CC BY
353
Крутова Яна Александровна Очаковский Виктор Александрович Корытина Татьяна Евгеньевна
Налоговая тайна и ее обеспечение
В статье анализируются актуальные вопросы реализации налоговой тайны. Налоговая тайна рассматривается как комплексный правовой институт, регулируемый несколькими отраслями права. Поднимается вопрос о переходе России к автоматизированному обмену налоговозначи-мой информацией между государствами.
Ключевые слова: налоговая тайна, конфиденциальная информация, автоматический обмен информацией, ответственность за разглашение, свобода информации.
Tax secret and its providing
In article topical issues of implementation of a tax secret are analyzed. Tax secret is considered as the complex legal institution regulated by several branches of law. The question of transition of Russia to the automated exchange of taxable information between the states is brought up.
Key words: tax secret, confidential information, automatic exchange of information, responsibility for disclosure, freedom of information.
Конституция РФ обязывает каждого платить законно установленные налоги и сборы. При их уплате действует принцип свободы информации. В то же время информация о налогоплательщиках, которая доступна налоговым органам, является конфиденциальной и может быть использована только в рамках, определенных законом.
В Конституции РФ предусмотрены различные формы закрепления принципа свободы информации (например, в ч. 2 ст. 24 и ч. 4 ст. 29 налогоплательщикам гарантируется право на получение информации, которая непосредственно затрагивает их права и свободы) [1]. Этот принцип находит свое подтверждение в ст. 21 Кодекса РФ, в соответствии с которой налогоплательщики имеют право получать от налоговых органов бесплатную информацию по конкретному перечню вопросов: о действующих налогах и сборах, о законодательстве о налогах и сборах, о своих правах и обязанностях, а также о полномочиях должностных лиц и в целом налоговых органов [2].
Необходимо различать принадлежность информации к определенной категории: общедоступной или ограниченного доступа. Нас интересует вопрос о сохранении той информации, которая не должна быть доступна широкому кругу лиц. Тайной в теории налогового права является информация, признаваемая федеральным законодательством конфиденциальной в целях защиты прав и интересов лица, общества и государства, соответствующая установленным законом условиям охраноспособности. Вопросы, касающиеся защиты
конфиденциальной информации, тесно взаимосвязаны с институтом налоговой тайны, что также подтверждает необходимость его существования и совершенствования.
Понятие «налоговая тайна» вошло в российское право после принятия части первой НК РФ. Это стало некой гарантией конституционных прав налогоплательщиков. В налоговом праве налоговая тайна не выделяется как отдельный принцип. НК РФ предусмотрено субъективное право налогоплательщика на соблюдение и сохранение налоговой тайны, и, следовательно, данному праву корреспондирует обязанность налоговых органов и их должностных лиц не нарушать режим ограниченного доступа к конфиденциальной информации.
Появление положений о налоговой тайне в российском законодательстве является значительным шагом в развитии и совершенствовании финансово-правовой защиты прав граждан.
Налоговозначимая информация - это особый вид информации, предназначенной для целей налогообложения, поэтому сведения, находящиеся в распоряжении налоговых органов, являются не только экономической информацией, но также содержат персональные данные налогоплательщиков и иных лиц, которые подпадают под режим защиты Федерального закона от 27 июля 2006 г. №152-ФЗ «О персональных данных» [3, с. 45-53].
К налоговой тайне можно отнести любые сведения, связанные с налогообложением налогоплательщика, а также информацию иного
122
характера, которая стала известна налоговым органам и их должностным лицам в ходе выполнения своих должностных обязанностей. Данная формулировка, на наш взгляд, является некорректной, так как понятие «любые сведения» может включать в себя достаточно емкий перечень информации, а это, в свою очередь, может расцениваться как недоработка законодателя.
В связи с этим возникает важный вопрос о том, какую информацию можно отнести к налоговой тайне. В НК РФ данный перечень не является исчерпывающим. В соответствии с правоприменительной практикой к таким сведениям относится информация, которая содержится в первичных документах налогоплательщика (это могут быть кассовые чеки, товарные накладные, финансовая отчетность, платежные поручения, сведения личного характера), и информация, относящаяся к коммерческой тайне организации.
Необходимо отметить, что законодатель регламентирует не только сбор и порядок получения информации, но также обеспечивает соблюдение режима секретности, а именно осуществляет защиту от несанкционированного доступа посредством введения дисциплинарной, административной и уголовной ответственности за ее разглашение.
В ст. 102 НК РФ четко регламентирован перечень сведений, которые являются общедоступными. В отношении этих сведений налогоплательщик не может требовать соблюдения режима конфиденциальности. Федеральный закон «О персональных данных» определяет перечень данных, являющихся общедоступными [4], к ним относятся ФИО, дата и место рождения, номера личных телефонов, сведения о профессии (место работы и должность). Общедоступная информация относительно юридических лиц включает наименование компании, форму собственности, адрес ведения деятельности ИП или юридический и фактический адрес организации, ФИО ИП или руководителя организации, структуру органов управления, а также сведения об ИНН налогоплательщика, данные о нарушениях налогового законодательства, данные о результатах налоговых проверок, сведения о налоговом режиме налогоплательщика. Необходимо отметить, что институт налоговой тайны является комплексным, так как включает в себя нормы не только налогового права, но и информационного, уголовного, административного и других отраслей права [3].
На практике возникают ситуации, когда конфиденциальная информация требуется тре-
тьим лицам. В таких случаях, чтобы получить доступ к налоговой тайне, необходимо соблюсти ряд обязательных условий. Обратиться в налоговый орган с запросом о выдаче конфиденциальной информации может ограниченный круг лиц, а именно государственные органы в рамках их деятельности (судебные решения, проверки, следственные действия), а также контрагенты налогоплательщика (поставщики, кредитные организации, поручители и т.д.). Для того чтобы получить интересующую информацию, вышеупомянутый субъект должен направить в налоговый орган запрос, составленный в установленной форме. Порядок доступа к конфиденциальной информации налоговых органов утвержден приказом Министерства по налогам и сборам от 3 марта 2003 г. № БГ-3-28/96 (см. Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2003. № 23). Этот порядок подтверждается письмом ФНС России от 24 июля 2017 г. № CA-4-9/14444, в котором разъясняется следующее:
запрос о предоставлении конфиденциальной информации оформляется и направляется в письменном виде на бланках установленного образца почтовым отправлением, курьерами, нарочно или в электронном виде с обязательным указанием реквизитов, позволяющих идентифицировать факт обращения пользователя в налоговый орган;
в запросе необходимо указать основания, т.е. ссылку на закон, устанавливающий право пользователя на получение конфиденциальной информации, а также конкретную цель, для достижения которой ему необходима запрашиваемая информация;
данный официальный документ необходимо зарегистрировать и подтвердить подписью должностного лица, имеющего право направлять запросы в налоговые органы и др.
Если при подаче запроса не соблюдено хотя бы одно из указанных условий, то налоговый орган в праве отказать в выдаче конфиденциальной информации.
Вопрос о доступе к налоговой тайне на практике вызывает неоднозначные толкования и противоречия. В связи с этим законодатель предусмотрел исчерпывающий перечень субъектов, имеющих право обращаться в налоговый орган за предоставлением сведений, составляющих налоговую тайну. Например, Приказ МВД России № 17 от 11 января 2012 г. утверждает перечень должностных лиц, имеющих право доступа к информации, составляющей налоговую тайну, включающий
123
около 200 должностей [5]. Статья 102 НК РФ определяет специальный правовой статус этой информации, что связано, прежде всего, с тем, что при осуществлении своих полномочий налоговые органы распоряжаются достаточно большим объемом информации об имущественном положении каждого налогоплательщика, распространение которой может нанести вред и ущерб как интересам отдельных граждан, а именно их частной жизни, которая является неприкосновенной и охраняемой законом согласно ст. 23, 24 Конституции РФ [1], так и интересам юридических лиц вследствие распространения в конкурентной среде значимой для организации информации.
Процессы, происходящие в мировой экономике, приводят к развитию трансграничных отношений, в том числе в налоговой сфере. Это выражается в использовании офшорных зон для минимизации своего налогового бремени, что приводит к необходимости совершенствования системы государственного контроля. Существующая система информационного обмена между государствами имеет ряд несовершенств, так как обмен затрудняется длительностью самого процесса и низким уровнем реагирования на такие запросы другими государствами.
Новым этапом в развитии обмена налоговой информацией для России является имплемен-тация единого стандарта обмена информацией на базе Организации экономического сотрудничества и развития (далее - ОЭСР), подтверждением чего является письмо Минфина России от 28 декабря 2015 г. №03-08-05/76765. Данный стандарт предусматривает переход к автоматизированному и регулярному обмену информацией о финансовой деятельности резидентов за рубежом от налоговых органов других государств. Помимо России, участниками данного соглашения являются 82 страны. Чтобы присоединиться к данному стандарту, нормы внутреннего законодательства необходимо привести в соответствие уровню, заложенному в международных договорах, а именно Многостороннему соглашению между компетентными органами государств [4, с. 88-92]. Для этого в российских финансовых организациях необходимо проведение различных процедур, связанных с анализом клиентов, обработкой их данных, идентификацией и передачей соответствующих сведений в налоговые органы. Важно также разработать систему и механизм отчетности финансовых организаций в налоговый орган, подходящую 1Т-инфраструктуру для работы с большим объемом информации. При
этом, безусловно, должен соблюдаться режим конфиденциальности информации. Например, в Канаде в рамках налогового органа действует департамент, который занимается исключительно вопросами контроля за реализацией ЕСО и обеспечения налоговой тайны, а также осуществляет деятельность по мониторингу действий должностных лиц, а в случае обнаружения нарушений направляет необходимые документы в суд.
Процесс присоединения к стандарту ОСЭР состоит из двух основных этапов. Первым является подписание Конвенции Организации экономического сотрудничества и развития о взаимной административной помощи по налоговым делам от 4 ноября 2014 г. Второй этап - это подписание Многосторонней Конвенции о сотрудничестве между компетентными органами по вопросам автоматического обмена информацией по стандарту ОКБ в рамках Форума по налоговому администрированию от ОЭСР 12 мая 2016 г. Первый обмен информацией в таком режиме с участием России планируется на осень 2018 г.
Вследствие присоединения России к стандарту ОСЭР российские налоговые органы смогут получать информацию об открытых за рубежом счетах физических и юридических лиц - российских налоговых резидентов. В свою очередь, российские налоговые органы должны будут предоставлять аналогичную информацию относительно иностранных резидентов, имеющих открытые счета в российских финансовых организациях. Данная автоматизированная система заменит ныне существующую систему обмена. Необходимо обратить внимание на то, что значение имеет не гражданство лица, а его налоговое резиденство.
Обмен будет происходить по следующему перечню информации: о лице - держателе счета; о финансовой организации, в которой открыт счет;
о балансе по финансовым счетам; о типах доходов, поступивших на счета [5]. Многостороннее соглашение призвано заменить и ныне существующую систему обмена информацией в рамках соглашений о недопущении двойного налогообложения, подобные соглашения заключены Россией с Кипром, Люксембургом и другими странами. В соответствии с этими соглашениями обмен происходит посредством подачи запроса компетентными органами, что, безусловно, уступает в эффективности новой системе.
124
Законом прямо предусмотрена ответственность за разглашение налоговой тайны, при этом форма предоставления данной информации не имеет определяющего значения, она может быть представлена как на электронном носителе, так и в печатном виде (документы, фото, аудиозаписи, видеозаписи). Каждый налогоплательщик имеет право требовать соблюдения режима конфиденциальности только для сведений, относящихся непосредственно к нему. Важно иметь ввиду, что налоговая тайна тесно связана с банковской, служебной, коммерческой тайной, т.е. разглашение налоговой тайны может повлечь разглашение иной информации, например профессиональной. УК РФ предусматривает ответственность за незаконные действия в части коммерческой, банковской и налоговой тайны в ст. 183 [7].
Разглашение налоговой тайны может происходить в двух формах: распространение информации, содержащей налоговую тайну, и утрата документов, в которых содержатся данные, составляющие налоговую тайну. До настоящего времени остается дискуссионным вопрос о том, можно ли разгласить тайную информацию путем бездействия. О.В. Бараева считает, что такое возможно [8], например, в результате нарушения режима хранения таких сведений, в том числе оставления документов, содержащих подобную информацию, в месте, доступном посторонним лицам.
В случае разглашения предметом преступления будет являться налоговая, коммерческая или банковская тайна. В некоторых научных исследованиях можно встретить мнение, согласно которому в качестве предмета данного преступления могут выступать все вышеупомянутые виды тайн в том случае, если они хранятся на материальном носителе, при этом не имеет значения характер самого носителя. С данной точкой зрения можно поспорить, так как информация, которой обладает, например, сотрудник налоговой инспекции, не обязательно должна быть зафиксирована: для того чтобы он смог ее разгласить, достаточно просто
быть осведомленным о информации, признаваемой налоговой тайной [9, с. 124-132].
УК РФ предусматривает следующие санкции за разглашение налоговой тайны: штраф, принудительные работы на срок до 5 лет либо лишение свободы на срок до 7 лет. Возможно, эффективным было бы ужесточение ответственности по примеру Великобритании, где сумма штрафа не ограничена, т.е. его размер зависит от причиненного лицам ущерба. В данном случае суд может назначать наказание в зависимости от обстоятельств конкретного дела (например, суммы выгоды, которую получило лицо за разглашение информации).
Таким образом, налоговая тайна является комплексным институтом и регулируется несколькими отраслями права. Из этого следует, что налоговая тайна выступает в качестве правовой гарантии реализации конституционных прав граждан, а именно налогоплательщиков. Принцип соблюдения и сохранения сведений, составляющих налоговую тайну, обязателен для налоговых органов и граждан любого демократического государства. Как общий принцип налогообложения налоговая тайна должным образом определяет объем полномочий должностных лиц, налоговых органов и налогоплательщиков. Следует помнить, что правовое значение налоговой тайны заключается в обеспечении защиты прав и законных интересов налогоплательщиков, в части сохранения той информации, которая законом относится к налоговой тайне.
Подводя итог, необходимо отметить, что российскому законодательству требуется значительная модернизация в сфере обмена на-логовозначимой информацией между государствами. Основываясь на опыте иностранных государств, считаем, что переход России к единому стандарту обмена информаций является целесообразным. Соблюдение налоговой тайны гарантируется положениями закона и должно быть положено в основу оценки законности конкретных действий.
1. Конституция Российской Федерации от 12 дек. 1993 г. Доступ из справ. правовой системы «КонсультантПлюс».
2. Налоговый кодекс Российской Федерации от 31 июля 1998 г. Доступ из справ. правовой системы «КонсультантПлюс».
1. Constitution of the Russian Federation d.d. Dec. 12, 1993. Access from legal reference system «ConsultantPlus».
2. Tax Code of the Russian Federation d.d. July 31, 1998. Access from legal reference system «ConsultantPlus».
125
3. Белишко И. А. Правовой режим налоговой тайны // Вестн. УрФО. Безопасность в информационной сфере. 2013. № 4(10).
4. Морозова О.С., Кочеткова В.А. Актуальные проблемы института налоговой тайны // Вестн. ЮУрГУ. Сер. «Право». 2017. Т. 17. № 2.
5. О персональных данных: федер. закон от 27 июля 2006 г. № 152-ФЗ. Доступ из справ. правовой системы «КонсультантПлюс».
6. URL: http://nplaw.ru/rossiya-prisoedinilas-k-mezhdunarodnomu-avtomaticheskomu-obmenu-nalogovoj-informaciej/
7. Уголовный кодекс Российской Федерации от 13 июня 1996 г. № 63-Ф3. Доступ из справ. правовой системы «КонсультантПлюс».
8. Бараева О. В. Банковская тайна в уголовном праве: дис. ... канд. юрид. наук. М., 2004.
9. Ефремова М.А. Уголовно-правовая охрана сведений, составляющих коммерческую, банковскую и налоговую тайны // Вестн. Пермск. Ун-та. 2015. Вып. 1(27).
3. Belishko I.A. Legal regime of a tax secret //Bull. of Ural Federal District. Safety in the information sphere. 2013. № 4(10).
4. Morozova O.S., Kochetkova V. A. Current problems of institute of a tax secret // Bull. of South-Ural State University. Ser.: «Law». 2017. Vol. 17. № 2.
5. About personal data: feeder. law d.d. July 27, 2006 No. 152-FL. Access from legal reference system «ConsultantPlus».
6. URL: http://nplaw.ru/rossiya-prisoedinilas-k-mezhdunarodnomu-avtomaticheskomu-obmenu-nalogovoj-informaciej/
7. Criminal Code of the Russian Federation d.d. June 13, 1996 № 63-FL. Access from legal reference system «ConsultantPlus».
8. Barayeva O.V. A bank secrecy in criminal law: diss. ... Candidate of Law. Moscow, 2004.
9. Efremova M.A. Criminal legal protection of the data which are commercial, bank and tax secrets // Bull. of Perm University. 2015. Iss. 1(27).
СВЕДЕНИЯ ОБ АВТОРАХ
Крутова Яна Александровна, кандидат юридических наук, старший преподаватель кафедры административного и финансового права Кубанского государственного аграрного университета им. И.Т. Трубилина; e-mail: navona2005@yandex.ru;
Очаковский Виктор Александрович, кандидат юридических наук, доцент, доцент кафедры административного и финансового права Кубанского государственного аграрного университета им. И.Т. Трубилина; e-mail: viktor.ochakovsky@list.ru;
Корытина Татьяна Евгеньевна, Кубанский государственный аграрный университет им. И.Т. Трубилина; e-mail: tatyana_korytina@mail.ru
INFORMATION ABOUT AUTHORS
Ya.A. Krutova, Candidate of Law, Senior Lecturer of the Chair of Administrative and Financial Law of the Kuban State Agrarian University named after I.T. Trubilin; e-mail: navona2005@yandex.ru;
V.A. Ochakovsky, Candidate of Law, Associate Professor, Assistant Professor of the Chair of Administrative and Financial Law of the Kuban State Agrarian University named after I.T. Trubilin; e-mail: viktor.ochakovsky@list.ru;
T.E. Korytina, Kuban State Agrarian University named after I.T. Trubilin; e-mail: tatyana_korytina@ mail.ru
126
