CC BY
110
2014'2(1)
НАУЧНЫЕ
ФОРУМЫ
ИННОВАЦИОННЫЕ ПОДХОДЫ К РЕАЛИЗАЦИИ НАЛОГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ В СОВРЕМЕННЫХ УСЛОВИЯХ
INNOVATIVE APPROACHES ТО REALISATION OF TAX OBLIGATIONS IN MODERN CONDITIONS
УДК 336.2
А.С. БАРИНОВ A.S. BARINOV
(Белгородский юридический институт МВД России) (Belgorod Legal Institute of the Ministry of Internal
e-mail: [email protected] Affairs in Russia )
Аннотация: в статье рассматриваются механизмы реализации налоговых обязательств как в Российской Федерации, так и в других государствах. Указываются основные моменты в налоговом праве, на которые необходимо обратить внимание при совершенствовании налогового законодательства. Проводится сравнительный анализ налоговых систем России и развитых европейских стран, анализируется финансово-экономическое значение особых налоговых режимов.
Ключевые слова: налогоплательщик, налог, государство, налоговое право, налоговое обязательство, экономическая система, налоговые отношения.
Abstract: the article deals with the mechanisms of realisation of tax obligations both in the Russian Federation and in other states. It indicates the high lights in a tax law to which it is necessary to pay attention at tax legislation improvement. The author of the article makes the comparative analysis of tax systems of Russia and the developed European countries, and analyses the financial and economic value of special tax modes.
Keywords: tax bearer, tax, state, tax law, tax obligation, economic system, tax relations.
Налоговые обязательства выступают одной из основополагающих категорий налогообложения и возникают при наличии юридической взаимосвязи между субъектом и объектом налогообложения, по истечении хронологически определенного периода либо в связи с наступлением конкретной даты или события (юридически значимого действия). Для возникновения налоговых обязанностей объект должен обладать значимыми для налогообложения и определенными нормами налогового законодательства стоимостными, количественными либо физическими характеристиками. Важно подчеркнуть, что налоговое обязательство выражает собой налоговое отношение двустороннего порядка, включая, с одной стороны, налогоплательщика, а с другой - государство, как гарант безопасности, социальной и финансовой стабильности гражданина. И соответственно налоговые правоотношения между налогоплательщиком и государством имеют одновременно
финансовый и общественный характер. Правонарушения в данной сфере наносят государству и как его субъекту - гражданину страны определенный материальный ущерб, под которым в налоговых правоотношениях можно понимать недополученные в бюджет денежные средства и расходы, понесенные на восстановление нарушенного права. В связи с данными обстоятельствами вопросы правовой ответственности за ненадлежащее исполнение налоговых обязательств имеет важнейшее теоретическое и практическое значение.
Основным нормативно-правовым актом, регламентирующим вопросы, связанные с налоговыми правонарушениями, является НК РФ. Налоговым правонарушениям и ответственности за их совершение посвящен VI раздел НК РФ. НК РФ является не единственным источником, в котором закреплена ответственность за совершение налогового правонарушения. Дифференциация в про-
34
НАУЧНЫЕ
ФОРУМЫ
2014'2(1)
явлениях и последствиях противоправных действий (бездействий) в налоговой сфере повлекла их разделение на налоговые преступления, за которые предусмотрена уголовная ответственность, и налоговые правонарушения, влекущие как непосредственно налоговую, так и административную ответственность. Регламентирование различных видов ответственности за совершение противоправных деяний объясняется их разнообразным характером. Налоговым правонарушением признается действие (бездействие) при одновременном наличии следующих элементов: объекта, объективной стороны, субъекта, субъективной стороны правонарушения. Основные положения, касающиеся налоговой ответственности, предусмотрены в ч. 2 НК РФ.
Налоговое правонарушение, согласно статье 106 НК РФ, — это виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, за которое НК РФ установлена ответственность.
К ответственности за налоговые правонарушения могут быть привлечены как организации, так и физические лица в случаях, предусмотренных гл.16 Налогового кодекса. Ст. 108 НК РФ раскрывает общие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
НК РФ различает степень виновности налогоплательщиков за совершение налоговых правонарушений. Так, противоправное деяние может быть совершено умышленно или по неосторожности. Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействий), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействий). Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействий) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействий), хотя должно и могло это осознавать. Согласно ст. 114 НК РФ налоговой санкцией является мера ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговые санкции установлены в виде денежных взысканий (штрафов) главой 16 НК.
Помимо ответственности, предусмотренной Налоговым кодексом, за аналогичное правонарушение может быть применена
административная ответственность. Она наступает в соответствии с Кодексом об административных правонарушениях КоАП РФ и применяется на основании решения суда по итогам рассмотрения протокола результатов налоговой проверки. К административной ответственности привлекаются лица, ответственные в совершении налогового правонарушения. Существует определенный диссонанс между размером штрафов, налагаемых в рамках налоговой и административной ответственности. Так, непредставление налоговой декларации, рассматриваемое в ст. 119 НК, предполагает назначение штрафа в размере 5% от суммы налогов, подлежащих уплате за каждый неполный месяц просрочки, но не менее 100 руб. Административная ответственность за соответствующее нарушение, предусмотренное ст. 15.5 КоАП РФ, предусматривает штраф в размере от 3 до 5 МРОТ. За грубое нарушение правил учета доходов и расходов объектов налогообложения в ст. 120 НК предусмотрен штраф 5 тыс. рублей, а в КОАП РФ ст. 15. 1 штраф от 20 до 30 МРОТ. Штраф за «Неправомерное несообщение сведений налоговому органу» согласно статье 126 НК предусматривает штраф: — 50 руб. за каждый не представленный налогоплательщиком в срок документ, истребованный налоговым органом; — 5000 руб. при отказе организации представить документы (сведения) о налогоплательщике, равно как и представление ложных документов (сведений), иное уклонение от представления документов (сведений), в то же время «Непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля» согласно статье 16.5 КоАП РФ предполагает штраф — от 3 до 5 МРОТ. Налоговый орган имеет право взыскивать штрафы в бесспорном порядке по каждому налогу или иному основанию отдельно (п. 7 ст. 114 НК РФ). Такое увеличение размера штрафа в КоАП РФ и обращение его к конкретному лицу, ответственному за совершенное правонарушение, направлены на подкрепление мотивационной готовности каждого гражданина к исполнению налоговых обязательств своевременно и в полном объеме и косвенному предупреждению возникновения данного вида правонарушений.
В ряде случаев при невыполнении налоговых обязательств предусмотрена уголовная ответственность.
Меры уголовной ответственности за совершение налоговых правонарушений
35
2014'2(1)
НАУЧНЫЕ
ФОРУМЫ
предусмотрены в 22 главе Уголовного кодекса — «Преступления в сфере экономики». Состав уголовного преступления в сфере налогов и сборов составляют следующие виды уголовных деяний: уклонение от уплаты налогов и сборов; неисполнение обязанностей налогового агента; сокрытие денег и имущества организации или предпринимателя, за счет которых должно быть произведено взыскание налогов и сборов. Нормы уголовного права, относящиеся к уголовным преступлениям по неуплате налогов и сборов, были изменены с 1 января 2010 года. В результате этих изменений произошел вывод из уголовной сферы части норм, относящихся к вопросам неуплаты налогов и сборов.
Уголовную ответственность за налоговые преступления составляют нормы, описанные в статьях 198, 199, 199.1, 199.2) УК РФ. Субъектом, т.е. лицом, привлекаемым к уголовной ответственности, может быть только физическое лицо, даже в случаях, когда некое уголовное деяние касается организации. Таким образом, когда речь идет об уголовном преступлении, выражающемся в уклонении от уплаты налогов, к ответственности привлекаются члены администрации (директор или главный бухгалтер), а в определенных случаях даже учредители. Уголовное наказание за неисполнение налоговых обязательств предусматривает различные виды санкций, в зависимости от тяжести и общественной значимости совершенного преступления - от штрафов в размере от 100 до 500 тыс. рублей до лишения свободы на срок до трех лет.
При особо крупном размере деяния или отягощающих факторах значительно увеличивается размер штрафов, а также сроков лишения свободы.
В то же время следует подчеркнуть, что факт неуплаты налогов в некрупных размерах, даже при полном формальном наличии состава уголовного преступления, преступлением не является. Согласно п. 2 ст. 14 УК РФ не является преступлением действие либо бездействие, хотя формально и содержащее признаки какого-либо деяния, предусмотренного Уголовным кодексом, но в силу малозначительности не представляющее общественной опасности.
Важнейшим дискуссионным вопросом ответственности за нарушение выполнения налоговых обязательств является категория презумпции невиновности налогоплательщика. Именно это отличает налоговую
ответственность от всех иных административных по характеру видов ответственности. В рамках налогового законодательства прослеживается двойственность реализации этой правовой нормы. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана вступившим в законную силу решением суда. Более того, лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность, а эта обязанность возлагается на налоговые органы. В то же время особенность налоговых правонарушений состоит в том, что вина неотделима от объективной стороны. Достаточно доказать объективную сторону правонарушения, доказать факт правонарушения и вина автоматически возникает, даже при отсутствии умысла к совершению правонарушения.
Таким образом, налоговый орган не должен представлять объективные доказательства вины налогоплательщика помимо факта неуплаты или неполной уплаты налогов. Данный факт показывает несоответствие гуманистической направленности категории презумпции невиновности в налоговом законодательстве и фактическими возможностями ее процессуального применения для улучшения положения налогоплательщика.
Сравнительные исследования показывают, что налоговые правонарушения представляют собой большое общественное значение и являются стратегически значимыми в определении налоговой и финансовой политики любого правового государства. Ярким примером социальной значимости налоговых нарушений является общественная позиция по отношению к налоговым правонарушениям в США.
Основная цель правового регулирования налоговых отношений в США, закрепленных разделом 26 Свода законов США, заключается в установлении такого механизма воздействия, который в первую очередь обеспечивает добровольное соблюдение налоговой обязанности. И хотя государство оставляет за собой право в принудительном порядке обеспечивать взыскание налогов и сборов, государственное принуждение налогоплательщика возможно только посредством судебного принуждения через общий гражданско-правовой порядок привлечения к ответственности.
Судебный гражданско-правовой порядок рассмотрения спора обеспечивает процессуальное равенство налогоплательщика и налогового органа [1]. Основными мерами
36
НАУЧНЫЕ
ФОРУМЫ
2014'2(1)
ответственности за налоговые правонарушения в США являются пени и денежные взыскания. Штраф в нормах налогового права США употребляется только как мера уголовной ответственности за налоговые преступления. Большие размеры денежных взысканий не только позволяют пополнить бюджет, но и, что не менее важно, помогают провести психологическую границу между правомерным и неправомерным поведением налогоплательщика.
Общий гражданско-правовой режим ответственности не отрицает значения административно-правовых аспектов ответственности за налоговые правонарушения. Так, вред, наносимый правонарушением в налоговой сфере, неизбежно проявляется в нарушении установленного порядка осуществления государственной власти, а налоговые санкции, помимо правовосстановительной, выполняют еще и предупредительно-воспитательную функцию. Но в США административно-правовые аспекты являются второстепенными по отношению к общему гражданско-правовому содержанию ответственности за налоговые правонарушения. Иллюстрацией жесткой позиции государства по отношению к неисполнению налоговых обязательств является значительный размер штрафов и пени за их совершение. В частности, при установлении факта налогового мошенничества ставка штрафа колеблется от 75 до 100% от неуплаченной суммы налогов. При нарушении порядка исчисления налогов ставка взыскания составляет до 40% от суммы неуплаченного налога. Также наказуемым является несоблюдение сроков подачи деклараций от 9 до 25 % от суммы и отчетной документации с размером штрафа до 250 тыс. долларов за календарный год.
Таким образом, сравнительный анализ показывает, что ответственность за совершение налоговых преступлений может являться стимулирующим, профилактическим и мотивационным компонентом формирования законопослушной позиции налогоплательщика.
Кроме того, значимым механизмом, формирующим мотивационную готовность налогоплательщика к исполнению налоговых обязательств, является создание государством условий косвенного стимулирования к своевременной и полной выплате налогов. Примером может послужить законопроект № 3507136 «О внесении изменений в статьи 67 и 78 Федерального закона “Об образовании в Российской Федерации"», согласно
которому предлагается не принимать детей мигрантов в образовательные учреждения при отсутствии документов, подтверждающих статус налогового резидента РФ. В действующем законодательстве можно встретить немало примеров косвенного принуждения налогоплательщика к уплате налогов, а именно:
- для получения государственного займа или гарантии от лица требуется доказательство отсутствия недоимки по обязательным платежам (ст. 93.2, 115.2 БК РФ);
- для приобретения акцизных марок необходимо предоставить справку об отсутствии у организации задолженности по налогам (ст. 12 Федерального закона от 22.11.1995 № 171-ФЗ «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и об ограничении потребления (распития) алкогольной продукции»);
- для участия в торгах по размещению заказов требуется, чтобы задолженность участника по налогам и другим обязательным платежам не превышала 25% от балансовой стоимости активов (п. 4 ч. 1 ст. 11 Федерального закона от 21.07.2005 № 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд»; далее - Закон о размещении заказов);
- неисполнение налоговых обязательств может стать причиной ограничения выезда с территории РФ для иностранного гражданина или лица без гражданства (п. 4 ст. 28 Федерального закона от 15.08.1996 № 114-ФЗ «О порядке выезда из Российской Федерации и въезда в Российскую Федерацию»).
Вместе с тем, поскольку налоговое нарушение в виде неуплаты налога имеет количественную характеристику (размер возникающей недоимки), при ограничении прав необходимо руководствоваться степенью ущерба, который наносится бюджету в результате неуплаты налогов. Не любая недоимка может влечь ограничение прав, а лишь та, которая превышает определенный суммовой порог [2]. Примеры такого подхода легко найти в действующем законодательстве. Так, возможность ограничения выезда должника из РФ связана с размером числящейся за ним задолженности - 10 тыс. руб. (ч. 1 ст. 67 Федерального закона от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве»).
На основании вышеизложенного, анализ в отношении категории исполнения нало-
37
2014'2(1)
НАУЧНЫЕ
ФОРУМЫ
гового обязательства в рамках налогового, административного и уголовного законодательства показал, что на сегодняшний день существует широкая вариативность подходов к реализации юридической ответственности юридических и физических лиц за их нарушения. Часть из них носит карательный, стимулирующий, предупреди-
тельный и мотивационный характер. Ввиду высокой социально-политической и общественной значимости исполнение налоговых обязательств как двустороннего акта между государством и гражданином требует продолжения глубинных междисциплинарных и правоведческих исследований с целью его оптимизации.
Литература
1. ЕгоровА.Е. Особенности гражданско-правовой ответственности за налоговые правона-
рушения в США (Civil Tax Penalties) // Налоговед. 2014. №2. Электронная версия.
2. Юзвак М.В. Нарушение налоговых обязательств как пример ограничения прав и свобод на
примере заключения договора ОСАГО// Налоговед. 2014. №2. Электронная версия.
3. Резолюция по Налоговой конференции в рамках Недели российского бизнеса РСПП 18
марта 2013 г., г. Москва:URL: http://www.rspp.ru/news/view/2674.
4. Законопроект № 79859-6 «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса
Российской Федерации и статью 4 Федерального закона “О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения”» (принят во втором чтении 20.03.2013).
5. Налоговый кодекс, часть первая и вторая, в ред. Федеральных законов от 09.07.1999 № 154-ФЗ, с изменениями и дополнениями по состоянию на 28.12.2013.
6. Административный кодекс, в ред. Федеральных законов от 25.04.2002 №41-ФЗ, с из-
менениями и дополнениями по состоянию на 03.02.2014.
7. Уголовный кодекс, в ред. Федеральных законов от 27.05.1998 № 77-ФЗ, с изменениями
и дополнениями по состоянию на 03.02.2014.
References
1. Egorov A.E. The features of civil-law responsibility for tax offences in the USA (Civil Tax Penalties)
The electronic version of the magazine “Nalogoved”. 2014. №2.
2. Juzvak M.V. The infringement of tax obligations as an example of restriction of the rights and
freedom on an example of contract conclusion ОSАGО (the electronic version of the magazine “Nalogoved”. 2014. №2.
3. The resolution on Tax conference within the Week of Russian business RSPP on March, 18th,
2013, Moscow: <http://www.rspp.ru/news/view/2674>.
4. The Bill № 79859-6 «About the modification of Part II of the Tax Code of the Russian Federation
and Article IV of the Federal Act “About the modification of separate legal acts of the Russian Federation in connection with enhancement of principles of the prices determination for the taxation”» (accepted in the second reading 20.03.2013).
5. The Tax Code, Parts I and II in edit. Federal Acts from 09.07.1999 N 154-FA, with changes
and additions as of 28.12.2013.
6. The Administrative Code in edit. Federal Acts from 25.04.2002 N41-FA, with changes and additions as of 03.02.2014.
7. The Criminal Code, in edit. Federal Acts from 27.05.1998 N 77-FA, with changes and additions
as of 03.02.2014.
(Статья сдана в редакцию 10.07.2014)
38
