CC BY
17УДК 347.73:336.2 © М. Е. Пачерских, 2010
Обоснованность получения налогоплательщиком налоговой выгоды по НДС при нарушении контрагентом налоговых обязанностей
М.Е. Пачерских *
Рассматриваются вопросы ответственности налогоплательщика за действия контрагента по сделке в соответствии с практикой и разъяснениями Высшего Арбитражного Суда. Позиция Высшего Арбитражного Суда сравнивается с решениями международных судебных инстанций. Предлагается привлекать налогоплательщика к ответственности за нарушение налоговых обязанностей контрагента по сделке на основании принципа вины.
Ключевые слова: налоговая выгода, доктрина осмотрительности, доктрина количества дефектных контрагентов, налоговый вычет, возмещение налога, хозяйственная операция, налоговое бремя,
злоупотребление правом.
Высокая степень обусловленности права на получение налогоплательщиком налоговой выгоды в виде вычета, возмещения НДС от уплаты в бюджет его контрагентом по сделке сумм налога, перечисленных в структуре платежа, многочисленные злоупотребления участниками гражданско-правовых отношений, связанные с неуплатой налога, незаконным применением вычетов и возмещения НДС, и в то же время правовая незащищенность добросовестных
налогоплательщиков от неисправных в налоговом смысле поставщиков заставляют правоприменительную практику искать новые решения и правовые конструкции оснований отказа в предоставлении налоговой выгоды
Регулирование данного вопроса осуществлялось прецедентной практикой судов всех инстанций и отличалось высокой степенью неопределенности, отсутствием правового инструментария, критериев
В нашем журнале публикуется впервые .
*
оценки действий налогоплательщиков и их контрагентов по сделкам, в значительной степени дестабилизировало гражданский оборот ввиду непредсказуемости налоговых последствий по сделкам.
Пытаясь освободить сложившуюся практику от доктрин злоупотребления правом, недобросовестности налогоплательщика прочих, Высший Арбитражный Суд в п. 10 Постановления Пленума от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» сформулировал позицию по указанной проблематике, которая является официальной доктриной 1 .
В целях упорядочения отношений при определении налоговой обязанности налогоплательщика в случае подозрения его в применении схемы ухода от уплаты налогов Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в данном Постановлении указал на обязанность налоговых органов и судов оценивать правомерность деятельности налогоплательщика с точки зрения конкретных хозяйственных операций, выделил критерии их оценки, дал дефиницию налоговой выгоды, а также сослался на обязанность налоговых органов аргументировать выводы о необоснованности налоговой выгоды на определенном перечне обстоятельств, подтвержденных доказательствами .
Таким образом, требование оценки конкретной хозяйственной операции с точки зрения реальности, экономической обоснованности, соответствия фактически совершенной операции данным бухгалтерского учета противопоставлено утвердившемуся в практике подходу к оценке деятельности налогоплательщика с точки зрения эффективности принятия управленческих решений в сфере предпринимательства, который не отвечает требованиям определенности
В упомянутом п. 10 Постановления провозглашен отказ от существовавшей ранее практики не-предоставления вычета и возмещения НДС по тем основаниям, что контрагент налогоплательщика по сделке не заплатил перечисленный ему в структуре платежа налог на добавленную стоимость в бюджет: факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды Однако предложенные в Постановлении доктрина осмотрительности и осторожности в выборе контрагента и доктрина количества дефектных контрагентов налогоплательщика не представляются удачными
Налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму налога на суммы налога, предъявленные ему контрагентом при приобретении товаров (работ, услуг) (ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ)); если по итогам налогового
периода сумма налоговых вычетов превышает сумму налога, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) (ст. 176 НК РФ) . Хотя вычет и возмещение налога являются правом налогоплательщика, однако это право налогоплательщик обязан обосновать Критерием обоснованности права на вычет, возмещение, как указывалось ранее, служат реальность, экономическая обоснованность хозяйственной операции. Если хозяйственная операция не отвечает этому критерию, следует квалифицировать ее как фальсификацию экономической ситуации, при которой налогоплательщик якобы приобретает право на вычет, возмещение НДС, в основе фальсификации лежит обман Как известно, обман всегда свидетельствует о действиях, совершаемых с прямым умыслом При установлении обмана, т е при установлении того, что налогоплательщик фактически не осуществлял реальной, экономически обоснованной хозяйственной операции, на него не распространяется право на получение вычета и возмещения НДС А поскольку факт необоснованного, в данном случае незаконного, уменьшения налогового платежа в каждом налоговом периоде предшествует выявлению этого правонарушения налоговым органом, то на налогоплательщика возлагается ответственность за неуплату, неполную уплату сумм налога по ст. 122 НК РФ В основе юридической ответственности за нарушение публичного порядка лежит вина как отношение лица к своим действиям (ст. 110 НК РФ) .
Полагаем, что применение термина «необоснованность» по делам о фальсификации экономической ситуации и хозяйственных операций не вполне уместно, и в этих случаях следует применять термин «незаконность»: налогоплательщик не сможет обосновать право на вычет, возмещение НДС, если утратит первичные документы, либо первичные документы не будут соответствовать требованиям законодательства, однако в этой ситуации нельзя сказать, что совершенная хозяйственная операция фактически не имела места; если же снижение налогового бремени получено в связи с фальсификацией хозяйственной операции, речь можно вести только об умышленных противоправных действиях Поскольку Постановление № 53, как следует из его контекста, направлено на регулирование именно отношений, связанных с фальсификацией экономической ситуации, хозяйственных операций, то вопросы получения налоговой выгоды должны рассматриваться именно с точки зрения законности. В статье 176 НК РФ так же, как и в Постановлении № 53, используется термин «обоснованность» применительно к сумме налога, заявленной к вычету Однако закон рассчитан на более широкий круг отношений: и на ситуации, когда налогоплательщик не смог обосновать совершенную операцию по любым вышеуказанным основаниям,
либо в связи с ошибками бухгалтера, связанными с недостаточным опытом или неоднозначно понимаемыми нормами права, и на ситуации фальсификации хозяйственных операций
Как видно, незаконное снижение налогового бремени, а пользуясь терминологией Постановления № 53, получение необоснованной налоговой выгоды является объективной стороной налогового правонарушения . Что же касается незаконного возврата НДС из бюджета, то такие действия можно квалифицировать как хищение денежных средств из бюджета Для квалификации действий налогоплательщика, намеренного получить вычет по НДС при заключении сделки с неисправным в налоговом смысле контрагентом, необходимо разобраться в экономической сущности НДС и налоговых правоотношениях между контрагентами по хозяйственной операции На каждом из этапов продвижения товара от производителя к конечному потребителю производится зачет ранее уплаченных сумм налога . В результате налогообложению подвергается лишь разность между ценой реализации произведенного товара (работы, услуги) и стоимостью материальных ресурсов, использованных в производственном процессе, — добавленная стоимость, или стоимость, добавленная обработкой НДС — это по экономической сущности принудительное обложение затрат производителя товаров (работ, услуг) На каждой стадии производства налогообложению подлежит лишь вновь созданная стоимость Таким образом, по отношению к общей стоимости конечного продукта как сумме всех стоимостей, созданных на отдельных стадиях производства и реализации, ставка налога применяется лишь единожды Публичным порядком определено требование создания участниками налоговых правоотношений непрерывных финансовых потоков: от налогоплательщика к поставщику, от поставщика в бюджет и из бюджета к налогоплательщику За счет поступления финансов от поставщика в бюджете формируется финансовая база для получения налоговой выгоды налогоплательщиком в виде вычета, зачета и возврата налога Если поставщик не произвел уплату налога в бюджет, и финансовая база для получения налогоплательщиком налоговой выгоды не формируется, то при применении налогоплательщиком вычета или возмещения налога бюджету причиняется ущерб В этой связи и возникает вопрос о законности предоставления ему вычета.
Налоговые правоотношения по уплате НДС следует рассматривать как по вертикали (налогоплательщик — налоговый орган), так и по горизонтали (налогоплательщик (поставщик товаров) — налогоплательщик (покупатель товаров))
С точки зрения горизонтальных правоотношений природа налога на добавленную стоимость при
реализации товаров такова, что этот налог «не может существовать» без перехода права собственности на товар Каждому этапу реализации товара соответствует встречный платеж, в структуре которого имеется НДС Товарно-денежные отношения выражаются в форме сделок между поставщиком и покупателем, а поскольку в структуре встречного исполнения покупателя содержится НДС, и поставщик обязан учесть его при исчислении НДС к уплате, то в гражданско-правовые отношения между покупателем и поставщиком встраивается элемент налоговых правоотношений, придавая указанному правоотношению дуалистический характер «Специфика косвенных налогов заключается в их двойной природе Во взаимоотношениях между хозяйствующими субъектами НДС является частью стоимости товаров (работ, услуг), участвующей в расчетах» 2 .
Налоговые обязанности сторон гражданско-правового обязательства ограничиваются лишь определением величины налоговой базы, представляющей собой цену реализации товара, правильный выбор налоговой ставки, что фиксируется в счете-фактуре, а также заключаются в обязанности покупателя перечислить поставщику товаров налог в структуре платежа и в обязанности продавца выставить покупателю счет-фактуру. Этим налоговые правоотношения между сторонами сделки в рамках конкретной хозяйственной операции и заканчиваются, далее перемещаясь в вертикальную плоскость — в самостоятельные отношения каждого из налогоплательщиков — покупателя и продавца — с налоговым органом .
Вертикальные отношения между продавцом-налогоплательщиком и бюджетом состоят в том, что он исчисляет и уплачивает в бюджет НДС с налоговой базы, сформированной в результате совершенной хозяйственной операции с использованием полученной от покупателя суммы НДС. Уплатой НДС в бюджет у продавца-налогоплательщика заканчивается возникшая при совершении конкретной хозяйственной операции обязанность перед бюджетом
Вертикальные отношения между покупателем-налогоплательщиком и бюджетом характеризуются тем, что у налогоплательщика возникает право на вычет из налога на добавленную стоимость, т е на встречное требование к бюджету возврата суммы налога, ранее уплаченного продавцу в структуре платежа за товар, полученный по конкретной хозяйственной операции. В соответствии с п . 2 ст. 171 НК РФ встречное требование к бюджету возникает у налогоплательщика по предъявлении ему поставщиком сумм налога при приобретении товаров, т е вне зависимости от уплаты поставщиком НДС в бюджет, но при условии обоснования сумм налога, заявляемых к вычету.
Исходя из вышеописанных правоотношений, объективная сторона правонарушения, выражающегося в неуплате или неполной уплате НДС, изъятии денежных средств из бюджета, может образовываться как совместными действиями покупателя и продавца, объединенными единым умыслом на причинение ущерба бюджету, так и действиями покупателя-налогоплательщика, заведомо знавшего о том, что продавец не уплатил налог в бюджет, который все же заявляет требование о применении вычета Совершить такое правонарушение может и одно лицо, использующее юридически существующие, но фактически не работающие юридические лица для совершения хозяйственных операций Здесь важен единый центр принятия решений на совершение совместных умышленных неправомерных действий .
Действия налогоплательщика можно квалифицировать как противоправные, повлекшие неуплату, неполную уплату налога, незаконное изъятие денежных средств из бюджета в случаях, когда:
1) реальная хозяйственная операция не имела места, а сумма, на которую налогоплательщик намерен уменьшить налог, обосновывается подложными документами о якобы совершенной хозяйственной операции и счетом-фактурой В этом случае можно говорить об умышленных действиях налогоплательщика, направленных на уклонение от налогообложения либо хищение бюджетных средств;
2) реальная хозяйственная операция хотя и имела место, но контрагент по сделке не уплатил в бюджет перечисленной ему покупателем суммы НДС, при этом действия покупателя и поставщика охватывались единым прямым умыслом на совершение правонарушения и были направлены на уклонение от уплаты налога либо на хищение денежных средств из бюджета . В таких случаях в качестве поставщиков применяются фирмы-однодневки Здесь использование второго контрагента необходимо по причине невозможности получить налоговую выгоду без совершения сделки как механизма ухода от уплаты налога либо хищения денежных средств из бюджета Такие совместные действия возможны в результате сговора поставщика и покупателя и совершаются с прямым умыслом;
3) реальная хозяйственная операция хотя и имела место, но контрагент по сделке не уплатил в бюджет перечисленной ему покупателем суммы НДС, о чем покупатель заведомо знал, однако сознательно допускал наступление вредных последствий в виде восстановления своего имущественного положения, существовавшего до перечисления суммы НДС поставщику, за счет бюджета . Мотивом заключения сделки с таким продавцом могут быть эксклюзивность отчуждаемого товара, находящегося в собственности неисправного в налоговом плане
контрагента, усложненный доступ к товарам, отсутствие их на рынке, низкая цена и т п Здесь следует учитывать то обстоятельство, что налоговый вычет по НДС является элементом порядка исчисления суммы налога, устанавливающего уменьшение налогового бремени одного налогоплательщика (покупателя), компенсирующегося увеличением налогового бремени другого налогоплательщика (продавца), при том, что совокупный доход бюджета не должен сокращаться Совершая сделку с таким контрагентом, налогоплательщик-покупатель заведомо создает условия для причинения ущерба бюджету и, следовательно, не вправе предъявлять встречное требование к бюджету. В этом случае налогоплательщик совершает налоговое правонарушение с косвенным умыслом, поскольку сознательно допускает наступление вредных последствий для бюджета от своих действий, а зная экономический смысл НДС, заключающийся в возникновении у него встречного требования к бюджету в виде вычета, он не может не осознавать противоправность своих действий Такой налогоплательщик, с одной стороны, сознательно вовлекает в гражданский оборот лицо, не уплачивающее налог в бюджет и присваивающее себе перечисленные этим покупателем суммы налога; а с другой — уменьшает свои налоговые обязательства за счет бюджета Действия каждого из налогоплательщиков (и покупателя и продавца) противоправны, хотя и невзаимосвязаны между собой: первый вообще не уплачивает налог в бюджет, а второй производит в той либо иной форме изъятия из бюджета
Итак, проблема не может быть решена без установления вины налогоплательщика в непоступлении налога по конкретной хозяйственной операции в бюджет, выявления отношений между налогоплательщиком и контрагентом по сделке в связи с неуплатой налогов, оснований перенесения вины с контрагента на налогоплательщика и т п
Следует отметить, что принцип вины налогоплательщика применительно к ответственности за действия третьего лица поддерживается решениями международных судов
Так, Суд Европейских Сообществ (Суд ЕС) в Решении от 12 января 2006 г по делам, объединенным для совместного рассмотрения № С354/03 Оптиджен Лтд, С-355/03 Фулкрам Электроникс Лтд, 484/03 Бонд Хаус Системс Лтд против комиссаров Таможенноакцизного управления, а также в Решении от 6 июля 2006 г по делам, объединенным для совместного рассмотрения № С-439/04 Аксель Киттель против Правительства Бельгии, С-440/04 Правительство Бельгии против Реколта Рисайклинг 3, занял позицию, согласно которой власти должны иметь прямое указание на участие налогоплательщика в злоупотреблении, связанном с уплатой НДС Если же лицо
не знало и не могло знать о том, что предыдущая или последующая операции будут сопряжены с мошенничеством, то его право на вычет не может быть нарушено
В деле «Булвес» АД против Болгарии Европейский суд по правам человека, вынося решение в пользу налогоплательщика, мотивировал свое решение тем, что «компания-заявитель не имела абсолютно никаких полномочий отслеживать, контролировать и обеспечивать исполнение поставщиком его обязанностей составления и представления отчетности по НДС, а также обязанности уплатить НДС Соответственно, Суд считает, что, несмотря на полное выполнение своих обязанностей, компания-заявитель была поставлена в неблагоприятное положение из-за неясности относительно того, может ли она вычесть уплаченный поставщику входящий НДС, поскольку признание или непризнание права на вычет налога также зависело от выводов налоговых органов, своевременно ли выполнил поставщик свои обязанности представления отчетности по НДС» 4 .
Возвращаясь к предложенным Высшим Арбитражным Судом доктринам осмотрительности, осторожности в выборе контрагента и количества дефектных контрагентов, необходимо отметить, что они основаны не на принципе вины, а на принципе объективного вменения
Доктрина осмотрительности и осторожности основана на том, что налоговая выгода признается необоснованной, если налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности при том, что ему должно быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом В данной концепции используются частно-правовые понятия — осмотрительность и осторожность, заимствованные из института ответственности за неисполнение обязательств
Понятие «осторожный» в Толковом словаре русского языка определяется как предусматривающий возможную опасность, не опрометчивый; «опрометчивый» — слишком поспешный, неосторожный, необдуманный; понятие «осмотрительный» имеет тот же смысл, что и «осторожный» 5 . Понятие «осмотрительность» безотносительно к каким-либо действиям как частно-правовое понятие не раскрыто Оно наполняется смыслом через конкретизацию обязательства, определяемого условиями соответствующего оборота, и выражается в такой степени профессионализма, умения предвидеть препятствия к надлежащему исполнению обязательства, при наличии которой удастся максимально снизить либо избежать рисков неисполнения . Этот подход характерен для частных правоотношений Публич-
ным же правоотношениям свойственна детерминированность, формальная определенность, ясность норм6 .
Данной доктриной на налогоплательщика возлагается бремя налогового контроля за правомерностью регистрации и деятельности контрагентов, что не соответствует требованиям налогового законодательства . Более того, налогоплательщик обязан предвидеть, что контрагент уплатит НДС в бюджет и не прекратит своего существования, во всяком случае, до момента налоговой проверки, чтобы налоговый орган при проведении встречной проверки смог убедиться в его налоговой исправности. Полагаем, что доктрина осмотрительности, осторожности не отвечает потребностям гражданского оборота, противоречит публичному законодательству, неправомерно трансформирует понятие «осмотрительность» из института гражданского права. По мнению председателя Высшего Арбитражного Суда РФ А . А . Иванова, необходимо «отказаться от трансформации гражданско-правовых конструкций в рамках публичного права Публичное право должно «брать» эти конструкции в том виде, как они есть, как трактует гражданское право, и настраивать свое регулирование в расчете именно на них, а не видоизменять» 7.
Доктрина осмотрительности, осторожности упростила задачу налоговых органов по сбору доказательств умысла налогоплательщика, ограничившись установлением налоговыми органами фактов взаимозависимости либо аффилированности налогоплательщика с контрагентом, что также не свидетельствует о наличии сговора между участниками налоговых отношений по НДС
Не отвечает требованиям формальной определенности и ясности норм и доктрина количества дефектных контрагентов, в соответствии с которой вывод о налоговой неисправности налогоплательщика должен основываться на соотнесении количества совершенных им и его аффилированными лицами сделок с исправными и неисправными контрагентами и полученные выводы о деятельности налогоплательщика с частью контрагентов — неисправных налогоплательщиков экстраполировать на взаимоотношения с контрагентом по конкретной хозяйственной операции И в этом случае возможно вести речь только о вероятностном знании о виновности налогоплательщика
Если первая доктрина использует субъективный критерий осмотрительности, то вторая доктрина — объективный критерий оценки количества сделок
Нельзя не согласиться с мнением Д. М . Щекина, считающего, что указанные доктрины основаны на принципе объективного вменения, а не на принципе вины налогоплательщика 8 .
Вместе с тем следует отметить, что эти доктрины хотя и далеки от совершенства, однако являются значительным шагом вперед в сравнении с ранее существовавшими подходами к оценке действий налогоплательщика с точки зрения недобросовестности налогоплательщика, злоупотребления правом Судебная практика следует данным доктринам, хотя иногда в практике Высшей судебной инстанции и торжествует формальный подход, предполагающий ответственность налогоплательщика за нарушение контрагентом своих налоговых обязательств 9 .
1 Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды : постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 г. № 53 // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации . 2006. № 12.
2 Интервью Тумаркина В. М. // Налоговые споры . 2009. № 7. С. 12.
3 Сборник решений Европейского суда за 2006 г. [Электронный ресурс]. Доступ из справ . -правовой системы «Гарант».
4 Решение Европейского суда по правам человека от 22 января 2009 г. по делу № 3991/3 [Электронный ресурс]. Доступ из справ -правовой системы «Гарант»
5 Ожегов С. И., Шведова Н. Ю. Толковый словарь русского языка . М. , 1995. С. 448, 455.
6 По делу о проверке конституционности положений статьи 113 НК РФ в связи с жалобой гражданки Г. А. Поляковой и запросом Федерального Арбитражного Суда Московского округа : постановление Конституционного Суда от 14 июля 2005 г. № 9-П// Рос. газета. 2005. 22 июля .
7 Иванов А. А. Понятие «имущественные отношения» и проблемы налогового права // Вестник Высшего Арбитражного Суда 2009 № 1 С 82
8 Щекин Д. М. Налоговые риски и тенденции развития налогового права М , 2007 С 203
9 Постановление Президиума ВАС РФ от 18 ноября 2008 г. № 7588/08 ; Постановление Президиума ВАС от 11 ноября 2008 г № 9299/08 Доступ из справ -правовой системы «КонсультантПлюс» .
