CC BY
81ВОРОТНИКОВ Александр Михайлович - кандидат химических наук, PhD (экономика), доцент кафедры государственного регулирования экономики. Институт общественных наук Российской академии народного хозяйства и государственной службы при Президенте Российской Федерации; эксперт Экспертного центра ПОРА (проектный офис развития Арктики). Россия. Москва. E-mail: [email protected].
МАКСИМОВА Дарьяна Дмитриевна - кандидат политических наук, доцент кафедры международных исследований. Институт зарубежной филологии и регионоведения СевероВосточного федерального университета им. М.К. Аммосова. Россия. Якутск; научный сотрудник отдела Канады. Институт США и Канады Российской академии наук. Россия. Москва. E-mail: daryana. maximova@gmail. com.
ТАРАСОВ Борис Александрович - кандидат медицинских наук, директор Экспертного центра ПОРА (проектный офис развития Арктики). Россия. Москва. E-mail: [email protected].
VOROTNIKOV, Alexander Mikhailovich - Candidate of Science (Chemistry), PhD (Economics), Associate Professor of the Department of State Regulation of Economy. Institute of Social Sciences of the Russian Presidential Academy of National Economy and Public Administration; Expert of the Expert Center ADPO (Arctic Development Project Office). Russia. Moscow. E-mail: [email protected].
MAXIMOVA, Daryana Dmitrievna - Candidate of Science (Political), Associate Professor of the Department of International Studies. Institute of Foreign Philology and Regional Studies of the North-Eastern Federal University named after M.K. Ammosov. Russia. Yakutsk; Canadian Department Researcher. Institute of the USA and Canada of the Russian Academy of Sciences. Russia. Moscow. E-mail: [email protected].
TARASOV, Boris Alexandrovich - Candidate of Science (Medical), General Director of the Expert Center ADPO (Arctic Development Project Office). Russia. Moscow. E-mail: tarasov@ porarctic.ru.
УДК 336.225.673:005.334.2
НЕОПРЕДЕЛЕННОСТЬ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА КАК ФАКТОР ВОЗНИКНОВЕНИЯ НАЛОГОВЫХ СПОРОВ
С.Ю. Гурова, Я.Г. Шипеев, Д.С. Кузьмин
В статье рассматриваются некоторые неопределенности и неточности положений Налогового кодекса Российской Федерации, а также неурегулированные законодательством аспекты налогового администрирования. Пробелы налогового законодательства негативно сказываются на налоговых отношениях, участниками которых являются государство и его фискальные институты, с одной стороны, и налогоплательщики - с другой стороны. Налоговые отношения требуют более четкой регламентации и контроля со стороны государства. В связи с этим к определенности налоговых норм предъявляются повышенные требования, а принцип определенности налогообложения, выдвинутый еще А. Смитом, выступает основой любой современной налоговой системы. Проблема неопределенности налогового законодательства рассматривается выборочно, применительно к определенным налогам. В научных исследованиях не предпринимаются попытки комплексного изучения неопределенности налогового законодательства на уровне имеющихся в налоговой практике ситуаций.
Авторами статьи рассмотрены конкретные спорные ситуации, возникающие в ходе налоговых проверок. В каких ситуациях проверяющие и налогоплательщики могут быть правы каждый со своей позиции согласно положениям одной и той же статьи НК РФ по одному и тому же вопросу? Какие аргументы, выгодные именно налогоплательщику, можно предъявить проверяющим органам по результатам выездной налоговой проверки? Авторами подробно изучено налоговое законодательство, касающееся налогового контроля, а именно ст. 11, 31, 33, 81, 88, 89, 91, 93, 122, 129, а также положения КоАП и разъяснительные письма ФНС России по некоторым вопросам проведения налогового контроля.
Ключевые слова: пробелы налогового законодательства; неопределенности и неточности налоговых законов; проверяющие и налогоплательщики.
14
Вестник Российского УНИВЕРСИТЕТА КООПЕРАЦИИ. 2018. № 4(34)
S.Yu. Gurova, J.G. Shipeev, D.S. Kuzmin. UNCERTAINITY OF TAX LEGISLATION AS A FACTOR IN TAX DISPUTES
The article discusses some uncertainties and inaccuracies in the interpretation of the Tax Code of the Russian Federation, as well as aspects of tax administration that are not regulated by the legislation. Gaps in tax legislation have a negative impact on tax relations between the state and its fiscal institutions on the one hand and taxpayers on the other hand. Tax relations require a more precise regulation and control by the state. In this regard, the certainty of tax rules is subject to increased requirements, and the principle of certainty of taxation, put forward by Adam Smith, is the basis of any modern tax system. The problem of uncertainty of tax legislation is considered selectively, in relation to certain taxes. Scientific research does not attempt to comprehensively study the uncertainty of tax legislation at the level of existing situations in tax practice.
The authors of the article consider specific disputes arising during tax audits. In some situations, inspectors and taxpayers may be right in their own sight in accordance with the provisions of the same article of the Tax Code on the same issue. What arguments, beneficial particularly to the taxpayer, can be presented to the inspection bodies as a result of an on-site tax audit? The authors have studied in detail tax legislation relating to tax control, namely, Articles 11, 31, 33, 81, 88, 89, 91, 93, 122, 129, as well as the provisions of the Administrative Code and Explanatory Letters of the FTS of Russia on some issues of tax control.
Keywords: tax legislation gaps; uncertainties and inaccuracies of tax laws; tax inspectors and taxpayers.
Актуальность темы исследования определяется бюджетообразующими поступлениями - налогами. Современное налоговое законодательство России развивается стремительно и функционально, в этом нет сомнений. Тем не менее на практике налоговые органы и налогоплательщики сталкиваются со спорными ситуациями, возникающими в ходе развития налоговых отношений. Неопределенность некоторых положений Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) ставит в двоякое положение фискальные органы, которые обязаны, предположим, начислить налоги, пени и штрафы по результатам проверки. А с другой стороны, имеется судебная практика, которая выступает на стороне налогоплательщиков в определенных ситуациях.
Соответственно, целью работы является рассмотрение некоторых практических ситуаций спорного характера и предложение рекомендаций для их разрешения. Задачей исследования выступает анализ положений налогового законодательства, которые могут привести к недопоступлению налогов в бюджет. Рассмотрим следующие ситуации.
Организация подает декларацию за налоговый период по упрощенной системе налогообложения (далее - УСН). Объектом налогообложения выбраны «доходы за минусом расходов». В строке декларации «к доплате» проставлен прочерк. Налоговые органы в ходе камеральной проверки потребовали пояснить некоторые спорные моменты по расходам организации. Вместо пояснений налогоплательщик представил уточненную декларацию и указал в ней №ую сумму к доплате по итогам года.
Несет ли в этом случае налогоплательщик
административную ответственность за искажение данных налогового учета? В ст. 81 НК РФ однозначно сказано, что если налогоплательщик исправит ошибки (подаст уточненную декларацию) до обнаружения их налоговым органом, то ответственности не наступает. На практике налогоплательщик понимает, что если получено требование о пояснении ошибок в декларации, это значит, что при камеральной проверке возникли проблемы. Истребование пояснений - обязательная, но формальная процедура, когда выявленные нарушения очевидны (п. 3 ст. 88 НК РФ).
Тем не менее стоит различать случаи, когда налоговики в требовании пояснений конкретно указывали на нарушения и когда требование не содержало определенных указаний на ошибки. В первом случае подача уточненной декларации не освободит налогоплательщика от ответственности, так как об ошибках он узнал из требования проверяющих. Во втором случае ответственности не наступает, это всего лишь посыл для самостоятельного поиска и исправления ошибок [4].
Таким образом, ответственность наступает в том случае, если ошибки в декларации обнаружены в ходе камеральной проверки самими проверяющими (пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ). В соответствии с п. 3 ст. 88 НК РФ, если налоговые органы нашли ошибки в декларации, они обязаны потребовать пояснений. Если налогоплательщик получает такое требование, это означает, что проверяющие обнаружили ошибки в декларации. Налогоплательщик может утверждать, что он знал о данных ошибках до получения требования. Налоговый орган в свою очередь может расценить это заявление
как умышленное занижение налоговой базы. В этом случае штраф увеличится с 20 до 40 % от суммы доначислений (п. 3 ст. 122 НК РФ).
Следующий пробел налогового законодательства в части налогового контроля - неустановление ответственности за отказ от дачи пояснений в рамках выездной налоговой проверки или при вызове в инспекцию. В пп. 7 п. 1 ст 21 НК РФ четко сказано, что представлять пояснения - это право, а не обязанность налогоплательщика. Обязанность состоит в предоставлении документов, необходимых для проверки (пп. 6 п. 1 ст. 23 НК РФ). Таким образом, ответственности за непредставление пояснений не наступает. Однако следует различать истребование пояснений и вызов в инспекцию для дачи пояснений (пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ). В соответствии с ч. 1 ст. 19.4 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (далее - КоАП) в последнем случае явиться необходимо. В уведомлении о вызове сказано, что явка необязательна при представлении письменных пояснений. Налогоплательщик вправе сам сделать выбор: послать представителя или представить письменные пояснения.
С другой стороны, отказ от дачи пояснений означает препятствие проведению мероприятий налогового контроля. В соответствии с п. 6 ст. 88 НК РФ проверяющие имеют право требовать от налогоплательщика пояснений о его финансово-хозяйственной деятельности, об операциях, по которым применены налоговые льготы. Это право в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 23, пп. 7 п. 1 ст. 23 НК РФ подразумевает обязанность налогоплательщика представлять в налоговые органы документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, и не препятствовать законной деятельности должностных лиц. Если налогоплательщик отказывается давать пояснения, то это может быть квалифицировано как «неправомерное несообщение сведений налоговому органу» (ст. 129.1 НК РФ, ст. 15.6 КоАП).
На практике налоговые органы требуют пояснения или документы не только в периоды проведения налоговых проверок. Это касается, например, работы с контрагентами. Правомерно ли такое требование налоговиков? В соответствии с п. 1 ст. 93 НК РФ требовать у налогоплательщика необходимые для проверки документы вправе лишь должностное лицо налогового органа, проводящего проверку. Таким образом, в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщик вправе не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов. С другой стороны, рекомендуется ответить на требование, так как налоговые ор-
ганы в этой ситуации поддерживает судебная практика (п. 26 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 г. № 57). Компания обязана представить документы, даже когда дата исполнения требования приходится на период приостановки налоговой проверки или даже после окончания проверки [3].
Следующая спорная ситуация возникает при истребовании налоговиками документации, срок хранения которой уже истек, или документы запрашиваются у налогоплательщика повторно. С одной стороны, налогоплательщик может не предоставлять такие документы, ссылаясь на положение НК РФ о сроке хранения документов (4 года) и п. 5 ст. 93 НК РФ. Не следует также представлять документы, не относящиеся к предмету или периоду проверки.
С другой стороны, в некоторых случаях при предоставлении уточненных деклараций за периоды более 4-х лет налоговая имеет право потребовать документы за прошедшие периоды (пп. 8 п. 1 ст 23, п. 5 ст. 93 НК РФ). В указанных ситуациях суды принимают сторону налоговых органов [5]. Тем не менее запрет, установленный п. 5 ст. 93 НК РФ на повторное истребование документов, имеет ряд исключений. Например, он не распространяется на случаи, когда документы были утрачены вследствие непреодолимой силы.
Несколько реже при проведении выездных налоговых проверок возникают ситуации, когда проверяющим, в целях выявления нарушения, необходимо допросить директора компании или свидетелей. В Налоговом кодексе ограничений по времени допросов не установлено (ст. 90 НК РФ). Если в НК РФ нет подходящей нормы, нужно искать ее в иных отраслях законодательства (ст. 11 НК РФ). Обратимся к нормам Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации (далее - УПК РФ), в котором сказано, что допрос не может превышать четырех часов непрерывно (п. 2 ст. 187 УПК РФ). Подразумевается, что при этом должностные лица налоговых органов обязаны корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, например предоставлять перерыв в допросе, если об этом попросит свидетель (п. 3 ст. 33 НК РФ).
Следующая неоднозначная ситуация может возникнуть у любого налогоплательщика -есть риск попасть на штрафные санкции за неполную уплату налогов. В этом случае следует проверить периоды, за которые были наложены штрафы. На практике встречаются случаи, когда проверяющие штрафуют за еще незавершенный налоговый период. Согласно п. 3 ст. 58 НК РФ нарушения по уплате авансовых плате-
16
вестник Российского университета кооперации. 2018. № 4(34)
жей не могут служить основанием для штрафа. Порядок распространяется на налоги и страховые взносы (п. 5 ст. 58 НК РФ).
Например, организация, имеющая наемных работников, отчиталась за III квартал 2016 г., не указав начисления по страховым взносам. В декабре 2016 г подается уточненная декларация, где уже отражена сумма к начислению страховых взносов. Налоговики наложили штрафные санкции. Суд поддержал такое решение налоговых органов, ссылаясь на то, что в 2016 г. страховые взносы регламентировались Федеральным законом от 24.07.2009 г. № 212-ФЗ, в котором не было запрета на начисление штрафов за неуплату авансовых платежей. Такое положение возникает с 2017 г., когда страховые взносы снова стали регламентироваться НК РФ. Однако Верховный суд Российской Федерации отменил доначисления, ссылаясь на то, что период по страховым взносам - календарный год [2].
Решение спорно, поскольку оно опирается на нормы НК РФ, которые действовали после передачи взносов налоговикам, а не на разъяснения Высшего арбитражного суда за период, когда вместо взносов был единый социальный налог. Таким образом, этот прецедент можно использовать по отношению к налогу на прибыль организаций, единому налогу при УСН, транспортному налогу, налогу на имущество организаций, где предусмотрены авансовые платежи. По НДС, акцизам, НДФЛ эта возможность не работает. Налоговый и отчетный периоды по этим налогам - квартал и один месяц, поэтому авансовые платежи не предусмотрены.
Таким образом, рассмотрев некоторые спорные моменты, возникающие из-за отсутствия однозначно трактующихся законов, авторы пришли к выводу: законоведам следует, учитывая налоговую и арбитражную практику, ежегодно вносить комплексные поправки в на-
логовое законодательство, которые будут применимы в каждом случае по всем налоговым платежам.
Список литературы
1. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая от 31.07.1998 г. № 146-ФЗ (с изм. и доп., вступ. в силу с 03.09.2018 г.).
2. Определение Верховного суда Российской Федерации от 18.04.2018 г. № 305-КГ17-20241.
3. О применении отдельных положений Постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 30.07.2013 г. № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»: письмо ФНС России от 22.08.2014 г. № СА-4-7/16692.
4. О рекомендациях по проведению камеральных налоговых проверок: письмо ФНС России от 16.07.2013 г. № АС-4-2/12705 (ред. от 04.07.2017 г.).
5. Постановление Арбитражного суда Московского округа от 12.09.2017 г. № Ф05-12295/2017.
References
1. NalogovyJ kodeks Rossijskoj Federatsii. Chast pervaya ot 31.07.1998 g. № 146-FZ (s izm. i dop., vstup. v silu s 03.09.2018 g.).
2. Opredelenie VS RF ot 18.04.2018 g. № 305-KG17-20241.
3. O primenenii otdelnykh polozhenij Posta-novleniya Plenuma VAS RF ot 30.07.2013 g. № 57 «O nekotorykh voprosakh, voznikayushchikh pri primenenii arbitrazhnymi sudami chasti pervoj Nalogovogo kodeksa Rossijskoj Federatsii»: pis'mo FNS Rossii ot 22.08.2014 g. № SA-4-7/16692.
4. O rekomendatsiyakh po provedeniyu kame-ralnykh nalogovykh proverok: pis'mo FNS Rossii ot 16.07.2013 g. № AS-4-2/12705 (red. ot 04.07.2017 g.).
5. Postanovlenie Arbitrazhnogo suda Moskovs-kogo okruga ot 12.09.2017 g. № F05-12295/2017.
ГУРОВА Славяна Юрьевна - кандидат экономических наук, доцент кафедры экономики. Чебоксарский кооперативный институт (филиал) Российского университета кооперации. Россия. Чебоксары. E-mail: [email protected].
ШИПЕЕВ Яков Георгиевич - аспирант. Чебоксарский кооперативный институт (филиал) Российского университета кооперации. Россия. Чебоксары. E-mail: [email protected].
КУЗЬМИН Дмитрий Сергеевич - магистрант. Чебоксарский кооперативный институт (филиал) Российского университета кооперации. Россия. Чебоксары. E-mail: [email protected].
GUROVA, Slavyana Yuryevna - Candidate of Science (Economics), Associate Professor of the Department of Economy. Cheboksary Cooperative Institute (branch) of the Russian University of Cooperation. Russia. Cheboksary. E-mail: [email protected].
SHIPEEV, Yakov Georgievich - Postgraduate Student. Cheboksary Cooperative Institute (branch) of the Russian University of Cooperation. Russia. Cheboksary. E-mail: [email protected].
KUZMIN, Dmitry Sergeyevich - Undergraduate Student. Cheboksary Cooperative Institute (branch) of the Russian University of Cooperation. Russia. Cheboksary. E-mail: [email protected].
