CC BY
201Российская юстиция в XXI веке:
реалии, проблемы, перспективы
УДК 347.73
Мугдусян Артур Ваганович
Воронежский государственный университет
Юридический факультет
Россия, Воронеж
Mugdusyan Artur Vaganovich Voronezh State University
Faculty of Law Russia, Voronezh
К ВОПРОСУ О ЗЛОУПОТРЕБЛЕНИИ ПРАВОМ В НАЛОГОВЫХ
ПРАВООТНОШЕНИЯХ Аннотация: статья посвящена проблеме злоупотребления правом в налоговой сфере. Анализируются различные подходы к возможности использования категории «злоупотребление правом» в сфере налогообложения. Подчёркивается возможность взаимодействия гражданского и налогового права. Рассматривается доктрина «должной осмотрительности» и его использование с учетом изменений налогового законодательства. Анализируется зарубежное законодательство касательно проблемы злоупотребления налогоплательщиком своими правами.
Ключевые слова: налоги, сделка, злоупотребление правом, налоговые правоотношения, должная осмотрительность, недобросовестный налогоплательщик.
ON THE ISSUE OF ABUSE OF RIGHT IN TAX RELATIONS Annotation: the paper is devoted to the problems of abuse of right in taxation. Various approaches to the possibility of using the category of "abuse of right" in tax relations are analyzed. The possibility of interaction between civil law and tax law is
Российская юстиция в XXI веке:_
реалии, проблемы, перспективы underlined. The doctrine of "due diligence" and its use subject to change in tax
legislation is considered. Foreign legislation of abuse by taxpayer of their rights is
analyzed.
Key words: the tax, the deal, abuse of right, tax relations, due diligence, unfair taxpayer.
В юридической литературе по налоговому праву на протяжении длительного периода времени сохраняется повышенный интерес к проблемам налоговых последствий недействительных сделок, юридической квалификации сделок в целях налогообложения, добросовестности и недобросовестности налогоплательщика, злоупотребления правом и налоговом планировании, получения необоснованной налоговой выгоды.
В правоприменительной практике, а также в юридической литературе единого подхода к проблеме злоупотребления правом нет. Понятие «злоупотребление правом» закреплено лишь в статье 10 ГК РФ [1]. Вопрос о возможности применения данной нормы к налоговым правоотношениям является неоднозначным. Необходимо сказать, что в НК РФ нет прямых указаний на возможность или не возможность применения соответствующей нормы ГК РФ в сфере налогообложения, однако также отсутствуют положения, касающихся запрета применения категории «злоупотребление правом» в налоговых правоотношениях. Следствием отсутствия соответствующей дефиниции в налоговом законодательстве стало множество обращений налогоплательщиков в ФНС РФ с просьбой определить исчерпывающий перечень действий, которые должен совершить налогоплательщик, чтобы его не посчитали злоупотребляющим своими правами.
Некоторые авторы считают, что говорить о злоупотреблении правом в сфере налогообложения не совсем уместно. С. Д. Радченко считает, что указанный институт не существует в налоговом праве. По его мнению, для того чтобы устранить негативные последствия различных «схем», необходимо
Российская юстиция в XXI веке:_
реалии, проблемы, перспективы
совершенствовать налоговое законодательство [2, а 23]. К. А. Cасов отмечает,
что сложившуюся практику применения частноправового по своему характеру института злоупотребления правом к налоговым отношениям следует признать противоречащей природе указанных отношений, так как налоговые отношения являются публично-правовыми [3, а 179].
Однако в юридической литературе существует и противоположная точка зрения. С. А. Домнин утверждает, что возможность злоупотребления правами в сфере налогового законодательства не должна отрицаться и законодателю необходимо обратить на данный институт пристальное внимание [4, а 48]. По мнению Н. А. Фоминой, практика применения законодательства о налогах и сборах, демонстрирует востребованность конструкции «недопустимость злоупотребления правом» по спорам в сфере налогообложения [5, а 5-6].
Конституционный суд также обращал внимание на проблему злоупотребления правом в налоговых правоотношениях, но КС использует понятие «недобросовестность» в сфере налогообложения. Под ним понимается такой налогоплательщик, который незаконно обогащается за счет бюджетных средств с использованием гражданско-правовых инструментов [6]. Помимо этого Конституционный суд порождает доктрину добросовестности налогоплательщика, которая в дальнейшем существенным образом оказывает влияние на практику разрешения налоговых споров [7].
В последующем было принято постановление Пленума ВАС от 12 октября 2006 года № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» [8], которое на долгое время оставалось основным источником судебной доктрины, направленной на противодействие злоупотреблению налоговым правом. Данное постановление закладывает в основу оправданности налоговой выгоды добросовестность налогоплательщика, а также указывает на случаи необоснованной налоговой выгоды, которые фактически являются злоупотреблениями налогоплательщиками своими правами в отношении исчисления и уплаты
Российская юстиция в XXI веке:
реалии, проблемы, перспективы
налогов.
В дальнейшем судебная практика также указывала на доктрину добросовестности налогоплательщика. В постановлении Президиума ВАС РФ от 14 июня 2011 г. № 1884/11 отмечается, что публичный порядок Российской Федерации предполагает добросовестность сторон, вступающих в частные отношения [9].
Несовершенная законодательная база, отсутствие в НК РФ и в правоприменительной практике понятий «злоупотребление правом», «добросовестный налогоплательщик» и «недобросовестный
налогоплательщик» привело к тому, что восприятие того или иного поведения в качестве злоупотребления начало зависеть от субъективной оценки судьи, рассматривающий соответствующий спор, т. е. указанные понятия превратились в оценочные. Как правильно отмечает А. Д. Шелкунов российская категория «злоупотребление правом налогоплательщика», рожденная арбитражной практикой, начала существовать параллельно с нормами НК РФ [10, а 70].
В основе возможности применения вышеуказанной категории «злоупотребление правом налогоплательщика» в налогообложении лежит проблема межотраслевых связей в праве. В данном научном исследовании необходимо, прежде всего, обратить внимание на проблему взаимодействия налогового и гражданского права. Так, традиционно выделяют две теории взаимосвязи налогового и гражданского права: теория зависимости, теория автономии налогового права и комплексный подход, сочетающий обе теории [11, а 16].
Взаимодействие налогового и гражданского права, по нашему мнению, является комплексным, поскольку комплексный характер сочетает в себе зависимость налогового права от гражданского права и ее автономию и позволяет достаточно чётко оценить их взаимообусловленность и взаимозависимость. Безусловно, не вызывает сомнения тот факт, что, как
Российская юстиция в XXI веке:_
реалии, проблемы, перспективы
гражданское право влияет на налоговое право, так и налоговое право оказывает
влияние на гражданское право. При этом, влияние гражданского права на налоговое право можно определить как прямое, а воздействие налогового права на гражданское право как обратное. Одним из способов взаимодействия налогового и гражданского права является использование налоговым правом гражданско-правовых терминов и институтов. Так, И. А. Кривошеева считает, что налоговое право реципирует понятия «злоупотребление правом» и «недобросовестность» из ГК РФ в силу взаимозависимости налогового права с гражданским правом [12, а 22-23].
В зарубежных странах, в отличие от нашего государства, сложилась достаточно прочная законодательная база по данной проблеме. В зарубежной юридической литературе выделяются три доктрины: германская, французская, англосаксонская.
1. Самая сильная законодательная база по данному институту в Германии. Параграф 42 Закона ФРГ о налогах и сборах предписывает: «Налоговое законодательство не может быть обойдено посредством злоупотреблений с использованием различных правовых конструкций». Данная норма распространяется на все виды налогов, взимаемых в Германии, а также на незаконно полученное налоговое преимущество, которое не возникло бы в случае оформления сделки, которая соответствовало бы ее экономическим результатам [13, а 210]. Однако соответствующая норма не распространяется на случаи недействительности сделок. Налогообложение данных сделок регулируется параграфом 41 того же закона, в котором реализован общий принцип приоритета существа сделки над ее формой.
2. Во Франции существовало два вида злоупотребления: «симуляция» и «обход закона». Под симуляцией понимается совершение сделки, скрывающей истинную цель соглашения, прикрывающую получение или передачу прибыли [14, а 26-27]. Выделение обхода закона как формы злоупотребления правом неоднозначно воспринималась во французской юридической литературе и
Российская юстиция в XXI веке:_
реалии, проблемы, перспективы
практике, поэтому Государственный совет 10 июня 1981 г. принял решение, в
котором приравнял эти два вида злоупотребления. Статья L64 Свода фискальных правил Франции предписывает, что, если у налогового органа есть доказательства сокрытия налогоплательщиком истинной природы договора, то в этом случае налоговый орган обязан доказать наличия злоупотребления правом со стороны налогоплательщика, и только после этого налоговая служба имеет право переквалифицировать сделку.
3. В англосаксонской правовой системе понятие «злоупотребление правом» дается в специальных судебных доктринах. Для доказывания злоупотребления оценивается заключаемая сделка с преследуемой целью, а именно с целью уклонение от уплаты налогов [15, а 56].
Многочисленные противоречия на практике, бурные дискуссии среди ученых-юристов привели к тому, что проблема злоупотребления правом в налоговых правоотношениях стала одной из самых обсуждаемых и актуальных. Долгое время анализировался также зарубежный опыт, который показал целесообразность законодательного закрепления института «злоупотребление правом» в НК РФ. Отсутствие единого мнения о возможности практического применения категории «злоупотребление правом», анализ зарубежного законодательства, необходимость обеспечение баланса частного и публичного интереса привело к формированию позиции о неизбежности включения в НК РФ понятия «злоупотребление правом».
19 августа 2017 г. вступил в силу ФЗ № 163 «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» [16], благодаря которому впервые в налоговом законодательстве закреплен запрет на злоупотребление правом в целях неуплаты налогов.
Федеральный закон № 163-ФЗ нацелен на устранение пробелов, сложившихся в налоговом праве.
Во-первых, была введена новая статья 54.1 НК РФ. В соответствии данной статьей не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой
Российская юстиция в XXI веке:_
реалии, проблемы, перспективы
базы и суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о
фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика. Помимо этого в письме ФНС РФ от 16 августа 2017 г. № CA-4-7/6152 отмечено, что, для того чтобы провести корректировку, налоговые органы обязаны доказать умышленность неуплаты налога, собрать доказательства, подтверждающие, что налогоплательщик умышленно создал условия, направленные на получение необоснованной налоговой выгоды [17].
Во-вторых, законодательно закрепляются критерии тех сделок и операций, которые будут считаться обоснованными для налогообложения. Так, налоговая выгода признается обоснованной при соблюдении одновременно трех условий: налогоплательщик не имеет право допускать искажений бухгалтерской отчетности, уменьшающих налоговую базу; основной целью сделки не должна быть неуплата и (или) зачет (возврат) суммы налога; сделка должна быть выполнена заявленным контрагентом, с которым заключен договор или с лицом, которому обязательство передано по договору или закону. Таким образом, в законе исключен формальный подход, в связи с этим, на сегодняшний день необходимо исходить только из реальности осуществляемых налогоплательщиком сделок. Вместе с тем устанавливается запрет на использование так называемых фирм-«однодневок», целью создания которых является уклонение от уплаты налогов.
В-третьих, если ранее при оценке доказательств получения необоснованной налоговой выгоды было рекомендовано руководствоваться постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 « Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», то сейчас в НК РФ непосредственно устанавливаются положения, запрещающие использовать формально правомерные действия для уклонения от уплаты налогов либо получение право на их возмещение.
Необходимо отметить, что судебная практика после выхода статьи 54.1
Российская юстиция в XXI веке:_
реалии, проблемы, перспективы
НК РФ складывается не в пользу налогоплательщиков, в том числе по вопросу
об отказе применения данной нормы к налоговым проверкам, начатым ранее даты принятия указанной статьи. Так, налоговой службой были выпущены письма, где сделаны выводы о применении ст.54.1 НК РФ только к налоговым проверкам, начатым после 19.08.2017 года [18]. Данная позиция поддержана и арбитражными судами, а также ВС РФ [19]. Более того, важно обратить внимание и на правовую позицию Конституционного суда РФ, в соответствии с которой ст. 54.1 НК РФ обратной силы не имеет, так как данная норма не улучшает правовое положение налогоплательщиков и не устанавливает дополнительные гарантии защиты их прав [20].
Более пристально следует рассмотреть доктрину должной осмотрительности налогоплательщика. Понятие «должная осмотрительность» было введено постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, однако оно не было раскрыто. В п. 10 постановления № 53 лишь указывается, что «налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом» [8].
Тем не менее, ФЗ № 163 не предусматривает понятия «должная осмотрительность». Означает ли это, что с введением новой нормы указанный критерий прекращает свое действие? По нашему мнению, налогоплательщику стоит, как и ранее, при выборе контрагента проявлять осмотрительность. Однако не с целью доказать впоследствии налоговому органу или суду сам факт его проверки. Прежде всего, должная осмотрительность необходима для того, чтобы налогоплательщик убедился в добросовестности своего контрагента, в реальности осуществления им своей деятельности, в возможности заключить с ним договор без риска негативных налоговых последствий.
Налоговые органы обязаны проверять реальность выполнения сделки, в
Российская юстиция в XXI веке:_
реалии, проблемы, перспективы
связи с этим налогоплательщику все же стоит перед сделкой самостоятельно
убедиться, что контрагент располагает необходимыми возможностями для выполнения принятых на себя обязательств. В связи с этим концепция «должная осмотрительность» при выборе контрагента на сегодняшний день также реализуется на практике. Во-первых, осмотрительность остается критерием оценки контрагента первого звена. В случае если налоговиками доказано, что налогоплательщик недобросовестно подошел к выбору контрагента первого звена, то выгода, полученная налогоплательщиком, считается необоснованной [18]. Во-вторых, осмотрительность является предметом проверки на наличие умысла налогоплательщика в уклонении от уплаты налогов. В связи с этим налоговые органы должны обращать свое внимание на случаи имитации налогоплательщиком соблюдения осмотрительности [21]. В-третьих, ссылки налогоплательщика на статью 54.1 НК РФ, в соответствии с которой, по его мнению, налогоплательщик, по имевшим место операциям, которые не оспариваются налоговым органом, больше не обязан доказывать факт проявления должной осмотрительности при выборе своего контрагента, отклоняются судами, так как эти выводы в статье 54.1 НК РФ отсутствуют [22]. В-четвертых, на сегодняшний день на сайте ФНС начали публиковаться налоговые данные компаний, а именно сведения о численности работников организации, доходах, расходах и задолженностях организации, сведения об уплаченных налогах, о специальных налоговых режимах, применяемых организациями, об участии в консолидированной группе налогоплательщиков, о налоговых правонарушениях, которые были совершены организациями. В связи с этим налогоплательщик теперь имеет возможность до совершения сделки собрать достаточную информацию о своем контрагенте и определить возможность выполнения контрагентом своих обязательств по договору.
Таким образом, после ведения статьи 54.1 НК РФ сложилось мнение, что на практике доктрина должной осмотрительности налогоплательщика
Российская юстиция в XXI веке:_
реалии, проблемы, перспективы
прекращает свое действие. На сегодняшний день, на первый план выходит
проверка налоговым органом реальности исполнения сделки, то есть исключается формальный подход выявления необоснованной налоговой выгоды. Однако, по нашему мнению, указанная категория не куда не делась, а как было сказано ранее, поменяла свои цели и задачи. Прежде всего, должная осмотрительность необходима для того, чтобы налогоплательщик убедился в добросовестности своего контрагента, в реальности осуществления им своей деятельности, в возможности заключить с ним договор без риска негативных налоговых последствий. Тест должной осмотрительности сохраняется в силу консерватизма судебной практики и недопустимости формального подхода без оценки фактических обстоятельств дела. В связи с этим целесообразно было бы дополнить статью 54.1 НК РФ положением, позволяющим признавать налоговую выгоду того налогоплательщика обоснованной, который представит доказательства проявления им должной осмотрительности при выборе контрагента.
Исходя из вышесказанного, можно сделать вывод, что многочисленные противоречия на практике, бурные дискуссии среди юристов привели к тому, что проблема злоупотребления правом в налоговых правоотношениях стала одной из самых обсуждаемых и актуальных. Отсутствие единого мнения о возможности практического применения категории «злоупотребление правом», анализ зарубежного законодательства, необходимость обеспечение баланса частного и публичного интереса привело к формированию позиции о неизбежности включения в НК РФ понятия «злоупотребление правом». С принятием ст. 54.1 НК РФ, в соответствии с которой впервые в налоговом законодательстве был закреплен запрет на злоупотребления правом в целях неуплаты налогов, данная проблема еще более актуализировалась. Таким образом, сформированные в правоприменительной практике подходы позволили дополнить налоговое законодательство и стали почвой для устранения пробела в законодательстве о налогах и сборах.
Российская юстиция в XXI веке:
реалии, проблемы, перспективы
Список литературы:
1. Гражданский кодекс Российской Федерации: Часть I: Федеральный закон от 30 ноября 1994 г. № 51-ФЗ с изм. и доп. на 18 августа 2019 г. // «Собрание законодательства РФ», 1994, № 32, ст. 3301.
2. Радченко С. Д. Злоупотребление правом в налоговых отношениях / С. Д. Радченко // Юрист. 2005. № 10. С. 22-26.
3. Сасов К. А. Правовые позиции Конституционного суда Российской Федерации по налогообложению / под ред. С. Г. Пепеляев. М.: Волтерс Клувер. 2008. 299 с.
4. Домнин С. А. К вопросу о злоупотреблении правами в налоговых правоотношениях / С. А. Домнин // Налоги и налогообложение. 2009. № 5. С.
5. Фоминова Н. А. Злоупотребление правом в налоговых правоотношениях: дис. ...канд.юрид.наук / Н. А. Фоминова. М. 2009. 186 с.
6. Определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 № 168-О // «Вестник Конституционного Суда РФ», № 6, 2004.
7. Определение Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 № 138-О // «Вестник Конституционного Суда РФ», № 2, 2002.
8. Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» // Вестник ВАС РФ, № 12, декабрь, 2006.
9. Постановление Президиума ВАС РФ от 14.06.2011 № 1884/11 по делу № А41-9221/09 // Вестник ВАС РФ, 2011, № 9.
10. Шелкунов А. Д. Категория злоупотребления налогоплательщика в российской арбитражной практике и практике Суда ЕС / А. Д. Шелкунов // Право и экономика. 2010. № 11. С. 70-74.
11. Смолицкая Е. Е. Гражданско-правовые институты, понятия и термины в налоговом праве: автореф. дис. ... канд. юрид. наук / Е. Е. Смолицкая.
47-49.
Российская юстиция в XXI веке:_
реалии, проблемы, перспективы
Воронеж. 2015. 29 с.
12. Кривошеев И. А. Злоупотребление в налоговом праве и соотношение с понятием недобросовестности / И. А. Кривошеев // Финансовое право. 2010. № 2. С. 22-27.
13. Рекцигель Ш. Доктрина злоупотребления правом в новой редакции ст. 42 Закона о сборах ФРГ // Налоговые споры: опыт России и других стран: по материалам II Междунар. науч.-практ. конф. 21-22 ноября 2008 г., Москва: сборник / сост. М. В. Завязочникова; под ред. С. Г. Пепеляева. - М.: Статут. 2009. 383 с.
14. Петросян О. Ш. Судебные доктрины налоговой оптимизации в зарубежных странах / О. Ш. Петросян, Ю. А. Артемьева // Налоги. 2008. № 5. С. 24-27.
15. Винницкий Д. В. Проблемы разграничения налогового планирования и действий, направленных на уклонение от налогообложения / Д. В. Винницкий // Норма. 2006. № 11. С. 52-59.
16. О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации: Федеральный закон от 18.07.2017 № 163-ФЗ // «Собрание законодательства РФ», 24.07.2017, № 30, ст. 4443.
17. Письмо ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@ «О направлении обзора судебной практики, связанной с обжалованием налогоплательщиками ненормативных актов налоговых органов, вынесенных по результатам мероприятий налогового контроля, в ходе которых установлены факты получения необоснованной налоговой выгоды путем формального разделения (дробления) бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности на подконтрольных взаимозависимых лиц» // СПС «КонсультантПлюс».
18. Письмо ФНС России от 23.03.2017 № ЕД-5-9/547@ «О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды» // СПС «КонсультантПлюс».
19. Определение ВС РФ от 10.07.2018 № 302-КГ18-8964 по делу № А33-
Российская юстиция в XXI веке:_
реалии, проблемы, перспективы
3876/2017; Определение от 20.07.2018 № 308-КГ18-9410 по делу № А63-
5206/2017 // СПС «КонсультантПлюс».
20. Определение КС РФ от 17.07.2018 № 1717-О // СПС «Гарант».
21. Письмо ФНС России от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@ «О направлении методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов)» (вместе с Методическими рекомендациями «Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)», утв. СК России, ФНС России) // СПС «КонсультантПлюс».
22. Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.08.2017 № 17АП-10225/2017-АК по делу № А50-4720/2017 // СПС «КонсультантПлюс».
