «Об утверждении статистического инструментария для организации федерального статистического наблюдения за строительством, инвестициями в нефинансовые активы и жилищно-коммунальным хозяйством».
инвентаря, выполнение проектно-изыскательских работ и др.
Напомним, из ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ) следует, что бухгалтерский учет представляет собой формирование документированной систематизированной информации об объектах учета и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности, указаны такие объекты бухгалтерского учета, как доходы и расходы, однако их определения не даны.
К тому же затраты в Законе № 402-ФЗ в качестве объекта бухгалтерского учета не представлены.
Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 трактует расходы как уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала организации. Не признается расходами организации и выбытие активов в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов, осуществлением вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций, а также приобретением ценных бумаг (п. 3 ПБУ 10/99).
В статье 1 Закона № 39-ФЗ и в п. 2.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций при толковании терминов «капитальные вложения» и «долгосрочные инвестиции» используется понятие «затраты».
В отраслевых нормативных документах по вопросам учета затрат на производство продукции (в частности в сельскохозяйственных организаци-ях2) также используется термин «затраты». При этом совокупность затрат ресурсов в процессе кругооборота хозяйственных средств обозначается понятием «издержки» (производственные затраты). Издержки организации могут быть признаны в качестве:
• расходов для получения соответствующих доходов;
• долгосрочных капитализированных затрат, обусловленных инвестиционной деятельностью организации.
В качестве совокупности затрат трактуются инвестиции не только в нормативных актах и специализированных словарях, но и в работах ученых-экономистов. При этом нередко признаются
2 Об утверждении Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохо-
зяйственных организациях: приказ Минсельхоза России от 06.06.2003 № 792.
синонимами термины «затраты» и «издержки», «капитальные затраты» и «капитальные вложения».
Исходя из сказанного, на взгляд автора, обоснованно применение термина «затраты» относительно процесса восстановления объектов ОС экономических субъектов.
Основными задачами бухгалтерского учета затрат на восстановление действующих ОС являются своевременное, полное и достоверное отражение произведенных затрат по объектам вложений, правильное определение и отражение капитализированных затрат, увеличивающих стоимость объектов по результатам восстановительных работ. Формирование систематизированной учетной информации о затратах инвестиционной деятельности в системе бухгалтерского учета должно осуществляться в соответствии с общепризнанными требованиями, основными из которых, по мнению автора, являются:
• полнота содержания учетной информации — отражение в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной жизни3;
• достоверность — учетная информация должна соответствовать реальным хозяйственным операциям и событиям;
• раздельный учет затрат текущих и на долгосрочные инвестиции — текущие затраты экономического субъекта на производство продукции (работ, услуг) и затраты, связанные с капитальными и финансовыми вложениями, учитываются раздельно;
• надежность — информацию следует считать надежной, если она не содержит существенных ошибок (во многом обеспечивается проверяемостью, т. е. наличием альтернативных источников первичной информации);
• точность — правильное измерение сумм хозяйственных операций с отнесением затрат и результатов к соответствующему периоду времени;
• непротиворечивость — реализуется через тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета.
Рассмотрим нормативное регулирование учета затрат на восстановление объектов ОС в отношении таких элементов системы бухгалтерского учета,
3 Факт хозяйственной жизни — это сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (п. 8 ст. 3 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»).
как состав объектов учета и элементы метода бухгалтерского учета. Для этого проанализируем содержание Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету инвестиций, осуществляемых в форме капитальных вложений в сельскохозяйственных организациях4.
Требованием полноты учета предусматривается отражение объектов, наличие и движение которых обусловливают формирование затрат инвестиционной деятельности. Учетными объектами процесса восстановления действующих ОС в ПБУ 6/01 и в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств названы затраты на их модернизацию и реконструкцию, какая-либо детализация учетной информации не приводится. Такой вид производственных инвестиций, как техническое перевооружение, в названных нормативных актах не упоминается.
По мнению автора, состав объектов учета затрат на строительство новых и восстановление действующих ОС следует считать идентичным, что соответствует рекомендациям, изложенным в нормативных актах (в частности Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств), вести учет затрат на модернизацию, реконструкцию и техническое перевооружение ОС в порядке, установленном для капитальных вложений.
Укрупненными объектами бухгалтерского учета капитальных вложений в нормативных актах названы фактические затраты с начала строительства5 по отчетным периодам до сдачи построенных объектов (или их частей) в эксплуатацию или полного завершения соответствующих работ:
• в целом по строительству;
• по отдельным объектам (зданиям, сооружениям и др.)
Порядок ведения учета фактических затрат в целом по строительству и отдельным объектам ОС предусматривается также Положением по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008) и действующим Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйс-
4 Методические рекомендации по бухгалтерскому учету инвестиций, осуществляемых в форме капитальных вложений в сельскохозяйственных организациях (утверждены письмом Минсельхоза России от 22.10.2008).
5 Под строительством понимается осуществление капитального строительства в форме нового строительства, реконструкции, расширения и технического перевооружения.
твенной деятельности организаций и Инструкцией по его применению. Детализация затрат по объектам вложений диктуется также необходимостью определения пообъектной стоимости каждого восстанавливаемого ОС.
Действующими нормативными актами предусматривается детализация рассматриваемых затрат:
• по воспроизводственной и технологической
структуре;
• по способу производства работ;
• по назначению строящихся объектов;
• по пусковым комплексам.
Данная информация требуется для планирования затрат, контроля за соблюдением сметы и исполнением бюджета капитальных вложений, т. е. необходима для пользователей информации, принимающих управленческие решения. Также указанное обобщение информации используется для целей составления статистической отчетности экономического субъекта. В учетной политике предприятия-инвестора целесообразно предусмотреть все уровни детализации затрат на восстановление действующих ОС. Дополнительно к вышеуказанному структурированию учетной информации, по мнению автора, целесообразно предусмотреть обобщение затрат по видам восстановительных работ, этапам, работам и технологическим операциям инвестиционного процесса. Детализация объектов учета способствует обеспечению не только полноты, но и точности учета — правильному измерению сумм хозяйственных операций, отнесению затрат и результатов к соответствующим отчетным периодам.
Стоимостная характеристика учетных объектов и хозяйственных операций определяется посредством оценки и калькулирования. Оценкой сопровождается весь учетный процесс, начиная от первичного учета и заканчивая отчетностью. К оценке как составному элементу системы бухгалтерского учета предъявляются такие требования, как полнота, точность, достоверность.
Критерии признания затрат в инвентарной стоимости восстанавливаемых объектов ОС определяются ПБУ 6/01. После окончания работ по модернизации, реконструкции и техническому перевооружению аккумулированные затраты увеличивают первоначальную оценку восстанавливаемого объекта, если в результате проведенных работ улучшаются его нормативные технико-эксплуатационные параметры (срок полезного использования, мощность, качество применения и др.). Изменение названных характеристик, так же, как и
увеличение первоначальной стоимости восстанавливаемого ОС, необходимо отразить в инвентарной карточке этого объекта либо открыть новую инвентарную карточку с сохранением ранее присвоенного инвентарного номера. Проанализированными нормативными актами (в частности ПБУ 6/01, Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств) установлено также, что совокупность затрат по завершенным работам по восстановлению объектов ОС может признаваться обособленным объектом бухгалтерского учета, с открытием отдельной инвентарной карточки.
Важным аспектом полного и точного учета любых затрат в ходе финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов является эффективность применяемой классификации затрат по статьям. В проанализированных автором общеотраслевых нормативных актах классификация затрат как на строительство, так и на восстановление объектов и состав статей калькуляции не приводятся. При этом в тексте Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций имеется ссылка на отмененные ныне Типовые методические рекомендациям по планированию и учету себестоимости строительных работ.
В Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету инвестиций, осуществляемых в форме капитальных вложений в сельскохозяйственных организациях, приводится следующий перечень статей затрат на выполнение СМР хозяйственным способом:
• материалы, включая горюче-смазочные;
• оплата труда;
• отчисления на социальные нужды;
• амортизационные отчисления;
• ремонт и обслуживание строительной техники и оборудования;
• работы и услуги собственных вспомогательных производств и сторонних организаций, включая проектно-изыскательские работы;
• общехозяйственные и общепроизводственные расходы в доле, относящейся к строительству отдельных объектов;
• прочие затраты.
Классификация затрат на восстановление объектов и состав статей калькуляции является элементом учетной политики организации-инвестора, что становится особенно актуальным в силу их отсутствия в соответствующих нормативных документах в области бухгалтерского учета. Перечень затрат по статьям применяется и в целях реализации управленческих функций, в частности позволяет повысить степень контролируемости
расходов, исполнения сметных показателей проект-но-сметной документации и бюджета капитальных вложений.
Как уже указывалось, одним из основополагающих требований к бухгалтерскому учету является раздельный учет текущих затрат на производство продукции (выполнение работ, оказание услуг) и инвестиционных затрат, связанных с капитальными вложениями экономического субъекта.
Одним из способов раздельного отражения и группировки информации по учетным объектам является применение счетов бухгалтерского учета и их корреспонденций. Согласно требованию раздельного учета текущих и капитальных затрат в соответствии с действующим Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению инвестиционные затраты экономического субъекта по вложениям во внеоборотные активы фиксируются на синтетическом счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» и его субсчетах, выделяемым в соответствии с отраслевыми признаками и направлениями инвестирования. В Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций предусмотрены субсчета, предназначенные для учета затрат на строительство, приобретение ОС, нематериальных активов, выполнение НИОКР и других внеоборотных активов.
Субсчета к счету 08 в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, раскрывая структуру капитальных вложений, не содержат отдельных субсчетов для формирования затрат на модернизацию, реконструкцию и техническое перевооружение действующих основных средств. В Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств и ПБУ 6/01 подобные субсчета также не приводятся. Однако в Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету инвестиций, осуществляемых в форме капитальных вложений в сельскохозяйственных организациях, рекомендуется использовать один субсчет для учета затрат по всем видам восстановления ОС.
По мнению автора, предприятию-инвестору необходимо в рабочем плане счетов выделить отдельный субсчет для учета затрат на восстановление действующих ОС и регламентировать перечень субсчетов второго порядка к нему (по видам восстановления). Для этих целей можно предложить к использованию свободный номер «9» в пере-
чне субсчетов к счету 08 типового Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций.
Вышесказанное позволяет сделать вывод о том, что в действующей нормативной базе порядок организации и ведения бухгалтерского учета операций, восстановления объектов ОС и сопровождающих их затрат практически не обозначен, несмотря на актуальность названных видов инвестиций на современном этапе и их специфику. Кроме того, многие из рассмотренных основополагающих нормативных актов в анализируемой области приняты достаточно давно и обоснованно их считать не отвечающими реалиям времени.
В сложившейся ситуации работникам бухгалтерии предприятия-инвестора необходимо предпринять серьезные усилия по постановке бухгалтерского учета затрат на модернизацию, реконструкцию и техническое перевооружение действующих объектов ОС, что следует отразить в приказе (распоряжении) об учетной политике экономического субъекта.
Список литературы
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ (в ред. от 30.12.2012)
2. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
3. Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений: Федеральный закон от 25.02.1999 № 39-ФЗ (в ред. от 12.12.2011).
4. Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий: письмо Минфина СССР от 29.05.1984 № 80 (в ред. от 11.02.1986).
5. Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств: приказ Минфина России от 13.10.2003 № 91н (в ред. от 24.12.2010).
6. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н (в ред. от 08.11.2010).
7. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н (в ред. от 24.12.2010).
