CC BY
275
Черний Игорь Михайлович
адъюнкт кафедры конституционного и административного права Краснодарского университета МВД России
(тел.: 89184696868)
Злоупотребление правом в налоговой сфере
Аннотация
В статье затронута проблема допустимости применения запрета злоупотребления правом не только в гражданском, но и в налоговом законодательстве.
Annotation
In the article touches the issue of the permission to apply the prohibition on the abuse of the law ассо^тд not only to the civil law but also to the tax law.
Ключевые слова: сфера налогообложения, злоупотребление правом, уход от уплаты налогов, налогообложение, налогоплательщик, налоговый орган.
Key words: sphere of taxation, abuse of the law, tax evasion, tax assessment, taxpayer, tax authority
К
атегория злоупотребления правом вызывает неоднозначное понимание в юридической литературе. В правоприменительной практике также нет единого подхода к данной категории.
Вместе с тем анализ судебно-арбитражной практики показывает, что, рассматривая налоговые споры, суды часто обращаются к категории злоупотребления правом в целях обоснования принимаемых решений.
Однако в российском законодательстве отсутствует опеделение понятия "злоупотребления правом", лишь в п. 1 ст. 10 Гражданского кодекса РФ указано, что не допускаются действия граждан и юридических лиц, осуществляемые исключительно с намерением причинить вред другому лицу, а также злоупотребление правом в иных формах.
Такая формулировка позволяет сделать вывод, что правовые действия, направленные исключительно на причинение вреда другим лицам, и являются злоупотреблением правом. Оно может выражаться и в других формах, которые не устанавливаются в законе.
Суть проблемы: допустимо ли применять закрепленный в ч. 1 ст. 10 ГК РФ запрет злоупотребления правом в налоговых, т.е. не в гражданско-правовых отношениях?
Как отмечалось выше, судебная практика дает положительный ответ на этот вопрос. В качестве злоупотребления правом в налоговых отношени-
ях чаще всего квалифицируются погашение банку задолженности заемщика по кредитному договору третьими лицами со своих расчетных счетов, минуя счет заемщика в ситуации, когда у последнего имеется задолженность по налогам; знание налогоплательщика о невозможности перечисления банком налоговых платежей с расчетного счета налогоплательщика в бюджет в связи с отсутствием у банка денежных средств на корреспондентском счете и непринятие налогоплательщиком мер для перечисления налога через другой банк. Кроме того, на сегодняшний день имеются многочисленные примеры отказов в возмещении НДС по мотиву злоупотребления налогоплательщиком этим правом.
Однако весьма интересным представляется вопрос о том, может ли право одного лица влиять на деятельность другого привести к злоупотреблению субъективными налоговыми правами или к злоупотреблению правом в налоговых правоотношениях.
Термин "злоупотребление правом" вызывает бурные споры в рядах цивилистов. Многими учеными критикуется как сам термин, так и смысловая нагрузка, которая ему придается в различных концепциях.
И если в гражданском праве термин "злоупотребление правом" все же признается его институтом в силу указания ст. 10 Гражданского кодекса Российской Федерации, то для публичных отраслей права, к которым также относят и налоговое право, вопрос о возможности применения этого института является предметом до-
ЗІ
полнительной дискуссии.
Так, О.А. Поротикова пишет, что одним из самых неоднозначных аспектов проблемы отраслевой принадлежности института злоупотребления субъективными правами является целесообразность использования его в конституционном и налоговом праве. При детальном рассмотрении тех аспектов, которые анализировались в качестве злоупотреблений в налоговой области, выяснилось, что речь не идет о ненадлежащем осуществлении налоговых прав. Скорее, наблюдается использование гражданских прав таким образом, который способствует либо уходу от уплаты налога, либо уплате налога через "неблагонадежные" банки, на корреспондентских счетах которых отсутствуют средства, либо взысканию из бюджета сумм якобы вторично уплаченных налоговых платежей, которые в действительности в бюджет не поступали, и т.п. [1].
С.В. Савсерис в своей работе "Категория "недобросовестность" в налоговом праве" предупреждает о недопустимости механистического переноса подходов определения содержания этой категории из частного права, поскольку эти подходы обусловлены исключительно спецификой данной отрасли права. При этом им отрицается и возможность злоупотребления гражданскими правами в налоговой сфере и возможность злоупотребления налоговыми правами [2].
Тем не менее существуют и противоположные мнения, в частности, Н.А. Фоминова о злоупотреблении правом со стороны субъекта налоговых правоотношений, независимо от его правового статуса. Ученый предлагает говорить, что когда этот субъект осуществляет действия за пределами компетенции, предоставленной законом, он реализует субъективные права в противоречии с их назначением [3].
Как отметил ФАС Московского округа, когда имеет место очевидное игнорирование налогоплательщиком публичных интересов, может иметь место злоупотребление предоставленными субъективными правами [4].
При этом необходимо отметить, что в отличие от правовой системы России в правовых системах зарубежных стран содержится концепция злоупотребления правом. Например, во Франции действует общий принцип запрета на злоупотребление правом, что дает возможность налоговым и судебным органам пресекать действия, направленные на уклонение от уплаты налогов, и тогда, когда сделки являются фиктивными, и в случае, если они реальны, но заключены с целью незаконного уменьшения налогового бремени.
Учитывая вышеизложенное, представляется целесообразным уточнить и закрепить на зако-
нодательном уровне само понятие "злоупотребление правом в налоговой сфере" и, соответственно, выделить его формы.
Е.А. Цикунов в диссертационной работе, посвященной злоупотреблению правом в сфере налогов и сборов, определяет злоупотребление правом в сфере налогообложения как недобросовестную деятельность налогоплательщика, формально не нарушающую нормы налогового права, но направленную исключительно или главным образом на минимизацию налоговой обязанности при отсутствии цели достижения реального результата от хозяйственной деятельности [5].
Однако критерий недобросовестности налогоплательщика прошел определенную эволюцию при его использовании для оценки деятельности налогоплательщика, т.е. если сначала суды оценивали действия налогоплательщика с точки зрения злоупотребления правами и игнорирования публичного интереса, то теперь эта концепция трансформировалась в доктрину "деловой цели" и "обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".
Законодательство о налогах и сборах РФ не содержит понятия "налоговая выгода". Вместе с тем налоговому законодательству известны такие понятия, как "экономическая выгода", "материальная выгода".
Целью любой предпринимательской деятельности, как известно, является получение наибольшей экономической выгоды, ее наличие по общему правилу обусловливает присутствие объекта налогообложения. Экономическая выгода - это реальное приращение имущества в результате хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Несмотря на то, что судебная практика не является в России прецедентной, решения арбитров сформировали ряд признаков недобросовестных сделок, направленных исключительно на уменьшение налоговой базы.
Так, в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12. 10. 2006 № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление № 53) введено понятие "необоснованная налоговая выгода", а также обозначены критерии признания налоговой выгоды, полученной налогоплательщиком, необоснованной.
В Постановлении № 53 судьи разъяснили: налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, если для целей налогообложения операции учтены не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или не обусловлены разумными экономическими или
_____________________________________32_
ВЕСТНИК КРАСНОДАРСКОГО УНИВЕРСИТЕТА МВД РОССИИ • 2011 №3 (13)
иными причинами (целями делового характера). Кроме того, налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если налогоплательщик получил ее не в результате осуществления реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Постановление № 53 указывает, что налоговая выгода возникает у налогоплательщика в случае уменьшения налоговой обязанности посредством различных действий, перечень которых не является исчерпывающим. Между совершенными налогоплательщиком действиями и налоговой выгодой должна существовать причинно-следственная связь.
При этом уменьшение размера налоговой обязанности будет означать уменьшение размера налога, подлежащего уплате в соответствующий бюджет. Следовательно, налоговая выгода во многом определяется действиями налогоплательщика по оптимизации налогообложения, поскольку цель последней и состоит в снижении суммы уплачиваемых налогов. В зависимости от оценки непосредственных действий налогоплательщика, которые стали причиной снижения налога, налоговая выгода может быть признана обоснованной или необоснованной.
Вместе с тем, получение налоговой выгоды само по себе не является противоправным явлением, свидетельствующим о недобросовестности налогоплательщика. ВАС РФ прямо допускает получение налогоплательщиком налоговой выгоды, если тот документально обосновал свое право на получение налоговой выгоды, а налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в представленных документах, неполны, недостоверны и противоречивы.
Таким образом, концепция налоговой выгоды строится на презумпции добросовестности налогоплательщика. Налоговый же орган вправе опровергнуть презумпцию добросовестности, представив убедительные доказательства.
Концепция налоговой выгоды, предусмотренная Постановлением № 53, в целом отвечает общим принципам мировой практики:
налоговая переквалификация сделки, отвечающая экономическим (деловым) целям организации;
действительность сделки в гражданско-правовом смысле.
В Постановлении № 53 разъясняются основные вопросы оценки арбитражными судами доказательств обоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика.
1. Действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, со-
держащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
2. Согласно ч. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на причину своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. Таким образом, при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.
3. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, например, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими либо иными причинами (целями делового характера).
4. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
5. О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:
невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, зафиксированном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
6. Обстоятельства, которые не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной: создание организации незадол-
33
го до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; проведение операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; транзитные платежи между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций. Эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
7. Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не по их действительному экономическому смыслу, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания рассматриваемой операции.
8. При изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок (п. 1 ст. 45 Налогового кодекса Российской Федерации) следует учитывать, что сделки, не отвечающие закону или иным правовым актам (ст. 168 ГК РФ), мнимые и притворные сделки (ст. 170 ГК РФ) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом (ст. 166 ГК РФ).
9. Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
10. Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика,
его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.
К числу основных признаков необоснованной налоговой выгоды, следует отнести:
отсутствие экономической обоснованности расходов;
отсутствие документального подтверждения расходов;
несоответствие экономической сущности сделки ее юридической форме, и как следствие, налоговая переквалификация;
отсутствие деловой цели заключения сделки; отсутствие физической возможности осуществления сделки;
отсутствие должной осмотрительности при заключении сделок с контрагентами.
Имеющаяся судебно-арбитражная практика свидетельствует, что наличие одного из формальных обстоятельств необоснованной налоговой выгоды, вне взаимосвязи с другими обстоятельствами, не доказывает наличия необоснованной налоговой выгоды.
Вместе с тем, как отмечено выше, анализ судебно-арбитражной практики показал, что, рассматривая налоговые споры, суды часто обращаются к категории злоупотребления правом в целях обоснования принимаемых решений.
Принимая во внимание, что обращение к категории "злоупотребление правом" является одним из приемов, направленных на защиту прав субъекта, который подвергается правовому воздействию другого субъекта, злоупотребляющего своими правовыми возможностями, безусловно возникает необходимость введения в налоговое законодательство понятия "злоупотребление правом", указания критериев злоупотребления правом и по возможности установления формы злоупотребления, оставив этот перечень открытым. Формы злоупотребления правом не могут быть исчерпывающим образом установлены в законодательстве в качестве закрытого перечня, так как невозможно обозначить все способы, с помощью которых можно злоупотребить правом.
Любое государство заинтересовано в максимальном наполнении казны, активно используя при этом фискальную функцию налоговых платежей. Вместе с тем каждый хозяйствующий субъект стремится к рационализации своей предпринимательской деятельности, в том числе путем минимизации налоговых обязательств перед государством.
______________________________________34
ВЕСТНИК КРАСНОДАРСКОГО УНИВЕРСИТЕТА МВД РОССИИ • 2011 №3 (13)
Реализация данных противоположно направленных интересов должна осуществляться исключительно в рамках закона.
1. Поротикова О.А. Проблема злоупотребления субъективным гражданским правом. М.: Волтере Клувер, 2007//СПС "Гарант".
2. Савсерис С.В. Категория "недобросовестность" в налоговом праве. М.: Статут, 2007// СПС "КонсультантПлюс".
3. Фоминова Н.А. Злоупотребление правом в налоговых правоотношениях. М.: Новая Правовая культура, 2008//СПС "Гарант".
4. Постановления ФАС МО от 13 января 2005 г. № КА-А40/12419-04, от 17 декабря
2004 г. № КА-А40/11751-04-П, от 24 января
2005 г. № КА-А40/10595-04, от 4 февраля 2005 г. № КА-А40/45-05, от 16 февраля 2005 г. № КА-А40/204-05, от 17 февраля 2005 г. № КА-А40/483-05, от 22 февраля 2005 г. № КА-А41/360-05.
5. Цикунов Е.А. Злоупотребление правом в сфере налогов и сборов: дис.... к. ю. н., М., 2006. С. 87.
1. Porotikova O.A. The Problem of the abuse by subjective civil law. M.: Volters Kluver, 2007// SPS "Garant".
2. Savseris S.V The Category "negligence" in tax law. M.: Status, 2007//SPS "KonsultantPus".
3. Fominova N.A. The Abuse by right in tax правоотношениях. M.: New Legal culture, 2008//SPS "Garant".
4. Act FAS MO from January 13 2005, № KA-A40/12419-04, from December 17 2004, № KA-A40/11751-04-P, from January 24 2005, № KA-A40/10595-04, from February 4 2005, № KA-A40/45-05, from February 16 2005, № KA-A40/204-05, from February 17 2005, № KA-A40/483-05, from February 22 2005, № KA-A41/360-05.
5. Cikunov E.A. The Abuse by right in sphere of the taxes and collection: dis....c.ju.sc., M., 2006. P. 87.
35
