CC BY
23Вестник Университета «Кластер». Электронный научный журнал. 2022. № 8(8)
ПРАВО
УДК 342.8 © Е.М. Денисенко, 2022
НЕКОТОРЫЕ ПРОБЛЕМЫ ЗЛОУПОТРЕБЛЕНИЯ ПРАВОМ В НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЯХ
Евгений Михайлович Денисенко - соискатель кафедры теории и истории государства и права Омского государственного университета им. Ф.М. Достоевского, г. Омск, Россия, e-mail: zhenia10121988@mail.ru
Аннотация: На основе анализа действующего законодательства, решений Конституционного Суда РФ, правоприменительной практики, складывающейся в Российской Федерации, исследуются актуальные проблемы злоупотребления правом в налоговых правоотношениях. Автор приходит к выводу о том, что природа злоупотреблений правом в налоговых правоотношениях лежит в субъективном отношении лица, представляющего налоговые органы. Одной из таких форм являются системные и многочисленные налоговые проверки в отношении конкретного субъекта права, которые формально законны, но истинной их целью является притеснение прав и законных интересов налогоплательщика.
Ключевые слова: законодательство; злоупотребления; право; Конституционный Суд РФ; налоговые правоотношения.
Для цитирования: Денисенко Е. М. Некоторые аспекты злоупотребления правом в налоговых
правоотношениях // Вестник Университета «Кластер». Электронный научный журнал. 2022. № 8(8). С. 8-15.
SOME PROBLEMS OF ABUSE OF LAW IN TAX LEGAL RELATIONS
Evgeniy Mikhailovich Denisenko - Candidate of the Department of Theory and History of State and Law of Omsk State University named after F.M. Dostoevsky, Omsk, Russia, e-mail: zhenia10121988@mail.ru
Annotation: Based on the analysis of the current legislation, decisions of the Constitutional Court of the Russian Federation, law enforcement practice developing in the Russian Federation, the current problems of abuse of law in tax legal relations are investigated. The author comes to the conclusion that the nature of abuse of law in tax legal relations lies in the subjective attitude of the
person representing the tax authorities. One of such forms is systematic and numerous tax inspections in relation to a specific legal entity, which are formally legal, but their true purpose is to oppress the rights and legitimate interests of the taxpayer.
Keywords: legislation; abuse; law; Constitutional Court of the Russian Federation; tax legal relations.
Налоговое право регулирует общественные отношения, возникающие между государством, налогоплательщиками и иными обязанными лицами в сфере налогообложения и уплаты налогов. От успешного функционирования данной отрасли права зависит обеспечение финансирования государственных (в том числе социальных) расходов и состояние экономических отношений. Несомненно, достижение указанных целей невозможно без выполнения всеми субъектами права возложенных на них обязанностей. Кроме того, пагубным образом на налоговые правоотношения влияют разного рода злоупотребления, имеющие юридическую природу.
Для анализа соответствующих злоупотреблений необходимо определиться с понятием предмета налогового права, под которым традиционно понимается «совокупность правовых отношений, складывающихся между государством, налогоплательщиками и иными обязанными лицами по поводу установления, исчисления, уплаты и взимания налогов и сборов, осуществления налогового контроля и ответственности за нарушения налогового законодательства, защиты прав и имущественных интересов налогоплательщиков, государства и органов местного самоуправления» [1, с. 11].
Вопрос злоупотребления правом в сфере налоговых правоотношений, несмотря на все принимаемые попытки регулирования, до сих пор является сложным, неоднозначным и противоречивым. Применение данной категории именно к нормам налогового права требует подробного рассмотрения, в зависимости от конкретной ситуации.
Так, Д.В. Винницкий выделяет два типа злоупотребления правами со стороны налогоплательщиков:
1) злоупотребление субъективными правами, вытекающими из положений частного права;
2) злоупотребление собственно субъективными налоговыми правами [2, с. 61].
Можно предположить, что злоупотребление первого типа возникает, когда налогоплательщик использует свое право в ущерб государству, например, при заключении договора. Второй тип возникает в случаях неподобающего использования налоговых прав, к которым можно отнести неправомерное использование налоговых льгот, что влечет за собой ущерб бюджетам различных уровней.
Согласно точки зрения С.В. Савсериса, налогоплательщики, признаваемые недобросовестными, совершают гражданско-правовые сделки, которые направлены на уменьшение своих налоговых обязательств. Это могут быть сделки по «особому» порядку платежей (при уплате налогов через «проблемные» банки и уплате НДС по экспортируемому товару), сделки по продаже товаров (при экспорте товаров), «цепочки» сделок по купле-продаже товаров [3, с. 4].
Автор в своей статье приходит к выводу о том, что любые действия налогоплательщика, связанные с минимизацией налоговой нагрузки, нельзя отнести к категории «злоупотребления правом», так как при выборе той или иной формы сделок субъект руководствуется диспозитивными нормами, предоставленные гражданским законодательством.
Сторонники позиции невозможности злоупотреблять налоговыми правами указывают на то, что при выборе формы ведения хозяйственной деятельности, то есть реализуя свое субъективное гражданское право, например, право на заключение договора, налогоплательщик не может нарушить правовую норму, предусмотренную ч. 3 ст. 17 Конституции РФ.
Объяснение кроется в том факте, что налогоплательщик не обязан учитывать интересы бюджета и государства, как третьего лица, заключая сделки не в своих интересах, а с целью уплаты наибольшей суммы налога.
Подобная точка зрения имеет право на существование, однако следует обратить внимание на тот факт, что сведение системы налоговых правоотношений исключительно в сферу интересов налогоплательщика не соответствует принципам справедливости. Налогообложение, являясь механизмом перераспределения материальных благ, служит средством достижения общественного блага. Как известно, при конфликте интересов индивидуума и социума, приоритет отдается последнему.
Не стоит забывать о том, что фискальная деятельность государства по исчислению налогов является властно-распорядительной функцией, с вытекающим из этого неравенством участников правоотношений. Со стороны налоговых органов, злоупотребление правом - явление, получившие широкое распространение.
Основная проблема, которая кроется в исследовании вопроса злоупотребления налоговыми правами, заключается в ее специфической сущности. Попытки применения признаков неизбежно сталкивается с рядом проблемных вопросов.
Применить такой очевидный признак злоупотребления правом, как причинение вреда, к налоговым злоупотреблениям, по мнению Е.Д. Лысенко, достаточно сложно (что не исключает его применения полностью) [4]. Свою точку зрения автор основывает на позиции В.П. Грибанова, который рассматривал вред, как всякое умаление блага [5], поскольку изъятие государством части средств налогоплательщика причиняет вред его имущественным интересам. Напротив, как следует из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 8 декабря 2017 г. № 39-П, сумма налога, неуплаченного налогоплательщиком государству, также может рассматриваться как причиненный публично-правовому образованию вред1.
Очевиден следующий вывод: неисполнение налоговых обязанностей или взыскание налога сверх суммы, определенной законом, нельзя отнести к
1 Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс».
категории «злоупотребление правом». Однако последствия таких действий производны от экономической деятельности налогоплательщика, при реализации которой субъект руководствуется диспозитивными нормами гражданского права.
Таким образом, складывается сложная и неоднозначная ситуация. С одной стороны, мы имеем деятельность налогоплательщика, направленную на получение максимальной выгоды с точки зрения налоговых последствий, которую нельзя трактовать, как правонарушение. При этом в результате подобных действий публично-правовое образование недополучает налоговые поступления.
На наш взгляд, при квалификации деяния как злоупотребление правом в рамках налоговых правоотношений, причинение вреда не является основным квалифицирующим признаком.
Рассуждая об исследуемом явлении в рамках налоговых правоотношений, возможен вывод относительно невластных субъектов (налогоплательщик). Заключается он в сущности правовой природы правоотношений, а именно неразрывной связи с гражданским законодательством. Другими словами, для доказательства наличия факта злоупотребления, необходимо опровергнуть презумпцию добросовестности действий субъекта, закрепленной в п. 3 ст. 10 ГК РФ.
С подобной точкой зрения не согласен С.Д. Радченко, указывая на то, что применение частноправового института злоупотребления правом к налоговым отношениям противоречит природе указанных отношений, как публично-правовых [6, с. 23].
Позволим себе не согласиться с указанной точкой зрения. Как верно замечает А.Я. Курбатов, вопрос о злоупотреблении правом может возникнуть при нарушении как частных, так и публичных интересов во всех сферах правового регулирования. Это свидетельствует о том, что принцип недопустимости злоупотребления правом распространяется на всю систему
права и тем самым является общеправовым1. Также стоит добавить, что налоговые последствия гражданско-правовых сделок зависят от их сущности. Поэтому при совершении даже правомерных действий, получение необоснованной налоговой выгоды в их результате можно трактовать как злоупотребление правом.
Как было указано ранее, злоупотребление в налоговых правоотношениях тесно переплетаются с частноправовой категорией добросовестности. В подобном контексте гражданско-правовые сделки не должны совершаться исключительно с целью минимизации налоговой нагрузки, в противном случае подобное лицо будет злоупотреблять своим правом.
На необходимости совершения добросовестных действий налогоплательщиком акцентировал внимание еще Конституционный Суд РФ в Определении от 25 июля 2001 г. № 138-О «По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 г. по делу о проверке конституционности п. 3 ст. 11 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»2. Определением была закреплена презумпция, согласно которой на лиц, злоупотребляющих своим правом, не распространяется действие правовых норм, позволяющих предъявлять формально законные требования.
При решении вопроса о злоупотреблении правом, на наш взгляд, необходимо оценивать характер умысла в процессе реализации права.
Налоговые органы, являясь властными субъектами правоотношений, обладают широким кругом полномочий. Ввиду этого вопрос о злоупотреблении налоговыми органами не вызывает столь широких споров среди исследователей, что вполне логично. Дискуссионными следует считать вопросы о формах их проявления.
1 Курбатов А.Я. Злоупотребление правом: теория и правоприменительная практика. [Электронный ресурс] / Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс».
2 Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс».
Так, А.Н. Козырин и О.Ю. Семенча считают, что использование налоговым органом недопустимых доказательств в рамках налогового процесса является формой злоупотребления правом со стороны налогового органа [7, с. 89]. На наш взгляд, подобные действия не могут расцениваться как злоупотребление правом, поскольку являются прямым нарушением нормы, закрепленной п. 4 ст. 101 Налогового кодекса РФ. Также подобные деяния нарушают положения ч. 2 ст. 50 Конституции РФ, которая закрепляет общеправовой принцип относительно недопустимости доказательств, полученных с нарушением законной процедуры.
Большинство действий государственных органов строго регламентировано, поэтому природа злоупотреблений лежит в субъективном отношении лица, представляющего налоговые органы. Одной из таких форм является системные и многочисленные налоговые проверки в отношении конкретного субъекта права, которые формально законны, но истинной их целью является притеснение прав и законных интересов налогоплательщика. Также к подобным проявлениям можно отнести действия, которые явно не соответствуют сложившейся ситуации, другими словами - чрезмерное «рвение» должностных лиц в реализации своих полномочий.
Таким образом, с одной стороны, чрезмерность и соразмерность носят оценочный характер, а введение подобных понятий внесет дополнительную путаницу и сложности. С другой стороны, данное явление стало правилом не только в рамках налоговых отношений, но и властных в целом. Поскольку жесткая иерархия власти и бюрократизация привели к тому, что любая проверка сводится не к выявлению нарушений и их устранению, а к цели выполнить все пункты должностной инструкции, «выслужиться».
Список литературы
1. Клейменова М.О. Налоговое право. Учебное пособие. М.: Московский финансово-промышленный университет «Синергия», 2013. 178 с.
2. Винницкий Д.В. Принцип добросовестности и злоупотребление правом в сфере налогообложения // Право и экономика. 2003. № 1. С. 59-67.
3. Савсерис С.В. Понятия недобросовестности и злоупотребления правом не применимы к налоговым правоотношениям // Налоговед. 2005. № 6. С. 1-6.
4. Лысенко Е.Д Признаки злоупотребления правом в налоговых правоотношениях // Устойчивое развитие науки и образования. 2019. № 2. С. 93-99.
5. Грибанов В.П. Ответственность за нарушение гражданских прав и обязанностей: (Пособие для слушателей). М., 1973. 96 с.
6. Радченко С.Д. Злоупотребление правом в налоговых отношениях // Юрист. 2005. № 10. С. 22-25.
7. Козыркин А.Н., Семенча О.Ю. К вопросу о допустимости в налоговом процессе доказательств, полученных с участием понятых или свидетелей // Законы России: опыт, анализ, практика. 2007. С. 89-91.
References
1. Kleimenova M.O. Tax law. Textbook. Moscow: Moscow Financial and Industrial University "Synergy", 2013. 178 p.
2. Vinnitskiy D.V. The principle of good faith and abuse of law in the field of taxation // Law and Economics. 2003. No. 1. pp. 59-67.
3. Savseris S.V. The concepts of dishonesty and abuse of law are not applicable to tax legal relations // Tax Specialist. 2005. No. 6. pp. 1-6.
4. Lysenko E.D. Signs of abuse of law in tax legal relations // Sustainable development of science and education. 2019. No. 2. pp. 93-99.
5. Gribanov V.P. Responsibility for violation of civil rights and obligations: (A manual for listeners). M., 1973. 96 p.
6. Radchenko S.D. Abuse of law in tax relations // Lawyer. 2005. No. 10. pp. 22-25.
7. Kozyrkin A.N., Semencha O.Yu. On the question of the admissibility in the tax process of evidence obtained with the participation of witnesses or witnesses // Laws of Russia: experience, analysis, practice. 2007. pp. 89-91.
