CC BY
1473. Закон РФ от 07.02.1992 N 2300-1 (ред. от 18.03.2019) «О защите прав потребителей» // «Собрание законодательства РФ», 15.01.1996, N 3, ст. 140.
4. Постановление Правительства РФ от 18.07.2007 № 452 (ред. от 30.11.2018) «Об утверждении Правил оказания услуг по реализации туристского продукта» // «Собрание законодательства РФ», 23.07.2007, № 30, ст. 3942.
5. Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 10.07.2012 по делу N А19-21918/2011 // URL: http://pravosudie.biz/2093272
6. Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 28.11.2003 № 75 «Обзор практики рассмотрения споров, связанных с исполнением договоров страхования» // «Российская Бизнес-газета», № 4, 03.02.2004
7. Решение № 2-778/2018 2-778/2018~М-633/2018 М-633/2018 от 10 июля 2018 г. по делу № 2-778/2018 //URL: sudact.ru/regular/doc/jhL7iJH74TWx/
УДК 336.225.68:346.62
Кирнос Д.М.
Сибирский федеральный университет DOI: 10.24411/2520-6990-2019-10180 ЭВОЛЮЦИЯ ДОКТРИНЫ НАЛОГОВОЙ ВЫГОДЫ: ОТ АКТОВ ТОЛКОВАНИЯ К ЗАКОНОДАТЕЛЬНОМУ ЗАКРЕПЛЕНИЮ
Kirnos D.M.
Siberian Federal University
EVOLUTION OF THE DOCTRINE OF TAX BENEFIT: FROM ACTS OF INTERPRETATION TO LEGISLATIVE FIXING
Аннотация
В статье рассматривается эволюция доктрины налоговой выгоды с момента формирования российской налоговой системы до настоящего времени, приводится анализ и результаты сравнения этапов формирования доктрины налоговой выгоды.
Abstract
In article evolution of the doctrine of tax benefit is considered from the moment offormation of the Russian tax system so far, the analysis and results of comparison of stages of formation of the doctrine of tax benefit is provided.
Ключевые слова: налоговая выгода, необоснованная налоговая выгода, статья 54.1 Налогового кодекса РФ, презумпция добросовестности налогоплательщика, доктрина деловой цели.
Key words: tax benefit, unreasonable tax benefit, Article 54.1 of the Tax Code of the Russian Federation, presumption of conscientiousness of the taxpayer, doctrine of the business purpose.
Формирование доктрины налоговой выгоды началось с постановлений и определений Конституционного Суда РФ (далее - КС РФ) 1998-2006 годов.
Постановление КС РФ от 12.10.1998 № 24-П «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» стало первым актом, вводившим в оборот понятие добросовестности налогоплательщика: суд указал на недопустимость взыскания с добросовестного налогоплательщика неполученного налога путем инкассовых поручений.
Следующим актом стало Определение КС РФ от 25.07.2001 № 138-О «По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления КС РФ от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». Суд отмечает, что налоговые органы
вправе систематически информировать налогоплательщиков о тех банках, к услугам которых для перечисления налоговых платежей прибегать не следует, а также - в целях побуждения добросовестных налогоплательщиков к исполнению своих налоговых обязательств и пресечения случаев злоупотреблений при выборе банка для перечисления налогов в бюджет - предъявлять к налогоплательщикам требования об отзыве своих расчетных документов на списание налогов.
В Определении КС РФ от 16.10.2003 № 329-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Экспорт-Сервис» на нарушение конституционных прав и свобод положениями абзаца первого пункта 4 статьи 176 НК РФ» суд указал, что правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.
<<ШУШЗДиМ"^©иГМа1>>#7Ш,2©1]9 / ART
На основе правовых позиций КС РФ М. В. Кор-ноухов сформулировал содержание доктрины добросовестности налогоплательщика: «при материальной недобросовестности налогоплательщик, использующий указанное право вопреки его назначению, т.е. злоупотребляющий им, не может рассчитывать на такую же судебную защиту этого права, как добросовестный налогоплательщик» [7].
Второй этап развития связан с принятием Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ (далее - ВАС РФ) от 12 октября 2006 года № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - Постановление № 53).
В Постановлении № 53 впервые было сформулировано понятие налоговой выгоды, недостаток которого заключается в том, что оно не раскрывает сущность понятия, а лишь перечисляет возможные способы получения налоговой выгоды.
По результатам анализа Постановления № 53 можно выделить ряд элементов доктрины «необоснованной налоговой выгоды»: презумпция добросовестности налогоплательщика, реальность экономической деятельности, деловая цель, должная осмотрительность и осторожность.
В пункте 1 Постановления № 53 закрепляется презумпция добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики, которая подразумевает разумность и оправданность действий налогоплательщика, достоверность сведений, содержащихся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности.
Реальность экономической деятельности устанавливается посредством анализа первичной документации, доказательств последующих операций с имуществом, запросов и писем контрольно-надзорных органов, свидетельств третьих лиц [1]. В пункте 5 Постановления № 53 перечислены доказательства нереальности хозяйственных операций.
Установление деловой цели осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Под должной осмотрительностью и осторожностью подразумевается, что налогоплательщик должен проявлять разумную осмотрительность при выборе контрагента, установив его правоспособность и добросовестность с точки зрения уплаты налогов [8, с. 120]. Судебная арбитражная практика применяет следующие критерии проявления должной осмотрительности:
— удостоверение в правоспособности поставщиков и их надлежащей государственной регистрации в качестве юридических лиц, получение выписки ЕГРЮЛ;
— нахождение поставщиков на налоговом учете в период отношений; наличие расчетных счетов; предоставление налоговой отчетности, в том числе по налогу на прибыль и НДС;
— исходя из условий заключения и исполнения договора, налогоплательщик не мог знать о заключении сделки от имени организации,
_107_
не осуществляющей реальной
предпринимательской деятельности;
— наличие необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала, соответствующего опыта);
— мотивы выбора контрагента, а также обстоятельства заключения сделки [1].
Действиями, свидетельствующими о том, что налогоплательщик проявил должную осмотрительность и осторожность, убедился в надежности контрагентов, судебная практика признает: истребование у контрагента заверенной копии выписки из ЕГРЮЛ, доверенностей на его представителей, лицензий, сертификатов соответствия, устава, свидетельства о государственной регистрации, свидетельства о постановке на налоговый учет, приказ о назначении генеральных директоров, справок банка по счетам организации, справки налоговых органов по контрагенту, бухгалтерской отчетности, штатного расписания, справки о численности работников и др. [1].
Положительной особенность Постановления № 53 является перечень обстоятельств, которые в отдельности не являются основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, однако в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении необоснованной налоговой выгоды.
Таким образом, Постановление № 53 аккумулировало судебную практику, чем обеспечило единообразие правоприменения.
Отличительной особенностью указанного постановления является невысокое качество юридической техники, низкая степень абстрактности положений, казуистичное формулирование отдельных элементов доктрины [1], а также положений, раскрывающих содержание и признаки понятия «необоснованная налоговая выгода». Принимая данное постановление, ВАС РФ совершил акт правотворчества, указав судам на необходимость использования ряда категорий и критериев, не закрепленных в НК РФ. Регулирование правоотношений посредством судебного нормотворчества является грубейшим нарушением принципа разделения властей.
19 августа 2017 года вступила в силу статья 54.1 НК РФ «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страхового взноса» (далее - статья).
В статье отсутствуют такие термины налоговая выгода, необоснованная (обоснованная) налоговая выгода, недобросовестный (добросовестный) налогоплательщик, но вводится термин искажение сведений. Статья вводит пределы осуществления права по исчислению налоговой базы.
Положительной особенностью является нормативное закрепление условий, при одновременном соблюдении которых налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога [6, с. 3].
По результатам анализа статьи, мы видим закрепление доктрины деловой цели. По мнению К. Гина, наблюдается переход от требования должной осмотрительности и реальности хозяйственных операций к реальности исполнения сделки конкретным контрагентом [4].
Е. Болдинова и К. Орлова считают, что статья вводит презумпцию недобросовестности, т.к., «исходя из содержания этой нормы, налогоплательщик должен каждый раз доказывать, что основной целью сделки не является неуплата налогов, а пока он этого не доказал, такие сделки могут восприниматься налоговым органом в качестве недопустимых» [2, 3].
Статья, как и Постановление № 53, устанавливает перечень обстоятельств, которые не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога.
Является ли статья принципиально новым этапом в развитии налоговых доктрин? А. В. Жигачев, проанализировав нормы статьи и Постановления №53, приходит к выводу, что принципиально новых, ранее неизвестных положений они не вводят, в большинстве своем нормы являются сокращением выводов, содержащихся в Постановлении № 53, однако имеют место некоторые новшества [5]. Среди них закрепление обстоятельства «подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом», а также устанавливание сферы применения статьи (при толковании Постановления № 53 можно сделать вывод, что оно применяется только к налогообложению, хотя на практике оно применялось и к страховым взносам) [5].
Список литературы
1. Бадмаев, В.С. Доктрина необоснованной налоговой выгоды - элементарно [Электронный ресурс] / В.С. Бадмаев // Закон.ги. - Режим доступа: ШрБ^акои. ги/Ь^/2016/5/12Мокйпа_пеоЪо Биоуа nnoj_nalogovoj_vygody_екшейатпо;
2. Болдинова, Е. Новые нормы Налогового кодекса РФ о налоговой выгоде / Е. Болдинова // ЭЖ-Юрист. - 2017. - №42. - С. 4;
3. Болдинова, Е., Орлова, К. Борьба с однодневками продолжается / Е. Болдинова, К. Орлова // ЭЖ-Юрист. - 2017. - №40. - С. 9;
4. Гин, К. Последствия для налогоплательщика / К. Гин // ЭЖ-Юрист. - 2017. - №42. - С. 5;
5. Жигачев, А.В. Новые законодательные подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды [Электронный ресурс] / А.В. Жигачев // СПС Кон-сультантПлюс;
6. Копина, А.А. Оцениваем «пределы прав по исчислению налога» по закону / А.А. Копина // Налоги (газета). - 2017. - №14. - С.1, 3-4;
7. Корнаухов, М.В. Заимствование цивилисти-ческих категорий как зарождение доктрины недобросовестности налогоплательщика / М.В. Корна-ухов // Налоговые споры: теория и практика. - 2005.
- №5;
8. Табаков, А.Н. Выборных, Н.В. Концепция налоговой выгоды и должна осмотрительность в прогнозировании налоговых рисков субъектами малого предпринимательства / А.Н. Табаков, Н.В. Выборных : сборник материалов ХLVII Международной научно-практической конференции. - 2017.
- С. 119-124.
