CC BY
279
14.4. ОСНОВНЫЕ ПРОБЛЕМЫ ВЫЯВЛЕНИЯ ПОЛУЧЕНИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКАМИ НЕОБОСНОВАННОЙ НАЛОГОВОЙ ВЫГОДЫ
Александров Александр Владимирович, аспирант кафедры Общественных финансов, бухгалтерского учёта и аудита Московского городского Университета Управления Правительства Москвы.
Аннотация: В статье рассмотрена и сложившаяся на сегодняшний день арбитражная практика по вопросам использования в хозяйственной деятельности схем уклонения от уплаты налогов с использованием «фирм-однодневок». Обоснована необходимость в усовершенствовании механизма выявления
недобросовестных налогоплательщиков, в процессе проведения налогового контроля. Обозначены основные проблемы государственного противодействия созданию и незаконной деятельности «фирм-однодневок», а также предложен конкретный метод их решения.
Ключевые слова: налоговое администрирование,
налоговый депозит, выездная налоговая проверка, налоговый орган, «фирма-однодневка», необоснованная налоговая выгода, арбитражная практика.
MAIN PROBLEMS OF IDENTIFICATION OF RECEIVING BY TAXPAYERS OF UNREASONABLE TAX BENEFIT
Alexandrov Alexander, Post-graduate student of the Department of public finance, accounting and auditing of the Moscow University of Management of the Government of Moscow.
Annotation: Summary: The article reviews the arbitration practice, which has developed in connection with tax evasion schemes using short-live companies. In article is proved a need for improvement of the mechanism of identification of unfair taxpayers, in the course of carrying out tax control. In article are designated the main problems of the state counteraction to creation and illegal activity of short-live companies, also is offered the concrete method of their decision.
Keywords: tax administration, tax deposit, field tax audit, tax authority, short-live company, unjustified tax benefit, arbitrary practice.
Многие налогоплательщики в ходе своей деятельности для уменьшения налоговых платежей применяют так называемые схемы налоговой оптимизации. Эти схемы внешне выглядят вполне легально, но, как правило, не встречают понимания у налоговых органов.
Ранее сотрудники налогового ведомства пытались доказать, что налогоплательщик, применяющий подобные схемы, является «недобросовестным». Данный термин был введен в оборот Определением Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 № 138-О и довольно часто применялся как налоговыми органами, так и арбитражными судами.
Высший Арбитражный Суд РФ решил отказаться от данного термина и обозначил новое понятие -«необоснованная налоговая выгода», утвердив небезызвестное Постановление Пленума ВАС РФ от
12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - Постановление № 53).
В пункте 5 Постановления № 53 перечислены обстоятельства, определяющие конкретные признаки получения необоснованной налоговой выгоды: -невозможность реального осуществления налогоплательщиком операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
-отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
-учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
-совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета;
-наличие особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, если она не обусловлена разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).
Налоговая выгода - это уменьшение величины налога к уплате. Например, включая суммы затрат в расходы, применяя налоговые вычеты коммерсант получает обоснованную (законную) налоговую выгоду. Соответственно, когда методы незаконны, выгода становится необоснованной. В частности, включение в расходы сумм, которые нельзя учесть, необоснованное завышение расходов (налоговая база, с которой рассчитывается налог, а значит, и сам налог будут ниже), получение налоговых вычетов, получение налоговых льгот, применение более низких ставок налога, получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
На сегодняшний день существует немало судебных решений, касающихся вопроса обоснованности налоговой выгоды.
Федеральная налоговая служба в письме от 24 мая 2011 г. № СА-4-9/8250 назвала ошибки инспекторов, допускаемые при сборе фактов, подтверждающих получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Зачастую инспекторы упускают какую-либо важную составляющую доказательной
базы, благодаря чему предприниматели и фирмы
1
выигрывают суды .
Одна из распространенных претензий - документы подписаны неизвестными лицами. Чужая подпись мгновенно становится поводом для доначисления налогов. Счета-фактуры поставщика, подписанные лицами, которые не названы в учредительных
1 Евграфов О. Необоснованная выгода. Аргументы для
суда//Современный предприниматель. Индивидуальный подход к бизнесу, №8, 2011.
документах фирмы, приведут к решению инспекции об отказе в вычете по НДС.
Если, кроме неизвестной подписи, других нарушений нет, при этом соблюдены основные требования по оформлению документов по сделке (в том числе счетов-фактур), судьи укажут на отсутствие оснований для выводов о недостоверности или противоречивости сведений, содержащихся в бумагах. Одна лишь подпись неизвестного лица на счете-фактуре не делает его недействительным и не грозит отказом в вычете НДС, если все требования по оформлению бумаг соблюдены, и каких-либо иных доказательств вины инспекторами не представлено. А нередко случается именно так: обнаружив один недочет, сотрудники налогового ведомства привлекают к ответственности. Подобные санкции суд, как правило, отменяет.
Но если обнаружится умысел, сговор, проблем не избежать. И задачей сотрудников налогового ведомства является доказать этот самый умысел или неосторожность, отсутствие должной
осмотрительности при заключении сделки.
Доказать неосмотрительность бизнесмена должны инспекторы, а сбору доказательств в этой части, как правило, они уделяют наименьшее значение.
Начинать сбор доказательств сотрудникам налогового ведомства письмом ФНС от 24 мая 2011г. №СА-4-9/8250 рекомендовано с изучения сделки и подтверждения ее фиктивности.
Значимыми доказательствами фиктивности сделок, отмечает ФНС, являются сведения о налоговой недобросовестности контрагента. На это укажет, к примеру, отсутствие партнера по адресу регистрации. Но ссылаться на подобные факты можно, если исходя из обстоятельств, коммерсант знал либо должен был знать об указании контрагентом недостоверных сведений. Только тогда довод будет принят судом .
Задачей инспекции становится сбор доказательств, указывающих, что коммерсант действовал без должной осмотрительности при заключении сделки. Логика такая: если бизнесмен не был осмотрителен (то есть не обратил внимание на какие-то факты о контрагенте) и не обнаружил недобросовестность партнера (хотя должен был знать, если бы был осмотрителен, что, к примеру, документы подписывает не руководитель фирмы, а неизвестное лицо), тогда можно считать доказанной фиктивность сделки и привлекать к ответственности такого невнимательного налогоплательщика.
ФНС отмечает, что при совершении и исполнении сделки налогоплательщику, исходя из обычаев делового оборота, целесообразности (разумности) поведения в конкретных сферах деловой активности, бесспорно должны быть известны обстоятельства деятельности контрагента, в том числе неосуществления такой деятельности в реальности.
Налоговые органы сами указывают на сложившуюся негативную практику налогового контроля, когда их сотрудники, избегая ясности в квалификации обстоятельств получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, перечисляют установленные при проверке факты и ограничиваются ссылками на пп.1, 5, 6, 10 Постановления №53.
Примером недостаточности доказательств для вывода об уклонении организации от налогообложения является ситуация, когда налоговый орган, оперируя отдельными данными, свидетельствующими о недобросовестности контрагента налогоплательщика, обосновывает фиктивность (нереальность) хозяйственной операции как таковой. При этом иные обстоятельства, явно свидетельствующие о том, что хозяйственная операция совершена, не учитываются.
В случае если налоговым органом установлено, что налогоплательщиком производится преднамеренное перенесение налогового бремени на организацию, уклоняющуюся от налогообложения, наряду с доказательством согласованности таких действий подлежит исследованию и доказыванию то, что контрагентом налогоплательщика является организация, не осуществляющая реальной предпринимательской деятельности и не исполняющая вследствие этого налоговых обязанностей по сделкам, оформленным от ее имени, имеет место несоответствие заключения и исполнения сделок (операций) обычаям делового оборота3.
Однако, несмотря на прогресс новой политики ФНС РФ, соотношение сумм требований, удовлетворенных в пользу налогоплательщиков и иных обязанных лиц составило 36,5%, или порядка 120 млрд. рублей. Иными словами, каждое третье решение налоговых органов признается судами незаконным. Поэтому говорить об эффективной работе налоговых органов по сбору доказательственной базы в ходе проведения мероприятий налогового контроля, досудебному урегулированию споров и представлению интересов налоговых органов в судах пока говорить рано.
В последнее время фирмы-однодневки создают не столько для ухода от уплаты налогов, сколько с целью вывода капитала за рубеж. По данным ФТС, в 2011 году сумма невозвращенных денежных средств за неввезенный товар составила 465,3 млрд. рублей, а в первом квартале 2012 года - 113,7 млрд. рублей. Речь идет о сделках, по которым предоплата безвозвратно уходит за рубеж, при этом сам товар в страну так и не импортируется.
Данные Счетной палаты также свидетельствуют о росте количества фирм-однодневок среди участников внешнеэкономической деятельности. Число организаций, используемых для ухода от налогов и вывода капитала за рубеж, в 2012 году по сравнению с 2011 увеличилось с 46 до 65,6%4 Ситуация с ростом количества проблемных участников ВЭД вызвана не увеличением серого импорта или экспорта, а усилением оттока капиталов из России под фиктивные или полуфиктивные контракты.
Центробанк проанализировал платежный трафик и выявил, что в 2011 году не платила налоги каждая девятая «живая» российская компания, проводившая через банк свои платежи. Итоги 2011 года показали, что из «отслеженных» 2,132 млн. компаний 239 тысяч, что составляет 11% организаций, которые при
3 О доказывании необоснованной налоговой выгоды: письмо ФНС
---------------------------------------- РФ от 24 мая 2011 г. №СА-4-9/8250.
4 Колодина И. Живут недолго, но красиво// Российская бизнес-
2 Там же. газета № 852 (23) от 26 июня 2012 года. 4 полоса.
ненулевом платежном обороте имели нулевые налоговые платежи5.
Анализ показал, что 115 тысяч компаний, большая часть неплательщиков, имеют годовой оборот до 100 тысяч рублей. У 65 тысяч компаний, которые в 2011 году имели денежный оборот, превышающий 1 млн. рублей, также зафиксированы нулевые налоговые платежи, а у 5,8 тысяч из этого перечня компаний, обороты денег составляли от 100 миллионов до 1 млрд. рублей. 690 компаний из данного перечня имели обороты в диапазоне 1 млрд. - 10 млрд. рублей, а оборот пяти организаций даже превысил 10 млрд. рублей.
Популярность «фирм-однодневок» неуклонно растет, в связи с тем что «услугами» подобных фирм пользуются зачастую в преступных целях и практически во всех секторах российской экономики: в государственных закупках, в банковской сфере, в торговле. А в сфере строительного бизнеса использование подобных схем минимизации налоговых платежей достигло катастрофических масштабов.
По данным Федеральной налоговой службы Российской Федерации на 1марта 2012г. было зарегистрировано 4млн.457тыс.114организаций,
2млн.619тыс. 535 организаций прекратили свою деятельность, из них 1704 - в связи с исключением юридического лица по решению регистрирующего органа из единого государственного реестра юридических лиц (ЕГРЮЛ)6
Государственное противодействие созданию и незаконной деятельности так называемых «фирм-однодневок» имеет низкую эффективность в первую очередь потому, что доказать, что налогоплательщик должен был знать о нарушениях допущенных его «контрагентом» очень трудно. А доказать то, что налогоплательщик сознательно подготовил документы от лица «фирмы-однодневки», практически невозможно.
В настоящее время законодателем ужесточен режим регистрации юридического лица по отдельным позициям, сохранивший в целом уведомительный характер (сменивший нормативно-явочный), не предусматривающий проведение регистрирующим органом проверки действительности представляемых документов и достоверности представляемых в них сведений.
Закрытый перечень оснований отказа в регистрации организации (девять оснований) не предусматривает такого основания, как предоставление документов, содержащих недостоверные сведения7.
Таким образом, регистрирующий орган лишен права отказа в регистрации юридического лица в связи с наличием у него как известных налоговым органам признаков фирм-однодневок (зарегистрировано по адресу массовой регистрации, отсутствует в месте регистрации и другие), так и неизвестных (создано без
5 Костальгин Д. Центробанк рассчитал число фирм-однодневок, не платящих налоги. [Электронный ресурс]/Сайт: http://www.naim.ru
6 Официальный сайт Федеральной налоговой службы Российской Федерации: [Электронный ресурс]/Режим доступа: http://www.nalog.ru (дата обращения 25.03.2012 г.).
7 Статья 23 Федерального закона от 08.08.2001 №129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей»
цели ведения предпринимательской деятельности и другие).
Рост количества «фирм-однодневок» происходит на фоне активной кампании по борьбе с ними. Сейчас власти пытаются отслеживать «фирмы-однодневки» через банковские платежи. По просьбе налоговой службы Центробанк обязал все кредитные организации предоставлять сведения о компаниях-клиентах, по которым проводились проверки. Кроме того, в конце 2011 года Государственная Дума приняла закон об уголовной ответственности за создание подобных фирм через подставных лиц. Наказание - штраф до 300тыс. рублей или лишение свободы на срок до трех лет. Под подставными лицами теперь в УК РФ понимаются «введенные в заблуждение» учредители или руководители. Многие эксперты называют его «мертворожденным»: подставные директора, как правило, не знают, в чьих интересах предоставили для регистрации фирмы свой паспорт.
Ужесточение законодательства не дало ожидаемых результатов в первую очередь потому, что нет механизмов противодействия именно созданию таких фирм-однодневок. Фактически просто ужесточено наказание за создание фирм-однодневок через подставных лиц. Эти фирмы создаются для того, чтобы легализовать или скрыть доходы, т. е. совершить неправомерные сделки по перечислению средств.
Фактически получается, что нет отбора фирм-однодневок на стадии их регистрации. Это сделать сложно, но от этой процедуры был бы максимальный эффект. Доказать, что компания заранее знала о том, что работает с фирмой однодневкой, - непросто.
В связи с этим обоснован и разработан механизм, который позволяет не только бороться с последствиями существования фирм-однодневок, но и предотвращать их появление. А именно, был разработан комплекс организационно-экономических мер по уменьшению регистрации фирм-однодневок.
В основу данного комплекса был взят опыт Австралии по борьбе с «фирмами-однодневками» (в Австралии это называется «феникс-схемами»), где введен так называемый гарантийный депозит.
Гарантийным депозитом в Австралии называется платеж налогоплательщика в адрес налоговой службы в счет имеющихся или будущих налоговых обязательств. Он вносится в случае, если у налогового органа есть основания полагать, что зарубежное лицо (налогоплательщик) создает предприятие либо осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Австралии в течение ограниченного периода. Депозит вносится также в случае риска использования предприятием «феникс-схемы» (так эти махинации называют в Австралии), когда налогоплательщик преднамеренно ликвидирует компанию с целью уклонения от выполнения своих обязательств по платежам, включая выплату заработной платы работникам, уплату долгов кредиторам и погашение налоговой задолженности.
После ликвидации предприятия бизнес, возрождается в виде другой компании, под другим названием, полностью свободной от каких-либо долгов. По оценкам, такие махинации обходятся австралийскому бюджету потерями в размере до 600 млн. австралийских долларов неуплаченных налогов в
год. Как отмечают в Министерстве Финансов Австралии, из-за подобных схем работники остаются без вознаграждения, а подобные фирмы получают конкурентные преимущества над законопослушными8.
Для снижения регистрации фирм - «однодневок» в Российской Федерации предлагается ввести понятие «налогового депозита».
Налоговый депозит - обязательный налоговый платеж, уплачиваемый учредителем при создании организации в бюджет Российской Федерации по налогу на прибыль организации, налогу на добавленную стоимость, налогу при применении УСНО (6% и 15%).
Данный платеж не подлежит возврату на счета налогоплательщика даже при условии ликвидации. Данный платеж используется налогоплательщиком в счет предстоящих платежей по данным налогам.
Освобождаются от уплаты налогового депозита организации и физические лица учреждающие первую и вторую организацию.
Для расчета экономического эффекта и размера налогового платежа был проведен анализ данных одной из Инспекций ФНС России по г. Москве по количеству зарегистрированных фирм, имеющих признаки «фирм-однодневок».
Был проведен анализ данных финансовохозяйственной деятельности 50 организаций из этого списка, уже попавших в «черный» список ФНС России.
Общая сумма уплаченных налогов в бюджетную систему Российской Федерации за 2012 года данными организациями составила 1480163 рубля, при общей выручке (согласно поступившим денежным средствам на расчетные счета организаций) в 11968123095 рублей. Таким образом, средняя налоговая нагрузка у данных организаций составляет 0,58%.
Исходя из анализа данных таблицы, был произведен расчет минимальной суммы налогов, подлежащих уплате в бюджетную систему Российской Федерации:
^а = Вырср * Нагрср
где,
^а - сумма минимальных налоговых платежей
подлежащих уплате в бюджет при средней выручке 239 млн. рублей;
Выгрср - размер средней выручки указанных организаций;
Нагрср - средняя налоговая нагрузка данных организаций;
В ходе исследования установлено, что минимальный ущерб бюджета от неуплаты налогов только данными организациями составил свыше 64млн. рублей. Средний размер уплаченных налогов каждой из проанализированной организации должен составлять 1291тыс. рублей в год.
Таким образом, размер налогового депозита, по нашему мнению, для подобных организаций должен составлять:
В случае регистрации одним лицом от 3 до 5 организации, налогоплательщик уплачивает в бюджет за каждую организацию:
-Налог на прибыль организации - 200000 рублей;
8 Е.Воловик. "Финансовая газета. Региональный выпуск", 2010, N 22
-Налог на добавленную стоимость - 180000 рублей;
-В случае применения УСНО - 100000 рублей.
В случае регистрации одним лицом от 6 до 10 организаций налогоплательщик уплачивает в бюджет:
-Налог на прибыль организации - 500000 рублей;
-Налог на добавленную стоимость - 450 000 рублей;
-В случае применения УСНО - 200000 рублей.
В случае регистрации одним лицом свыше 10 организаций налогоплательщик уплачивает в бюджет:
-Налог на прибыль организации - 1 000000 рублей;
-Налог на добавленную стоимость - 900 000 рублей;
-В случае применения УСНО - 500000 рублей.
Налогоплательщик обязан уплатить данный платеж в течение 10 дней со дня открытия расчетного счета, либо в течение 30 дней с момента регистрации организации для постановки на учет в налоговом органе.
В случае неуплаты в установленный срок полной суммы налогового депозита налоговым органом приостанавливаются операции по счетам налогоплательщика до полного погашения суммы налогового депозита.
Таким образом, с учетом введения налогового депозита экономический эффект в виде суммы налогов только для 50 организаций, взятых для иллюстрации предлагаемой модели, составит 85млн. рублей, что практически в 12 раз больше, чем фактические налоговые поступления от данных организаций за 2012 год.
Введение подобных мер положительно скажется на размерах налоговых доходов Российской Федерации. Если в масштабах одной Инспекции ФНС России по г. Москве доход от подобных налоговых депозитов составит 85 млн. рублей, то в целом по стране экономический эффект может достигнуть сотен миллиардов рублей.
Кроме того, совместно с поправками, внесенными в УК РФ по ужесточению ответственности за регистрацию «фирм - однодневок», подобная мера, как введение налогового депозита - будет действенным направлением в искоренении такого понятия как фирма - «однодневка», так как создавать подобные фирмы станет просто не выгодно.
Список литературы:
1. Налоговый кодекс РФ: Части первая и вторая. - Москва: Омега-Л, 2008. - 814 с.
2. Гражданский кодекс РФ: Части первая и вторая. -Москва: Омега-Л, 2009. - 629 с.
3. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда
РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения
налогоплательщиком налоговой выгоды».
4. Федеральный закон от 08.08.2001 №129-ФЗ «О
государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей»
5. О доказывании необоснованной налоговой выгоды: письмо ФНС РФ от 24 мая 2011 г. №СА-4-9/8250.
6. Валласк Т.Г. Актуальные вопросы государственного противодействия созданию и незаконной деятельности фирм-однодневок//Криминалист, № 1 (10), 2012. С. 120
7. Евграфов О. Необоснованная выгода. Аргументы для суда//Современный предприниматель. Индивидуальный подход к бизнесу, №8, 2011.
8. Коваль Г. Борьба с фирмами-однодневками: перезагрузка//Золотой Рог, № 24, 2012.
9. Колодина И. Живут недолго, но красиво// Российская бизнес-газета № 852 (23) от 26 июня 2012 года. 4 полоса.
10. Костальгин Д. Центробанк рассчитал число фирм-однодневок, не платящих налоги. [Электронный ресурс]/Сайт: http://www.naim.ru. -Режим доступа:
htt p://www. naim.ru/nodes
Reference list:
1. Tax Code of the Russian Federation: Parts first and second - Moscow: Omega-L, 2008.- p. 824.
2. Civil Code of the Russian Federation: Parts first and second- Moscow: Omega-L, 2009.-p.629.
3. Resolution of Supreme Arbitrary Court Plenum of the Russian Federation dated 12.10.2006 N 53 'On arbitrary courts' evaluation of preferential tax terms obtainment by tax bearers'.
4. The federal law of 08.08.2001 No. 129-FZ "About the state registration of legal entities and individual entrepreneurs".
5. About proof of unreasonable tax benefit: letter of FTS Russian Federation of May 24, 2011 No. CA-4-9/8250.
6. Vallask T.G. Actual issues of the state counteraction to creation and illegal activity of short-lived firms//Criminalist, No. 1 (10), 2012. P. 120.
7. Evgrafov O. Unreasonable benefit. Arguments for court // the Modern businessman. Individual approach to business, No. 8, 2011/
8. Kowal G. The fight with short-lived firms: reset//Gold Horn, No. 24, 2012.
9. Kolodina I. Live not for long, but it is beautiful//the Russian business newspaper No. 852 (23) of June 26, 2012. 4th strip.
10. Kostalgin D. The Central Bank of the Russian Federation calculated number of the short-lived firms, not paying taxes. [Electronic resource] / URL: http://www.naim.ru. - an access Mode: http://www.naim.ru/nodes
РЕЦЕНЗИЯ
на научную статью Александрова А.В. на тему «Основные проблемы выявления получения налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды».
Стремление организаций и физических лиц уменьшить величину своих налоговых обязательств перед бюджетом, прибегая к нелегальным способам уменьшения размера своих налоговых обязательств, обуславливает изначальную конфликтность налоговых правоотношений. Поэтому вопрос
об использовании налогоплательщиками схем минимизации налогов с использованием «фирм-однодневок» является очень актуальным.
Борьба со схемами уклонения от уплаты налогов является одной из важнейших задач на современном этапе развития налогового законодательства. Необходимо отметить, что с помощью преступных схем ежегодно из российской экономики выводится почти 2 трлн. рублей, или около 4% ВВП. Половина из этих средств выведены за рубеж с помощью «фирм-однодневок». В статье рассмотрена сложившаяся на сегодняшний день арбитражная практика по вопросам использования в хозяйственной деятельности организациями схем уклонения от уплаты налогов с использованием «фирм-однодневок».
В данной статье проведен анализ материалов выездных налоговых проверок исчисления и уплаты наиболее значимых налогов, таких как налог на прибыль организаций и НДС. Автором рассматриваются методы противодействия созданию и незаконной деятельности «фирм-однодневок», которые, как показывает практика, имеют низкую эффективность. В качестве научной новизны следует отметить предлагаемый автором алгоритм усовершенствования механизма выявления
недобросовестных налогоплательщиков, в процессе проведения налогового контроля.
Актуальность изложенных вопросов в материалах статьи, их высокая научная и практическая ценность, позволяют сделать заключение о целесообразности публикации научной статьи, подготовленной Александровым А. В., в открытой печати.
Рецензент - доктор экономических наук, профессор, зав. кафедрой «Налоговое консультирование» Финансового Университета при Правительстве РФ.
Кирина Л. С.
