CC BY
98
Право
Вестник Нижегородского университета им. Н.И. Лобачевского, 2016, №3, с. 157-160
157
УДК 347.73:336.2
НЕКОТОРЫЕ ПРИЧИНЫ НАЛИЧИЯ В ОТЕЧЕСТВЕННОМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ ИНСТИТУТА НАЛОГОВОЙ ТАЙНЫ
© 2016 г. Ж.Г. Попкова
Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского, Н. Новгород
Поетупила в рндакцию 08.04.2016
Исследуется вопрос о некоторых возможных причинах наличия института налоговой тайны в российском праве. Кроме того, рассматривается ряд особенностей правового регулирования данного правового института.
Ключнвик елова: налоговая тайна, налоговый контроль, защита прав налогоплательщиков, информация, разглашение информации.
Русский ученый Л.Е. Владимиров предлагал следующее определение: тайною вообще называется сохранение в негласности обстоятельства, разглашение которого принесло бы больше вреда, чем пользы, понимая последнюю не только в смысле утилитарном, но и в смысле отвлеченном, т.е. как ограждение существования и питания нравственных идеалов человеческого совершенствования [1].
Согласно пункту 1 ст. 102 НК РФ налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, следственными органами, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, за исключением прямо указанных в данной статье сведений (являющихся общедоступными, в том числе ставших таковыми с согласия их обладателя -налогоплательщика, об ИНН, о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения и др.).
Изначально можно отметить, что отечественный режим налоговой тайны дает возможность совершенно законного установления некоторых сведений о налогоплательщике, на первый взгляд являющихся закрытыми. Так, режим налоговой тайны не распространяется на сведения о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения. Поскольку речь идет о нарушениях законодательства, вне зависимости от того, являются ли они виновными, то, соответственно, такие факты, как наличие у налогоплательщика недоимки (п. 2 ст. 11 НК РФ), задолженности по пеням (ст. 75 НК РФ), а тем более привлечение его к ответственности за налоговые правонарушения (гл. 16, 18 НК РФ) формально не относятся к налоговой тайне. В п. 21 постановления Пленума ВАС РФ от 8 октября
2012 г. № 61 «Об обеспечении гласности в арбитражном процессе» разъяснено, что в силу подп. 3 п. 1 ст. 102 НК РФ к налоговой тайне не относятся сведения о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения (в том числе сведения о нарушении налогоплательщиком порядка уплаты налога, сведения о задолженности налогоплательщиков перед бюджетами различных уровней).
Очевидно, что сами по себе сведения о нарушениях законодательства о налогах относятся к конкретному лицу, вследствие чего разумно предположить, что открытыми, по существу, должны являться как сведения, позволяющие идентифицировать это лицо, так и о допущенных им нарушениях. Более того, сведения о мерах ответственности конкретных лиц за любые правонарушения, в общем случае, должны быть открытыми для реализации возможности общей превенции правонарушений. Также ясно, что недоимка по НДС за определенный налоговый период позволяет ориентировочно оценить размер выручки налогоплательщика, с которой не уплачен данный налог; недоимка по НДФЛ - размер облагаемого дохода и т.д. Нельзя также не отметить, что, например, популярный Интернет-сервис «Сбербанк Онлайн» [2] дает возможность оплатить со своей банковской карты налоговую задолженность некоторого физического лица, зная только его ИНН (либо не оплачивать, а просто узнать вид и размер задолженности). Таким образом, информация об ИНН дает возможность оценить неисполненные налоговые обязательства соответствующего физического лица, а также параметры соответствующих объектов налогообложения.
158
Ж.Г. Попкова
Тем не менее, с учетом перечисленных особенностей, в отечественном налоговом законодательстве с 1999 года (со вступления в силу части I НК РФ) фактически презюмируется, что разглашение налоговым органом ставших ему известными сведений о налогоплательщике принесло бы больше вреда, чем пользы. Соответственно, представляет интерес определить, насколько данная идея является оправданной и в чем могут состоять ее причины.
Преимущества режима налоговой тайны многократно интерпретированы в актах высших судебных органов. Например, как следует из определения КС РФ от 30 сентября 2004 г. № 317-О, специальный правовой статус сведений, составляющих налоговую тайну, закреплен в ст. 102 НК РФ исходя из интересов налогоплательщиков и с учетом соблюдения принципа баланса публичных и частных интересов в указанной сфере, поскольку в процессе осуществления налоговыми органами Российской Федерации своих функций, установленных НК РФ и иными федеральными законами, в их распоряжении оказывается значительный объем информации об имущественном состоянии каждого налогоплательщика, распространение которой может причинить ущерб как интересам отдельных граждан, частная жизнь которых является неприкосновенной и охраняется законом, так и юридических лиц, чьи коммерческие и иные интересы могут быть нарушены в случае произвольного распространения в конкурентной или криминальной среде значимой для бизнеса конфиденциальной информации. В решении ВАС РФ от 3 марта 2004 г. № 15527/03 разъяснено, что по своей природе и назначению институт налоговой тайны имеет публично-правовой характер и означает защиту налоговым органом сведений, разглашение которых может нарушить права граждан и организаций.
М.Ю. Костенко полагает, что законодательно установленная обязанность налоговых органов (их должностных лиц) по соблюдению налоговой тайны и ответственность за ее неправомерное разглашение, использование и утрату исключают правовую возможность для отдельного налогоплательщика отказаться от предоставления налоговым органам необходимых сведений, ссылаясь на то, что в результате отсутствия установленной в законе правовой защиты этих сведений будут нарушены права и причинен ущерб его законным интересам [3].
Однако интересно то, что режим налоговой тайны вовсе не является обязательным атрибутом налогового законодательства любой страны. Например, А.В. Брызгалин приводит пример Финляндии, в которой налоговая тайна от-
сутствует: каждый гражданин может, зайдя в налоговую инспекцию, узнать, сколько зарабатывают и платят налогов любые интересующие его люди. Такой подход, по мнению налоговиков, формирует налоговую солидарность, и сами граждане следят за налоговыми обязательствами друг друга [4]. Кроме того, и в Норвегии годовой доход каждого налогоплательщика и подробные налоговые декларации находятся в открытом доступе [5]. В Швеции доходы любого гражданина (даже короля) также можно узнать, набрав соответствующий код в компьютерной системе данных в любой налоговой инспекции страны. Более того, в Швеции с XVI века, т.е. со времен викингов, ведется учет налогов, и эти сведения сохранились в архивах до сегодняшнего дня [6].
По сведениям, приведенным М. Ю. Костен-ко, анализ зарубежной правовой литературы и законодательства показывает, что содержание и объем налоговой тайны, а также ответственность за ее разглашение регулируется в отдельных странах по-разному. Некоторые страны имеют сходное с российским налоговым законодательством правовое регулирование института налоговой тайны, например ФРГ, Нидерланды, Люксембург и Австрия. В то же время существует ряд государств (например, Швеция, Норвегия, Франция, Италия), в которых наряду с существованием обязанности должностных лиц налоговых органов по неразглашению сведений о налогоплательщиках, полученных ими при исполнении своих обязанностей, законодательно закреплена возможность публикации определенных налоговых сведений, или налоговая публичность. Поскольку обязанность по уплате налогов носит публично-правовой характер, неисполнение ее отдельным налогоплательщиком нарушает права и интересы всех граждан. Следовательно, все налогоплательщики имеют право контролировать исполнение каждым его налоговой повинности [3].
С. Хемелс, рассматривая принцип справедливости в налоговом праве ЕС, считает, что люди в большей степени готовы платить налоги, если они уверены, что все остальные налогоплательщики также выполняют свои обязанности по их перечислению в бюджет. Готовность нести налоговые обременения во многом зависит от того, насколько это делают другие лица. Тем самым не только страх перед наказанием, но и внутреннее ощущение справедливости распределения и фактического исполнения окружающими налоговых обязательств важно для добросовестного соблюдения законодательства. В то время как большинство принципов налогового права формулируют требования к
Ннкoтopын причти ocrnmrn в oтнчнетвнoooм закoooдатнльетвн тетитута oалoгoвoй тати
159
публичным субъектам (законодателю, налоговой администрации), принцип справедливости, по мнению данного автора, прежде всего налагает на налогоплательщиков обязательства по отношению друг к другу. Находясь или действуя в определенной налоговой юрисдикции, налогоплательщик подчиняет себя ее налоговой системе, но вправе ожидать подобного подчинения и от других. В этом контексте налоговые правонарушения и злоупотребления вредят не только государству, но и добросовестным налогоплательщикам, вынужденным нести повышенное налоговое бремя по сравнению с нарушителями [7]. Такая позиция зарубежного ученого реализуема только в режиме налоговой солидарности, поскольку только так некоторый налогоплательщик может убедиться в том, что все остальные налогоплательщики также выполняют свои обязанности по их перечислению в бюджет.
Эти обстоятельства свидетельствует о том, что в налоговой тайне, как и во многих иных правовых институтах, логически можно вполне обосновать как определенную степень их полезности, так и определенную степень их вредности (весь вопрос в превалирующих в данном обществе традициях, ценностях, в их соотношении и в авторитете интерпретатора). Разумно полагать, что некоторый правовой институт одновременно может порождать как положительные, так и отрицательные последствия. Vix ulla lex fieri potest quae omnibus commoda sit, sed si majori parti prospiclat, utilius est - едва ли может быть создан закон, удобный для каждого, но если он хорош для большинства, он полезен [8].
А. Ф. Черданцев приводит сведения о том, что в юридической науке выделяются в чистом виде «парные», т.е. противоположные по содержанию принципы (централизма и децентра-лизма, выборности и назначаемости, коллегиальности и единоначалия, открытости и тайны информации, равенства и привилегий, ответственности за вину и безвиновной ответственности, презумпции невиновности и презумпции виновности, диспозитивности и императивности, немедленного действия законов и обратной силы закона, неотчуждаемости прав и свобод и их отчуждаемости и др.). Парные принципы противоположны по содержанию. Доминирование одного из них исключает действие другого. Однако в действительности их соотношение гораздо сложнее и разнообразнее. Во-первых, между ними могут быть разграничены сферы действия. Во-вторых, между противоположными принципами может быть определенный компромисс, выражающийся в их сочетании применительно к одной и той же сфере отношений [9]. Соответственно, и в отечественной
налоговой тайне есть «открытые» (либо условно открытые) параметры, и в зарубежной - «закрытые».
С этой точки зрения представляют интерес сведения, приведенные В.Д. Зорькиным: одним из исчисляемых показателей экономического неравенства граждан является так называемый децильный коэффициент («дециль») - отношение совокупных доходов десяти процентов наиболее обеспеченного населения к совокупным доходам десяти процентов самых малообеспеченных. Мировая история показывает, что превышение децилем уровня 10 нередко приводит государство к масштабной социальной, политической и экономической нестабильности. В скандинавских странах власть начинает беспокоиться, когда дециль превышает 4, в Германии - когда в какой-либо из федеральных земель дециль переходит за пороговое значение 6. В сегодняшней России дециль, по данным Росстата, в кризис вырос с 15 до 17 и продолжает расти. Но это - в среднем. В некоторых субъектах Федерации и крупнейших городах дециль уже более 30, а многие эксперты утверждают, что оценочный учет «теневой» экономической деятельности дает значения дециля, превышающие 50 [10].
Некоторые (зачастую не совпадающие) сведения о децильном коэффициенте в различных странах мира размещены в сети Интернет [11]. Тем не менее в предположении о том, что в России данный коэффициент сейчас действительно превышает показатель в 17 единиц (при том что в большинстве стран Западной Европы он крайне редко превышает 10 единиц), можно заключить, что это обстоятельство, по своей сути, вполне способно влиять на то, что в нашей стране в основном презюмируется полезность режима налоговой тайны. Относительно немногочисленная группа людей из «верхних» 10% (очевидно, имеющая возможность влиять на законодательный процесс) в целях собственного спокойствия и безопасности существования, скорее всего, не желает широкой огласки своего реального дохода и имущества.
В данных обстоятельствах разумно ожидать оправдания существования в НК РФ режима налоговой тайны как на уровне практики высших судебных органов, так и на уровне юридической науки.
Спиеок литнратуры
1. Владимиров Л.Е. Учение об уголовных доказательствах. СПб., 1910 // [Электронный ресурс] Режим доступа свободный. СПС «Гарант».
2. https://online.sberbank.ru
3. Костенко М.Ю. Налоговая тайна. М., 2003. С. 13,
^0
Ж.Г. Попкова
4. Брызгалин А.В. Интересные факты о налогах и налогообложении // Налоги и финансовое право. 2011. № 11.
5. Налоговая транспарентность и обмен информацией в сфере налогообложения // Налоговед. 2012. № 8. С. 12.
6. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоги. Люди. Время, или Этот безграничный Мир Налогов / Под ред. А.В. Брызгалина. Екатеринбург, 2008. С. 455.
7. Hemels S. Principles of Law: Function, Status and Impact In EU Tax Law. 2014/ P. 419-422. // Цит. по:
Демин А.В. Принципы права: роль, статус и действие в налоговом праве Европейского союза // Налоговед. 2015. № 10. С. 76.
8. Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И. Темнов. М., 2003. С. 381.
9. Черданцев А.Ф. Логико-языковые феномены в юриспруденции. М., 2012. С. 137, 138.
10. Зорькин В.Д. Экономика и право: новый контекст. URL: http://www.rg.ru/2014/05/21/zorkin-site. html.
11. https://ru.wikipedia.org/wiki/Список_стран_ по_показателям_неравенства_ дохо дов.
SOME REASONS FOR THE PRESENCE IN THE RUSSIAN LEGISLATION OF THE INSTITUTION OF TAX SECRECY
Zh.G. Popkova
We examine some possible reasons for the presence in the Russian legislation of the institution of tax secrecy. We also consider a number of features of legal regulation of this legal institution.
Keywords: tax secret, tax control, protection of taxpayers' rights, information disclosure.
References
1. Vladimirov L.E. Uchenie ob ugolovnyh doka-zatel'stvah. SPb., 1910 // [Ehlektronnyj resurs] Rezhim dostupa svobodnyj. SPS «Garant».
2. https://online.sberbank.ru
3. Kostenko M.Yu. Nalogovaya tajna. M., 2003. S. 13, 23.
4. Bryzgalin A.V. Interesnye fakty o nalogah i nalo-gooblozhenii // Nalogi i finansovoe pravo. 2011. № 11.
5. Nalogovaya transparentnost' i obmen informaciej v sfere nalogooblozheniya // Nalogoved. 2012. № 8. S. 12.
6. Bryzgalin A.V., Bernik V.R., Golovkin A.N. Nalogi. Lyudi. Vremya ili Ehtot bezgranichnyj Mir Nalogov / Pod red. A.V. Bryzgalina. Ekaterinburg, 2008. S. 455.
7. Hemels S. Principles of Law: Function, Status and Impact In EU Tax Law. 2014/ P. 419-422. // Cit. po: Demin A.V. Principy prava: rol', status i dejstvie v nalo-govom prave Evropejskogo soyuza // Nalogoved. 2015. № 10. S. 76.
8. Latinskie yuridicheskie izrecheniya / Sost. prof. E.I. Temnov. M., 2003. S. 381.
9. Cherdancev A.F. Logiko-yazykovye fenomeny v yurisprudencii. M., 2012. S. 137, 138.
10. Zor'kin V.D. Ehkonomika i pravo: novyj kontekst. URL: http://www.rg.ru/2014/05/21/zorkin-site. html.
11. https://ru.wikipedia.org/wiki/Spisok_stran_po_ pokazatelyam_neravenstva_dohodov.
