CC BY
107
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
УЧЕТ ЗАТРАТ НА ВОССТАНОВЛЕНИЕ ОБЪЕКТОВ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ ПОЛИГРАФИЧЕСКИХ ПРЕДПРИЯТИЙ
И. А. ВАРПАЕВА,
старший преподаватель кафедры финансов и бухгалтерского учета
Нижегородский государственный университет им. Н. И. Лобачевского
а ля поддержания полиграфического оборудования и прочих объектов основных средств в рабочем состоянии, а также в целях приве-го в соответствие с возрастающими требованиями научно-технического прогресса проводятся работы по восстановлению объектов. К работам по восстановлению объектов основных средств относятся работы капитального характера в части их модернизации, реконструкции, технического перевооружения, а также некапитальные работы по ремонту объектов.
В рамках данной статьи модернизацию, реконструкцию и техническое перевооружение действующих объектов основных средств автор объединяет под термином «восстановление объектов основных средств». Характеристика видов восстановления приведена в таблице.
В нормативных актах и иной специальной литературе наблюдается неоднозначность названий видов материальных инвестиций. Дополнительно к указанным в таблице видам выделяются достройка, дооборудование, расширение действующих предприятий. Состав работ по достройке, дооборудованию нередко дополняется, а в некоторых случаях заменяется модернизацией объектов. Расширение, под которым понимается строительство дополнительных производств и новых объектов, а также расширение существующих объектов в целях создания дополнительных или новых производственных мощностей обоснованно считать частным случаем
нового строительства или реконструкции основных средств. По мнению автора, представленный в таблице перечень видов восстановительных работ охватывает достройку, дооборудование и расширение объектов.
Капитальные вложения в восстановление объектов основных средств представляют собой часть инвестиционной деятельности экономических субъектов наряду с инвестированием средств в приобретение и сооружение новых основных средств, выполнение НИОКР, приобретение и создание нематериальных активов. Необходимость развития инвестиционной деятельности в России обусловливается курсом страны на модернизацию, предполагающую обновление оборудования, технологий и продукции, изменение предпочтений потребителей, возникновение новых рынков сбыта.
К некапитальным работам по ремонту объектов основных средств автором отнесены работы по текущему, среднему и капитальному ремонту. В данной статье названные работы, сопутствующие им затраты и их учет не рассматриваются.
Основными задачами бухгалтерского учета затрат на восстановление действующих основных средств являются своевременное, полное и достоверное отражение произведенных затрат по объектам вложений, правильное определение и отражение капитализированных затрат, увеличивающих стоимость объектов по результатам восстановительных работ. Формирование систематизированной учетной
Виды восстановления объектов основных средств
Виды восстановительных работ Нормативный документ Характеристика работ
Модернизация Налоговый кодекс РФ (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ Изменение технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения, иного объекта основных средств в связи с необходимостью повышенных нагрузок либо обеспечения других новых качеств
Реконструкция Письмо Министерства финансов СССР от 29.05.1984 № 80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий» Переустройство существующих цехов и объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения, как правило, без расширения имеющихся зданий и сооружений основного назначения
Техническое перевооружение Работы по повышению технико-экономического уровня отдельных производств, цехов и участков на основе внедрения передовой техники и технологии, автоматизированных систем управления и контроля, замены устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным
информации о затратах на восстановление должно осуществляться в соответствии с требованием раздельного учета затрат текущих и на долгосрочные инвестиции; текущие затраты экономического субъекта на производство продукции (работ, услуг) и затраты, связанные с капитальными вложениями, учитываются раздельно.
Нормативное регулирование учета затрат на восстановление объектов основных средств представлено Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утверждено письмом Минфина России от 30.12.1993 N° 160), Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств.
Учетными объектами процесса восстановления действующих основных средств в ПБУ 6/01 и в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств названы затраты на их модернизацию и реконструкцию, какая-либо детализация учетной информации не приводится. Такой вид производственных инвестиций, как техническое перевооружение, в названных нормативных актах не упоминается. Позиционирование затрат как ключевого объекта предметной области учета выступает следствием того, что процесс восстановления объектов основных средств хозяйствующих субъектов как последовательность работ и технологических операций предполагает потребление необходимых для их выполнения денежных, имущественных, интеллектуальных, трудовых и иных ресурсов. При этом затраты ресурсов подлежат капитализации в стоимости объекта восстановления, который до момента ввода в эксплуатацию является объектом незавершенных капитальных вложений, и не признаются в качестве расходов текущего периода в сформированном за этот период отчете о финансовых результатах.
Состав объектов учета затрат на строительство новых и восстановление действующих основных средств следует считать идентичным, что соответствует рекомендациям, изложенным в нормативных актах (в частности в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств): вести учет затрат на модернизацию, реконструкцию и техническое перевооружение основных средств в порядке, установленном для капитальных вложений.
Укрупненными объектами бухгалтерского учета капитальных вложений в приведенных ранее нормативных актах названы фактические затраты с начала строительства по отчетным периодам до сдачи построенных объектов (или их частей) в эксплуатацию или полного завершения соответствующих работ:
• в целом по строительству;
• по отдельным объектам (зданиям, сооружениям и др.)
При этом под строительством понимается осуществление капитального строительства в форме нового строительства, реконструкции, расширения и технического перевооружения объектов основных средств.
Порядок ведения учета фактических затрат в целом по строительству и отдельным объектам основных средств предусматривается также Положением по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» ПБУ 2/2008 и действующим Планом счетов бухгалтерского учета. Детализация затрат по объектам вложений диктуется также необходимостью определения пообъектной стоимости каждого восстанавливаемого основного средства.
Действующими нормативными актами предусматривается детализация рассматриваемых затрат по:
• воспроизводственной и технологической структуре;
• способу производства работ;
• назначению объектов;
• пусковым комплексам.
Данная информация требуется для планирования затрат, контроля за соблюдением сметы и исполнением бюджета капитальных вложений, т. е. необходима для пользователей информации, принимающих управленческие решения. Также указанное обобщение информации используется для целей составления статистической отчетности экономического субъекта. Дополнительно к ранее указанному структурированию учетной информации, по мнению автора, целесообразно предусмотреть обобщение затрат по этапам инвестиционного процесса:
— предынвестиционный (подготовительный) этап—разрабатывается инвестиционный проект восстановления объектов, проводится его технико-экономическое обоснование, выполняется финансово-экономическая оценка в составе бизнес-плана, рассчитывается экономическая эффективность проекта;
— инвестиционный — осуществляются непосредственные капиталовложения (осуществляются капитализируемые затраты в процессе выполнения работ по восстановлению).
Критерии признания затрат в инвентарной стоимости восстанавливаемых объектов основных средств определяются ПБУ 6/01. После окончания работ по модернизации, реконструкции и техническому перевооружению аккумулированные затраты увеличивают первоначальную оценку восстанавливаемого объекта, если в результате проведенных работ улучшаются его нормативные технико-эксплуатационные параметры (срок полезного использования, мощность, качество применения и другие). Изменение названных характеристик, так же, как и увеличение первоначальной стоимости восстанавливаемого основного средства, необходимо отразить в инвентарной карточке этого объекта либо открыть новую инвентарную карточку с сохранением ранее присвоенного инвентарного номера. Проанализированными нормативными актами (ПБУ 6/01, Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств) также установлено, что совокупность затрат по завершенным работам по восстановлению объектов основных средств может признаваться обособленным объектом бухгалтерского учета с открытием отдельной инвентарной карточки.
Важным аспектом полного и точного учета любых затрат в ходе финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов является эффективность применяемой классификации затрат
по статьям. В проанализированных автором нормативных актах классификация затрат как на строительство, так и на восстановление объектов и состав статей калькуляции не приводятся. При этом в тексте Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций имеется отсылка к отмененным ныне Типовым методическим рекомендациям по планированию и учету себестоимости строительных работ.
Классификация затрат на восстановление объектов и состав статей калькуляции являются элементом учетной политики организации-инвестора, что становится особенно актуальным в силу их отсутствия в соответствующих нормативных документах в области бухгалтерского учета. Перечень затрат по статьям применяется и в целях реализации управленческих функций, в частности, позволяет повысить степень контролируемости расходов, исполнения сметных показателей проектно-сметной документации и бюджета капитальных вложений.
Автором предлагается следующий состав статей затрат на выполнение восстановительных работ:
— материалы и услуги сторонних организаций;
— расходы на оплату труда рабочих;
— отчисления на социальные нужды;
— расходы на содержание и эксплуатацию строительных машин и механизмов (в случае использования собственных машин и механизмов, а также их привлечения по договору аренды или подряда);
— накладные расходы по восстановительным работам;
— общехозяйственные расходы, относящиеся на капитальные затраты организации.
При необходимости для целей финансового учета приведенные статьи могут разукрупняться по видам затрат. Приведенная структура позволяет дифференцировать затраты на прямые и косвенные. К прямым затратам следует отнести статьи: «Материалы и услуги сторонних организаций», «Расходы на оплату труда рабочих», «Отчисления на социальные нужды» и аккумулировать соответствующие затраты в стоимости объектов восстановления.
Если для выполнения работ используются строительные машины и механизмы, то косвенные затраты по статье «Расходы на содержание и эксплуатацию строительных машин и механизмов» аккумулируются по группам машин и механизмов и в дальнейшем подлежат распределению на объект восстановления пропорционально отработанным каждой группой машин на объекте машино-часам (машино-сменам).
Накладные расходы восстановительных работ отражаются обособленно по одноименной статье, при множественности объектов вложений—являются косвенными затратами. Общехозяйственные расходы организации распределяются между основной деятельностью и капитальными затратами согласно принятому в учетной политике полиграфического предприятия основанию. В завершение отчетного периода косвенные затраты (накладные расходы капитального строительства и доля общехозяйственных расходов организации) распределяются между объектами восстановления в соответствии с методами, принятыми в учетной политике. В данное распределение также могут включаться расходы на содержание и эксплуатацию строительных машин и механизмов, если затруднено их распределение по объектам вложений ранее обозначенным образом (пропорционально отработанным на объекте машино-часам (машино-сменам)). В действующей практике наиболее распространенной базой распределения косвенных затрат являются совокупные прямые затраты — комплексный показатель суммы стоимости израсходованных основных материалов и затрат на оплату труда строительных рабочих.
Использование предлагаемого автором перечня статей затрат применимо не только для реализации управленческих аспектов, но и для формирования полной и точной информации о составе затрат на производство восстановительных работ и, соответственно, оценки каждого объекта восстановления в финансовом учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Также автор считает целесообразным детализацию учетной информации о затратах процесса восстановления объектов основных средств организовать по элементам затрат — экономически однородным видам ресурсов, используемых для производства восстановительных работ. Перечень элементов затрат установлен Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99:
• материальные затраты;
• затраты на оплату труда;
• отчисления на социальные нужды;
• амортизация;
• прочие затраты.
Как уже указывалось, одним из основополагающих требований к бухгалтерскому учету является раздельный учет текущих затрат на производство продукции (выполнение работ, оказание услуг) и инвестиционных затрат, связанных с капитальными вложениями экономического субъекта в восстановле-
ние объектов основных средств. Одним из способов раздельного отражения и группировки информации по учетным объектам является применение счетов бухгалтерского учета и их корреспонденций.
Согласно требованию раздельного учета текущих и капитальных затрат в соответствии с действующим Планом счетов бухгалтерского учета инвестиционные затраты экономического субъекта по восстановлению объектов основных средств фиксируются на синтетическом счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» и его субсчетам, выделяемым в соответствии с отраслевыми признаками и направлениями инвестирования. В Плане счетов бухгалтерского учета предусмотрены субсчета, предназначенные для учета затрат на строительство, приобретение основных средств, нематериальных активов, выполнение НИ-ОКР и других внеоборотных активов.
Субсчета к счету 08 в Плане счетов бухгалтерского учета, раскрывая структуру капитальных вложений, не содержат отдельных субсчетов для формирования затрат на модернизацию, реконструкцию и техническое перевооружение действующих основных средств. В ПБУ 6/01 и Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств подобные субсчета также не приводятся.
По мнению автора, полиграфическому предприятию-инвестору необходимо в рабочем плане счетов выделить отдельный субсчет для учета затрат на восстановление действующих основных средств и регламентировать перечень субсчетов второго порядка к нему (по видам восстановления). Для этих целей можно предложить к использованию свободный номер «9» в перечне субсчетов к счету 08 типового Плана счетов бухгалтерского учета и субсчета второго порядка: 08.91 «Модернизация»; 08.92 «Реконструкция»; 08.93 «Техническое перевооружение».
В обобщение изложенного уровни детализации учетной информации о затратах на восстановление объектов основных средств полиграфических предприятий проиллюстрированы на рисунке.
В заключение отметим, что в действующей нормативной базе порядок организации и ведения бухгалтерского учета операций восстановления объектов основных средств и сопровождающих их затрат практически не обозначен, несмотря на актуальность названных видов инвестиций на современном этапе развития экономики России и их специфику. В сложившейся ситуации работникам бухгалтерии полиграфического предприятия-инвестора необходимо предпринять серьезные
5-й уровень детализации учета - статья затрат
__Т
08.9ХХХХ01-09 «Материалы и услуги сторонних организаций». 08.9ХХХХ11-19 «Расходы на оплату труда рабочих». 08.9ХХХХ21-29 «Отчисления на социальные нужды».
08.9ХХХХ31-39 «Расходы на содержание и эксплуатацию строительных машин и механизмов». 08.9ХХХХ41-49 «Накладные расходы».
08.9ХХХХ51-59 «Общехозяйственные расходы, относящиеся на капитальные затраты организации»
Структура счета финансового учета затрат на восстановление объектов основных средств
усилия по постановке бухгалтерского учета затрат на модернизацию, реконструкцию и техническое перевооружение действующих объектов основных средств, что следует отразить в учетной политике экономического субъекта. В частности, следует предусмотреть уровни детализации затрат на восстановление объектов основных средств.
Представленные в статье предложения автора позволяют реализовать требование раздельного учета капитальных затрат на восстановление объектов основных средств и затрат текущей деятельности полиграфического предприятия, способствуют обеспечению не только полноты, но и точности учета — правильному измерению сумм хозяйственных операций, отнесению затрат и результатов процесса восстановления объектов основных средств к соответствующим отчетным периодам.
Список литературы
1. Варпаева И. А. Учетно-аналитическая информация в управлении инвестиционной деятельностью. Международный бухгалтерский учет. М.: Финансы и кредит. 2011. № 32. С. 33-41.
2. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств: приказ Минфина России от 13.10.2003 № 91н.
3. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
4. Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций: утверждено приказом Минфина России от 30.12.1993 № 160.
5. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
* * *
