CC BY
77
42 (135) - 2009
Вопросы экономической безопасности
НОРМАТИВНО-ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ РАЗГРАНИЧЕНИЯ ОПТИМИЗАЦИИ И УКЛОНЕНИЯ
ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ
н. м. бобошко,
кандидат экономических наук, доцент, заместитель начальника кафедры экономического анализа,
финансов и статистики тел.: 424-24-20, (499) 149-71-15 Московский университет МвД Российской Федерации
Рассмотрены проблемы, связанные с отсутствием законодательно закрепленных понятий для таких терминов, как: «оптимизации», «законная и незаконная минимизации» и «уклонения от уплаты налога».
Ключевые слова: оптимизация, разграничение, налоговая политика, минимизация
Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2010 г. и на плановый период 2011 и 2012 гг. (далее — Основные направления налоговой политики) разработаны Министерством финансов Российской Федерации в рамках подготовки проекта федерального бюджета на очередной период и являются одним из основных документов, которые необходимо учитывать в процессе бюджетного проектирования как при планировании федерального бюджета, так и при подготовке проектов бюджетов субъектов Российской Федерации.
Помимо решения задач в области бюджетного планирования Основные направления налоговой политики позволяют определить для всех участников налоговых отношений среднесрочные ориентиры в налоговой сфере, что должно способствовать стабилизации и определенности условий ведения экономической деятельности на территории Российской Федерации. Несмотря на то, что Основные направления налоговой политики не являются нормативным правовым актом, этот документ пред-
ставляет собой основание для внесения изменений в законодательство о налогах и сборах, которые разрабатываются в соответствии с предусмотренными в нем положениями. Такой порядок приводит к увеличению прозрачности и прогнозируемости налоговой политики государства.
Особое значение настоящий документ приобретает в условиях мирового финансового кризиса и разработки приоритетов социально-экономического развития Российской Федерации в среднесрочной перспективе и комплекса мер, направленных на повышение устойчивости российской экономики.
В трехлетней перспективе 2010—2012 гг. приоритеты Правительства Российской Федерации в области налоговой политики остаются такими же, как и ранее — создание эффективной, сбалансированной налоговой и бюджетной системы, сохранение сложившегося к настоящему моменту налогового бремени. Таким образом, настоящие «Основные направления налоговой политики на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов» составлены с учетом преемственности ранее поставленных базовых целей и задач.
Однако при этом необходимо принимать во внимание, что налоговая политика, с одной стороны, будет направлена на противодействие негативным эффектам экономического кризиса и, с другой стороны, на создание условий для
восстановления положительных темпов экономического роста. В этой связи важнейшим фактором проводимой налоговой политики в ближайшие годы будет являться необходимость поддержания сбалансированности бюджетной системы (1).
В рамках антикризисных мер налогового стимулирования в 2008 г. был внесен в оперативном порядке целый ряд уточнений и изменений в законодательство о налогах и сборах.
В настоящее время в Российской Федерации законами не определены понятия «оптимизации», «законная и незаконная минимизации» и «уклонения от уплаты налога» (2). В Налоговом кодексе Российской Федерации содержатся лишь косвенные указания на право оптимизации налоговых платежей: право использования налоговых льгот, вычетов и освобождений от уплаты налогов, применения специальных режимов налогообложения и т. д. Однако на законодательном уровне отсутствует норма, устанавливающая основополагающее право налогоплательщика выбирать наиболее эффективные виды экономической деятельности, операции и сделки, позволяющие законно уменьшать налоговые платежи.
Право налогоплательщика на легальную минимизацию налогов нашло свое отражение в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 27.05.2003 № 9-П. В п. 3 указано, что в случаях, когда законом предусматриваются те или иные льготы, освобождающие от уплаты налогов или позволяющие снизить сумму налоговых платежей, применительно к соответствующим категориям налогоплательщиков, обязанность платить законно установленные налоги предполагает необходимость их уплаты лишь в той части, на которую льготы не распространяются, и именно в этой части на таких налогоплательщиков возлагается ответственность за неуплату законно установленных налогов.
Следовательно, недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно — оптимального вида платежа.
Важность данного постановления заключается в том, что впервые на государственном уровне признано право налогоплательщика на минимизацию
налоговых платежей, т. е. на выбор наиболее выгодных для него форм и видов предпринимательской деятельности, использование на законных основаниях льгот, отсрочек и рассрочек налогового платежа и т. д. В этом же постановлении Конституционный Суд раскрыл понятие «уклонения от уплаты налога» как деяния, которые совершаются с умыслом и направлено на избежание уплаты налога в нарушение установленных налоговым законодательством правил. Схожее определение вынес позже Пленум Верховного Суда Российской Федерации в постановлении от 28.12.2006 № 64: «Под уклонением от уплаты налогов и (или) сборов, ответственность за которое предусмотрена статьями 198 и 199 УК РФ, следует понимать умышленные деяния, направленные на их неуплату в крупном или особо крупном размере и повлекшие полное или частичное непоступление соответствующих налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации».
Таким образом, в Постановлении № 9-П Конституционный Суд Российской Федерации не разграничивает понятия «оптимизации» и «уклонения от уплаты налогов», а лишь дает им определение. В целях разграничения законных и незаконных способов снижения налогов Конституционный Суд РФ в определении от 25.07.2001 № 138-О ввел понятие «недобросовестности» в отношении налогоплательщиков, использующих проблемные банки с целью неперечисления денежных средств в бюджет.
На «недобросовестных» налогоплательщиков, согласно Определению № 138, не распространяются гарантии, установленные Конституцией Российской Федерации и Налоговым кодексом. Впоследствии категория «недобросовестность» была распространена на другие спорные вопросы налогообложения: возмещения экспортного НДС из бюджета, предоставления налоговых вычетов по НДС, признания расходов обоснованными и т. д. Согласно арбитражной практике признаками «недобросовестности» могут быть:
• отсутствие хозяйственной деятельности и неуплата налогов поставщиками продукции, отправленной впоследствии на экспорт, вовлечение в систему поставок и взаиморасчетов юридических лиц, зарегистрированных по подложным или утерянным документам или несуществующим адресам (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 13.12. 2005 № 10053/05);
• приобретение товара у производителя, который этот товар произвести не мог (у него нет и
не было нужного оборудования, эта компания занимается совсем другими видами деятельности) с целью принятия к вычету входного НДС (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 31.03. 2008 №А56-30847/07);
• налогоплательщик, зная о финансовом положении банка (банк сообщил фирме о том, что на его корреспондентском счете нет денег), перечисляет налоги именно через него (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 19.05.2003 № А66-7164-02);
• поставщик налогоплательщика в тот период, за который НДС принят к вычету, налоговые декларации представлял с прочерками (т. е. реализации у него не было), выручки нет, НДС в бюджет не платил. По юридическому адресу не находится, арендатором площадей не является. Ранее открытый единственный расчетный счет закрыт. Все это свидетельствует, что расчетные операции с покупателем он осуществлять не мог (постановления Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 17 февраля 2005 г. № А55-7866/04-44, Дальневосточного округа от 31 января 2007 г. № Ф03-А73/04-2/4086).
В письме Высшего Арбитражного Суда от 11.11.2004 № С 5-7/уз-1355 критерий «недобросовестности» был расширен: «Сделки должны не только формально не противоречить закону, но и не вступать в противоречие с запретом на недобросовестное осуществление прав. Принцип добросовестности в таком случае можно использовать в качестве критерия при разрешении налоговых споров». Таким образом, понятие «недобросовестность» стало принципом, по которому в арбитражных судах осуществлялось разграничение законных и незаконных действий налогоплательщиков по уменьшению налоговых платежей в бюджет. При этом отсутствовали четкие критерии отнесения налогоплательщиков к «недобросовестным», признаки злоупотребления правом на налоговую оптимизацию. Фактически, каждый суд по-своему трактовал понятие «недобросовестность», устанавливал свои признаки незаконного уменьшения налоговых платежей, что приводило к тому, что арбитражные суды различных округов нередко принимали прямо противоположные решения по аналогичным делам. Таким образом, отсутствовала единая система разграничения налоговой оптимизации и уклонения от уплаты налогов.
Динамику применения критерия недобросовестности арбитражными судами наглядно иллюстрируют следующие данные (см. таблицу).
Анализ таблицы свидетельствует о том, что наряду с ростом числа дел о возмещении «экспортного» НДС и сокращением числа споров о моменте уплаты налога через «проблемные» банки неуклонно возрастает количество других налоговых споров, в которых суды исследуют добросовестность налогоплательщика. При этом темпы роста количества дел, в которых суды применяют критерий недобросовестности, намного превышают темпы роста количества всех судебных налоговых споров. Таким образом, категория недобросовестности распространяется на все новые и новые категории налоговых споров, расширяется диапазон ее применения.
Попыткой упорядочить в судебной практике критерии разграничения законной и незаконной минимизации налоговых платежей стало Постановление пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Постановлением введено новое понятие «налоговой выгоды». Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Кроме того, пленум ВАС вслед за Конституционным Судом признал право налогоплательщика на законное снижение налогов. В частности, предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, — достоверны.
Налоговая выгода может быть признана обоснованной и необоснованной, то есть незаконной. Пленум ВАС выделил как прямые признаки необоснованной налоговой выгоды, так и косвенные. Прямые признаки:
• для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера);
• налоговая выгода получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности;
Количество судебных дел различных категорий, в которых исследовалась недобросовестность налогоплательщика*
Категория дел Год
2004 2005 2006 2007 2008
Всего налоговых споров с использованием критерия недобросовестности 262 644 1 189 2 235 3 737
Дела с оценкой недобросовестности по спорам о моменте уплаты налога через банк 133 345 243 152 141
Дела с проверкой недобросовестности по спорам о возмещении «экспортного» НДС 8 103 586 1 268 1 633
Прочие дела с оценкой недобросовестности налогоплательщика 121 196 360 815 1 963
Всего судебных налоговых споров 13 690 13 551 20 571 30 300 33 184
* Данные СПС Консультант Плюс по состоянию на 06.06.2008.
• невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
• отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
• учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуются совершение и учет иных хозяйственных операций;
• совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета. Косвенные признаки необоснованной налоговой
выгоды:
• создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
• взаимозависимость участников сделок;
• неритмичный характер хозяйственных операций;
• нарушение налогового законодательства в прошлом;
• разовый характер операции;
• осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;
• осуществление расчетов с использованием одного банка;
• осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
• использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.
Эти обстоятельства в совокупности (в частности, с прямыми признаками) могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Кроме того, в случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями). Также налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
В постановлении пленума ВАС № 53 была сделана попытка систематизировать и унифицировать критерии разграничения обоснованной и необоснованной налоговой выгоды, иными словами, законной оптимизации и уклонения от уплаты налогов. Однако существуют и спорные моменты.
1. Постановление обязательно для исполнения лишь арбитражными судами. Налоговые органы, внебюджетные фонды, суды общей юрисдикции, а также правоохранительные органы могут не использовать рекомендации ВАС РФ.
2. Возникает спорная ситуация с налогоплательщиками, которые перестроив бизнес-процессы, структуру предприятия и изменив вид деятельности, снизят налоговое бремя при отсутствии ощутимых иных результатов.
3. Введены обязанности налогоплательщиков и права налоговых органов, не предусмотренные
Налоговым кодексом, а именно: обязанность налогоплательщика во избежание возникновения подозрений в необоснованной налоговой выгоде проявлять должную осмотрительность по отношению к контрагентам, документально фиксировать деловую цель операций и сделок; право налоговых органов доказывать невозможность проведения операции (из-за отсутствия персонала, оборудования), а не то, что организация в действительности не проводила операцию, а также право налоговых органов оценивать саму возможность производства товаров, оказания услуг и осуществления работ исходя из физических показателей (производственные площади, мощность оборудования, наличие и квалификация персонала).
4. Введены термины и понятия, предполагающие неоднозначное, субъективное толкование, а именно: организация создана «незадолго»; налогоплательщик действовал без «должной осмотрительности и осторожности»; операции не обусловлены «разумными» экономическими причинами.
Предлагается следующая корректировка формулировок постановления пленума ВАС: • невозможность реального осуществления операций в силу отсутствия необходимых условий
и времени должна быть подтверждена иными доказательствами (опрос сотрудников, выводы экспертов о продолжительности операций, требуемых объемах сырья, количестве работников);
• замена термина «незадолго» конкретным периодом, (например, не ранее, чем за квартал до проведения операции);
• пояснение понятия «должная осмотрительность и осторожность»: какие данные налогоплательщик должен проверить (например, подлинность ОГРН и ИНН) во избежание возникновения подозрений в необоснованной налоговой выгоде;
• исключение термина «разумных» экономичес -ких причин, расшифровка понятия «цели делового характера» с использованием терминов рациональности, эффективности, коммерческой целесообразности.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
1. Мигаль А. Новые тенденции налоговых выплат // Консультант № 2. 2009.
2. Разгулин С. В. О налоговой оптимизации, недобросовестности и уклонении от уплаты налогов // Законодательство. № 12. 2006.
РЕКЛАМНЫЙ БЛОК ТАКОГО РАЗМЕРА
ОБОЙДЁТСЯ ВАМ
ВСЕГО В 5900 РУБЛЕЙ!
При неоднократном размещении
(или сразу в нескольких журналах Издательства)
предусмотрены скидки
(495) 721-85-75, 8-926-523-79-52 popova@fin-izdat.ru
