CC BY
117
© 2019 г. Ä.C. Адушкина
необоснованная налоговая выгода после введения статьи 54. 1 нк рф
DOI: 10.24411/2226-6720-2019-10026
Адушкина Анна Сергеевна - Санкт-Петербургский государственный университет, юридический факультет
(E-mail: adushkina.law@gmail.com)
В течение последних двадцати лет в российской судебной практике возникали разнообразные судебные доктрины, либо специально разрабатываемые для выявления случаев опасного и недопустимого обхода налогового закона, либо основанные на попытках применять схожие инструменты, проистекающие из иных отраслей права, в частности, это доктрины недобросовестности налогоплательщика, необоснованной налоговой выгоды (применяется с 12 октября 2006 года в соответствии с Постановлением Пленума ВАС РФ № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - Постановление Пленума № 53) по настоящее время и реальности хозяйственных операций .
19 августа 2017 года вступил в силу Федеральный закон от 18.07.2017 № 163-Ф3, в соответствии с которым Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ) был дополнен статьей 54.1, которую можно назвать общей «антиуклонительной» нормой в Российском правопорядке, отсутствие которой долгое время восполнялось лишь судебными доктринами. Указанная статья претендовала на то, чтобы предметно урегулировать налоговые злоупотребления, связанные с налоговой базой и исчислением налога как элементами налогообложения (ст. 17 НК РФ), однако, по мнению некоторых авторов, она не оправдала указанных ожиданий в полной мере. «Необходимо ли для констатации мнимости или притворности сделки и применении последствий их недействительности в сфере налогообложения, вводить в закон и практику такой экстраординарный инструмент, как установление абстрактного правила о превышении «пределов осуществления прав» - вряд ли оно будет способствовать повышению качества правоприменения».
Важность темы обоснованности полученной налогоплательщиком налоговой выгоды очевидна, поскольку налогоплательщику следует, во-первых, самостоятельно оценивать свои налоговые риски, во-вторых, определенно понимать, допускаются ли им какие-либо нарушения, либо же он остается в пределах допустимых способов ведения бизнеса и организации договорных связей со своими контрагентами.
Понятиями, имеющими ключевое значение и подлежащие рассмотрению с точки зрения баланса публичных и частных интересов налоговых органов и налогоплательщиков, являются критерии и пределы получения налогоплательщиками налоговой выгоды и определение той грани, когда она подлежит квалификации как необоснованная. Прежде чем оценивать положения статьи 54.1 НК РФ, в том числе, как «нового подхода против «агрессивных» способов налоговой оптимизации», необходимо обратиться к основным позициям, которые были
отражены в Постановлении Пленума № 53. BАС РФ закрепил принцип добросовестности, принцип экономической оправданности. Им было выделено несколько блоков вопросов, таких, как: налоговое мошенничество, непроявление должной осмотрительности, оценка бизнес-решений исходя из деловой цели, оценка расходов через призму критериев экономической обоснованности, и устранение конфликта между экономической сутью отношений, действительной договоренностью сторон и той формой, в которую эти отношения обличены сторонами. В пункте 1 Постановления Пленума № 53 под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, получения налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Определяющим фактором признания налоговой выгоды необоснованной является непроявление организацией должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов. Налогоплательщик обязан проявлять должную осмотрительность, поскольку негативные последствия работы с недобросовестными контрагентами не могут быть переложены на государство, а та налоговая выгода, полученная при отсутствии проявления должной степени осмотрительности, в любом случае будет признана необоснованной .
В этой связи имеет значение анализ того, насколько введение новой статьи 54.1 НК РФ разрешило вопросы, связанные с «оценочностью» таких категорий как «экономическая обоснованность», «должная осмотрительность», «злоупотребление правом», и те проблемы, возникающие исходя из отнесения налоговой выгоды к необоснованной налоговым органом при отсутствии четких критериев, закреплённых в законодательстве.
ФНС России после введения статьи 54.1 НК РФ неоднократно анализировала ее положения в своих письмах и рекомендациях, и в этой связи справедливо было бы отметить в этих документах особую приверженность принципу добросовестности налогоплательщика и внимание вопросам доказательств и доказывания, а частности, уход от формального подхода к установлению реальных причинно-следственных связей.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ уменьшение налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога допустимо, если основной целью совершения сделки (операции) не является неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога. Указанное основание реализует в законе судебную доктрину деловой цели, которая запрещает налогоплательщику уменьшать налог с помощью совершения сделки либо операции, основной целью которой является уменьшение налогового бремени.
Так, к действиям по незаконному сокращению налога (налогового бремени) по этому основанию можно отнести «дробление» бизнеса с целью применения льготы. Например, в том случае, когда возможность льготного налогообложения ограничена штатной численностью или размером дохода, то хозяйствующий субъект, масштабы деятельности которого превышают льготный лимит, может быть реструктуризирован в несколько мелких хозяйствующих субъектов, каждый из которых, в свою очередь, будет осуществлять деятельность в пределах установленного лимита и применять льготное налогообложение. В результате совокупный налог, который выплачивается через эти раздробленные структуры, будет меньше на сумму используемой льготы, чем если бы налог был уплачен исходя из реальных масштабов деятельности на общих основаниях, не прибегая к схеме «дробления» бизнеса.
Положениями пункта 2 статьи 54.1 НК РФ предусмотрены условия, при соблюдении которых в случае отсутствия обстоятельств, которые установлены пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, налогоплательщик вправе по имевшим место сделкам уменьшить налоговую базу и (или)
сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы НК РФ. В частности, к таким условиям относится то обстоятельство, что обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, которое является стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.
Это означает, что правовой подход, который долгое время применялся налоговыми органами на практике, получил свое законодательное закрепление. Его суть заключается в ограничении налоговых органов в оценке целесообразности хозяйственных операций и заключенных сделок при наличии возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных, не запрещенных законодательством сделок либо операций, со ссылкой, к примеру, на то, что сделка оказалась нецелесообразной .
Анализируемая статья не расширяет полномочия налоговых органов по сбору доказательственной базы при проведении мероприятий налогового контроля, исходя из чего при применении ее положений действуют законодательно предусмотренные процедуры по сбору, фиксированию и оценке доказательств, которые соответственно применяются налоговыми органами. ФНС России указывается, что при проведении проверок необходимо выявлять конкретные действия налогоплательщика, которые привели к совершению правонарушения, и приводить доказательства, свидетельствующие о намерении (умысле) причинить вред бюджету .
В Постановлении Пленума № 53 также подчеркивается, что налогоплательщик вправе проводить свои хозяйственные операции с минимальными налоговыми последствиями, поскольку он не ограничен положениями НК РФ в их проведении таким образом, чтобы эти налоговые последствия были минимальными. Налоговый орган, в свою очередь, не может настаивать на том, чтобы налогоплательщик выбрал тот или иной вариант их построения, что подтверждается и Конституционным Судом РФ в Постановлении от 27.05.2003 № 9-П .
Касательно оценки возможности получения «аналогичного результата» следует отметить, что бремя доказывания того, что сделка (либо операция) не имеет разумного объяснения с позиции хозяйственной необходимости ее заключения и совершения, а имеет своей целью исключительно уменьшение налоговых обязательств (налогового бремени) или является частью схемы, основной целью которой также является уменьшение налоговых обязательств, либо в выбранном налогоплательщиком варианте сделки присутствует признак «искусственности», лишенной хозяйственного смысла, лежит на налоговых органах (пункт 5 статьи 82 НК РФ).
Так, ФНС России подчеркивается, что для оценки и получения доказательств, которые подтверждают неправомерную цель сделки, совершенной налогоплательщиком, существуют отдельные механизмы проведения мероприятий налогового контроля, в том числе проведение анализа и экспертиз сделок, получение информации у заказчиков и их должностных лиц, выявление иных контрагентов, оказывающих налогоплательщику аналогичные работы, услуги, с последующим проведением в отношении их контрольных мероприятий. НК РФ не предусматривает закрытого перечня способов оценки размера необоснованной налоговой выгоды в целях доначисления налогов и сборов по результатам налоговых проверок в то же время не устанавливая запрета на использование методов, которые находят свое закрепление в главе 14.3 НК РФ, в целях определения размера необоснованной налоговой выгоды .
Важным вопросом для налогоплательщиков является период применения нормы ст. 54.1 НК РФ. Так, определенные подходы, сформированные в соответствии с Постановлением Пленума № 53, могут и далее использоваться налоговыми органами при применении статьи 54.1 НК РФ. Однако важно отметить, что ее положения применяются к камеральным налоговым
проверкам налоговых деклараций, представленных в налоговый орган после дня вступления в силу положений данной нормы и к выездным налоговым проверкам, проверкам полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после дня вступления ее в силу соответственно. Это позволяет сделать вывод о том, что по «старым» проверкам применяются позиции, закреплённые в Пленуме ВАС РФ № 53, что нашло свое подтверждение и в акте Конституционного Суда РФ, который, в свою очередь, указал, что налоговые нормы обратной силы не имеют.
Основной целью введения статьи 54.1 НК РФ было формирование нового подхода к проблеме злоупотребления налогоплательщиком своими правами с учетом сформированной судебной практики. Необходимость последовательности при применении норм права, правовой оценки фактических обстоятельств очевидна и вытекает из важнейших принципов правовой определённости и предсказуемости. В судебной практике неоднократно отмечалось, что до введения в действие положений статьи 54.1 НК РФ спорные правоотношения не имели легального регламентирования, а фактически регулировались правовыми позициями, выработанными высшими судебными инстанциями .
Хотелось бы подчеркнуть, что налоговые правоотношения - это всегда некий баланс между желанием государства собрать как можно больше налоговых платежей и стремлением налогоплательщиков к уменьшению налоговой нагрузки в рамках закона . Очевидно, что Постановление Пленума № 53 реализовало правовую доктрину «превосходства существа над формой», которая заключается в необходимости выявления реального экономического смысла хозяйственной операции и действительной воли сторон сделки, независимо от того, каким образом оформляются документы.
Исходя из проведенного анализа можно резюмировать, что споры, имеющие место между налоговыми органами и налогоплательщиками в части получения необоснованной налоговой выгоды будут вестись в основном в сфере доказывания фактов наличия либо отсутствия умысла на создание «цепочки» контрагентов и взаимозависимости участвующих в данной цепочке компаний, а также в сфере реальности характера сделки.
Если исходить из разъяснений ФНС России, то можно сделать вывод о том, что суть изменений, которая имеет место после введения статьи 54.1 НК РФ выражается в определении законодателем конкретных условий ограничения налоговыми органами налогоплательщика в правах, предусмотренных налоговым законодательством, в случае неправомерного уменьшения налогоплательщиком своих налоговых обязательств посредством отказа в признании неправомерных расходов или применении вычетов, а также, в силу презумпции добросовестности налогоплательщика, предполагается, что его действия, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны .
При этом некоторые авторы убеждены в том, что та цель, которая была поставлена перед статьей 54.1 НК РФ, а именно ее признанность разрешения проблем, возникающих исходя из отнесения налоговой выгоды к необоснованной при отсутствии четких критериев, закрепленных в законодательстве, не является достигнутой в полной мере. Наличие анализируемой нормы не подразумевает ее применения в ситуациях, урегулированных специальными нормативными предписаниями, выполняющими аналогичные функции. Например, Д. В. Винницкий высказал мнение о том, что: «по причине неоправданно широкого использования статьи 54.1 НК РФ отечественная доктрина противодействия обходу налогового закона во внутригосудар-
ственном контексте превратилась в инструмент расшатывания нашего правопорядка и игнорирования стандартных правил оценки доказательств и толкования иных общеустановленных норм права и процедур».
Как уже указывалось, новое регулирование имело своей целью в том числе отойти от формального подхода, сложившегося в практике, однако такой отход не должен привести к нивелированию важнейших процессуальных гарантий прав налогоплательщиков. Идея отхода от излишнего формализма, скорее, заключается в том, чтобы воспрепятствовать применению в качестве доказательств или включению в предмет доказывания тех фактов, имеющих лишь косвенное значение и не способных опровергнуть или подвергнуть сомнению законность, правомерность и обоснованность действий налогоплательщиков .
Так, очевидно, что баланс публичных и частных интересов в сфере споров о необоснованной налоговой выгоде может быть найден лишь при безусловном учете судами презумпции добросовестности налогоплательщиков, в частности, их самостоятельности в принятии решений, которые обуславливаются коммерческими интересами, что может быть опровергнуто лишь при доказывании налоговыми органами умышленного характера действий налогоплательщика, направленных на уменьшение его налоговой обязанности.
Исходя из всего вышесказанного, новшество подхода, которое несет в себе статья 54.1 НК РФ, может быть рассмотрено и состоит в том, что акцент в налоговых спорах должен сместиться от вопросов невыполнения контрагентами своих налоговых обязательств в сторону объективной оценки налоговыми органами и судами реальности хозяйственных операций, в связи с совершением которых налогоплательщик претендует на получение налоговой выгоды. Первостепенное значение имеет не то, какова вновь введенная норма, а то, как на подобное нововведение отреагируют суды, как будет обеспечена преемственность регулирования и установлена связь между применяемыми судебными подходами.
Библиографический список
1. Винницкий Д. В. Добросовестность, обоснованность выгоды, пределы осуществления прав, или, как российское налоговое право оказалось на передовых рубежах борьбы со злом, гнездящимся в налогоплательщиках // Закон. 2018. № 11. 60 с.
2. Вопросы налогового права в судебной практике Верховного Суда Российской Федерации: учебное пособие / Е. Г. Васильева, В. И. Гуменчук, Е. Г. Мамилова и др.; под ред. И. А. Цин-делиани. М., 2019. 808 с.
3. Мясов Т. В. Необоснованная налоговая выгода и пределы осмотрительности налогоплательщика // Вестник Арбитражного суда Московского округа. 2018. № 3. 44 с.
4. Шишкин Р. Н. Дробление бизнеса: риски, налоговый контроль, судебная практика. М., 2018. Вып. 18. 160 с.
5. Письмо ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123 «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации».
6. Письмо ФНС России от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650 «О направлении методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов)».
7. Письмо Минфина России от 14.01.2019 № 03-12-11/1/746;
8. Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в третьем квартале 2018 года по вопросам налогообложения, а также по вопросам применения норм процессуального права.
9. Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».
10. Определение Верховного суда РФ № 310-КГ18-4028 от 27.04.2018 года.
11. Постановление от 19.02.2018 № Ф09-48/18 по делу № А50-471/2017.
12. Постановление от 06.02.2018 № Ф09-8893/17 по делу № А60-22229/2017.
13. Постановление от 05.02.2018 № Ф09-7930/17 по делу № А60-16847/2017.
