CC BY
16
НЕКОТОРЫЕ ОСОБЕННОСТИ МЕЖДУНАРОДНОЙ И РОССИЙСКОЙ ПРАКТИКИ СОСТАВЛЕНИЯ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ В БАНКАХ
A.B. Суворов,
кандидат экономических наук МГТА
Непрерывное совершенствование системы учета в российских финансовых учреждениях связано прежде всего с появлением новых банковских операций и продуктов, а также с новыми условиями функционирования отечественных банков. При отражении операций в финансовом учете в отечественных банках все чаще используется зарубежная практика учета и представления финансовой отчетности. Этому способствует принятие нового Плана счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях и Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации.
Прежде всего, рассмотрим основные принципы бухгалтерского учета для банков, принятые в зарубежной учетной практике, которые впервые были изложены во "Временной инструкции по составлению общей финансовой отчетности коммерческими банками" (Инструкция ЦБ РФ от 24 августа 1993 года № 17), а затем дополнены в 1997 году упомянутыми выше Правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях.
При составлении финансовой отчетности банки, как правило, руководствуются вполне определенными принципами. Необходимо рассмотреть, как эти принципы соблюдаются при составлении финансовой отчетности российскими и зарубежными банками. Анализ соблюдения этих принципов позволит выявить основные отличия принципов ведения бухгалтерско-
го учета в российских банках от принципов, принятых в международной банковской практике.
Первым таким принципом является принцип непрерывности деятельности. В соответствии с этим принципом предполагается, что российский банк будет непрерывно осуществлять свою деятельность, то есть продолжит ее в предполагаемом будущем. Он не намерен ликвидировать или значительно сократить свои операции и не нуждается в этом.
В международной практике также является нормой, что внешний пользователь при анализе финансовой отчетности банка исходит из того, что банк не будет ликвидирован или объемы его деятельности не будут существенно сокращены, то есть речь идет о принципе сохранения юридического лица, принятом за рубежом. Причем в случае, если возникает необходимость в существенном сокращении деятельности банка и/или его ликвидации, финансовая отчетность такого банка должна быть подготовлена на базе других принципов.
В российском законодательстве концепция сохранения юридического лица до недавнего времени вообще не применялась. Впервые этот принцип упоминается применительно к учетной политике в нормативном акте Министерства финансов РФ, согласно которому все предприятия и организации должны начиная с 1 января 1995 года определять учетную политику предприятия, основанную на ряде принципов,
включая принцип сохранения юридического лица.
Согласно российским правилам учетная политика хозяйствующего субъекта призвана определять возможные варианты учета тех или иных хозяйственных операций, по которым в рамках действующей в нашей стране системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и налогообложения предусмотрены альтернативные решения. При этом руководящий орган хозяйствующего субъекта сам утверждает порядок контроля за своими хозяйственными операциями.
Вторым принципом, который необходимо рассмотреть, является принцип приоритета содержания над формой. Общепринятым является тот факт, что в бухгалтерском учете операции отражаются в соответствии с их экономической сущностью, а не юридической формой.
Действительно, достоверность отражения финансовой информации требует, чтобы операции и другие события отражались в финансовой отчетности в соответствии с финансовым содержанием, а не только в соответствии с их юридической формой. В некоторых случаях экономическая сущность операций не всегда соответствует тому, чем они кажутся исходя из содержания юридических документов. Например, кредитная организация может реализовать актив третьему лицу в такой форме, что юридическая документация будет подтверждать переход собственности от кредитной организации данному лицу, тогда как одновременно может существовать соглашение, согласно которому кредитная организация будет продолжать получать экономические выгоды от уже реализованных активов. В данном случае, если операция отражена как реализация активов, это не будет являться достоверным.
При составлении финансовой отчетности зарубежными банками принцип приоритета содержания над формой носит гораздо более строгий и жесткий характер.
При составлении финансовой отчетности российские банки руководствуются также принципом осторожности или предусмотрительности как при отражении активов и пассивов, доходов и расходов, так и при создании резервов сомнительной задолженности. В соответствии с этим принципом все возможные убытки должны отражаться в финансовой отчетности до
момента их фактического возникновения, а все возможные прибыли, как правило, не должны приниматься во внимание до момента их фактического получения или до тех пор, пока не возникнет уверенность в их реальном получении. Применение данного принципа при подготовке финансовой отчетности кредитных организаций обусловлено той неопределенностью, которая сопутствует их деятельности, в частности, при выплате заемщиками ранее полученных ссуд и/или погашении дебиторской задолженности.
Согласно Директиве № 78/660 ЕС только доходы, реально заработанные до конца отчетного периода, отражаются в отчетности, а все ожидаемые обязательства (пассивы) и возможные потери, выявившиеся в течение отчетного или предшествующих периодов, должны быть отражены в резерве на покрытие рисков, даже если они возникают после конца отчетного периода, до даты составления отчетности. В международной учетной практике проводки по всем видам резервов осуществляются по мере возникновения соответствующих рисков, независимо от достаточности прибыли.
Принцип предусмотрительности учитывает также создание резервов по ссудам и другой дебиторской задолженности, погашение которых вызывает сомнение. При этом резервы также должны покрывать как убытки, которые уже выявлены, так и ожидаемые убытки, которые еще не определены, но уже присутствуют в кредитном портфеле, хотя создание излишних и/ или скрытых резервов международной практикой не приветствуется.
Созданные в отчетном периоде резервы в соответствии с зарубежной практикой должны отражаться как расходы, то есть относиться на уменьшение прибыли отчетного периода и учитываться путем уменьшения соответствующих статей актива баланса ("Кредиты и авансы выданные", "Счета банка в других банках" и др.). Кроме того, проценты, начисленные по такого рода кредитам и отраженные ранее по счету прибылей и убытков, должны быть сторнированы.
В настоящее время размеры резервов по сомнительным ссудам, отражаемые отечественными кредитными учреждениями в финансовой отчетности, существенно отличаются от размера резервов, используемых в международной
практике. Это связано с тем, что создание резерва по сомнительным ссудам в полном размере в течение одного финансового периода оказывает значительное влияние на финансовые результаты банка.
Что касается нереализованных прибылей, то они могут отражаться в учете только в определенных конкретных случаях. Например, отражение нереализованной прибыли допускается по операциям с биржевыми ценными бумагами (краткосрочное инвестирование) и конверсионным операциям на валютных рынках. Оценка данных операций может быть произведена по рыночной стоимости, а оценка стоимости нереализованных валютных контрактов - по последней рыночной котировке ("mark to market"). А вот ведение учета нереализованной прибыли по активам, размещенным как долгосрочные инвестиции, как правило, не разрешается.
Следующий принцип основан на том, что доходы и расходы относятся на счета по мере их фактического формирования, а не тогда, когда происходят поступление денежных средств и осуществление платежей. Этот принцип носит название принципа начислений. Финансовая отчетность кредитной организации, подготовленная в соответствии с принципом начислений, предоставляет внешнему пользователю не только информацию о проведенных в прошлом операциях и фактически полученных доходах и произведенных расходах, но также данные, которые включают в себя предстоящие платежи по обязательствам.
Наиболее важными статьями для банков являются процентные доходы и расходы. Другие статьи также должны отражаться в соответствии с принципом начислений, если они являются существенными (включают проценты по долгосрочным кредитам и ценным бумагам, премии и скидки по долгосрочным ценным бумагам, разницу между стоимостью приобретения ценных бумаг и номинальной стоимостью, по которой они будут погашаться, и т.д.).
В международной практике для того, чтобы подготовить финансовую отчетность банка, производят начисление процентов по всем соответствующим статьям активов и пассивов баланса на дату составления последнего с отнесением этих процентов на доходы и расходы за отчетный период. Кроме того, необходимо так-
же внести соответствующие корректировки по процентам, начисленным за предыдущий период (такие проценты отражаются в российском Отчете о прибылях и убытках за текущий финансовый период в соответствии с кассовым принципом ведения бухгалтерского учета, согласно которому результат совершаемых операций и других событий отражается в том периоде, в котором эти операции и события имели место).
Следует отметить, что влияние принципа начислений на результаты работы банка зависит от процентов, начисленных к выплате по привлеченным средствам.
К числу принципов, которыми банки руководствуются при составлении финансовой отчетности, можно также отнести принцип постоянства правил бухгалтерского учета. В соответствии с ним правила оценки активов и пассивов должны применяться последовательно из года в год, то есть банк должен постоянно руководствоваться одними и тем же правилами бухгалтерского учета, кроме случаев, когда он существенным образом изменяет свою деятельность либо меняются законодательно-правовые акты. В этих случаях банк должен обеспечивать сопоставимость данных бухгалтерского учета и отчетности путем пересчета данных предыдущего года в соответствии с новыми правилами. Сами же изменения правил учета, а также результат их влияния на прибыль банка и его собственные средства должны быть разъяснены в отдельной пояснительной записке, прикладываемой к отчетности.
Следует перечислить еще несколько принципов, играющих важную роль в учетной системе финансовой организации. Это принцип четкой фиксации времени отражения операций. Все операции отражаются в бухгалтерском учете в день их совершения на основании поступивших документов, если иное не предусмотрено нормативными актами Центрального банка Российской Федерации.
Не менее важным является принцип раздельного отражения активов и пассивов, в соответствии с которым статьи активов и пассивов должны быть оценены отдельно и отражаются в развернутом виде.
Принцип преемственности входящего баланса основан на том, что остатки на балансовых и внебалансовых счетах на начало текущего
отчетного периода должны соответствовать остаткам на конец предшествующего периода.
Существует также принцип использования единой единицы измерения, согласно которому активы и пассивы учитываются по их первоначальной стоимости на момент приобретения или возникновения.
Принцип представления сводного баланса и отчетности в целом по банку означает, что банк должен составлять сводный баланс и представлять отчетность по всему банку, включая филиалы, то есть речь идет о составлении консолидированной финансовой отчетности.
Что касается международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), то несмотря на то, что по своей форме финансовая отчетность, составленная по российским стандартам, приближается к отчетности по МСФО, в содержательном плане все еще остается ряд расхождений. Это связано с тем, что финансовая отчетность по российским стандартам по-прежнему нацелена на удовлетворение информационных потребностей налоговых и надзорных органов. Как следствие занижаются операционные расходы, расходы относятся непосредственно на капитал, не отражаются налоговые штрафы и неверно классифицируются "прочие" затраты.
Для того, чтобы проиллюстрировать использование международного опыта составления финансовой отчетности в кредитных организациях в российской практике, приведем следующий пример. В банковской практике весьма трудно бывает определить рыночную стоимость банковских активов, если ценные бумаги банка не имеют активного обращения на рынке. Как же вычислить разницу между балансовой и рыночной оценками?
В соответствии с балансовой оценкой активы равны пассивам плюс чистый собственный капитал.
По рыночной оценке активы переоцененные суммируются с рыночной оценкой неосязаемых активов и равняются сумме переоцененных пассивов и переоцененного собственного капитала.
Рассматривая разницу между балансовой и рыночной оценками активов, следует отметить, что значительную часть этой разницы составляют нереализованные потери, связанные с кредитным и процентным риском. Хорошей иллюстрацией концепции кредитного риска
является сравнение рыночной цены списанного кредита с его балансовой оценкой. Однако в российских условиях без эффективного вторичного рынка для такого рода кредитов трудно определить их истинную ценность.
Важным элементом системы учета любого финансового учреждения является Отчет о движении денежных средств. Требования составления такого отчета содержится в обязательных правилах бухгалтерского учета Великобритании и США, где закреплено положение о том, что Отчет о движении денежных средств является неотъемлемой частью финансовой отчетности.
Отчет дополняет главные формы бухгалтерской отчетности, а именно: Бухгалтерский баланс и Отчет о прибылях и убытках. Он показывает, как та или иная кредитная организация получила денежные средства и на какие цели эти средства были израсходованы. Тем самым с помощью этого отчета пользователи финансовой отчетности кредитной организации имеют возможность оценить ее ликвидность, платежеспособность, финансовую гибкость и прибыльность.
Бухгалтерский баланс и Отчет о прибылях и убытках, составленные в соответствии с международными стандартами, включают в себя большое количество бухгалтерских операций и остатков по счетам, не связанным с реальным движением денежных средств. Примером могут являться суммы начисленных процентов, резервов на возможные потери, наращенные суммы обязательств будущих периодов (например, по налоговым выплатам или кредиторской задолженности). Отчет о движении денежных средств раскрывает только реальное движение средств за период, отбрасывая все вышеперечисленные операции, поскольку последние отражаются лишь в проводках по счетам.
По мнению некоторых специалистов, поскольку в основу подготовки российской финансовой отчетности заложен главным образом кассовый принцип учета, Отчет о движении денежных средств, составленный по международным стандартам, является лишь некой переработанной версией отечественной финансовой отчетности. Возможно, в прошлом так оно и было, но сегодня такая точка зрения является если не ошибочной, то, по крайней мере, слишком упрощенной. Во-первых, предприняты определенные шаги по приближению оте-
чественной финансовой отчетности к международным стандартам, затрагивающие все большее количество ненадежных операций и остатков по счетам (например, сумма резерва на возможные потери по ссудам). А во-вторых, сегодня Отчет о движении денежных средств дает гораздо более полное представление о денежных потоках, что позволяет при необходимости извлекать из них дополнительную информацию.
Отчет о движении денежных средств включает следующие основные компоненты:
• операционную (основную) деятельность;
• инвестиционную деятельность;
• финансовую деятельность.
Операционные денежные потоки отражают
потоки доходов и расходов, полученных в ходе использования имеющихся активов и пассивов, направленных на погашение ссуд, оплату расходов, выплату дивидендов и новые вложения средств, проводимые без привлечения внешних источников финансирования. Чтобы продолжать свою деятельность, финансовое учреждение должно иметь положительный баланс по операционным потокам средств.
Инвестиционные потоки средств показывают затраты, производимые с целью получения прибыли в будущем.
И, наконец, денежные потоки в финансовой части Отчета о прибылях и убытках отражают средства, привлеченные из внешних источников.
Когда во многих странах повсеместно вводилось обязательное требование составления Отчетов о движении денежных средств, это вызывало разногласия относительно полезности и важности таких отчетов для деятельности финансовых учреждений, особенно банков. При этом одним из основных аргументов противников нововведения служило то обстоятельство, что деньги в любом случае являются главным продуктом банковской деятельности и что большая часть денежных средств, проходящих через банк, на самом деле - средства клиентов. Поэтому банки в этом отношении являются уникальными учреждениями.
Однако банки, как и любые другие хозяйствующие субъекты, нуждаются в финансировании своей операционной деятельности и, кроме того, должны выполнять взятые на себя обязательства и приносить своим инвесторам
прибыль. Для нормального функционирования хозяйствующие субъекты (в том числе и банки) должны в результате своей деятельности получать положительные денежные потоки, поскольку наличие отрицательных потоков в течение длительного времени означает неизбежный крах такого хозяйствующего субъекта. При этом бухгалтерский баланс может не вызывать никаких опасений, так как в нем не будет отражен тот факт, что тот или иной банк занимает средства для покрытия убытков по основной деятельности или платежей, которые не в состоянии себе позволить. Именно Отчет о движении денежных средств помогает выявить реальное положение вещей.
Еще одним аргументом в пользу составления Отчета о движении денежных средств в финансовой сфере является то, что при анализе операционной деятельности значительное движение средств по ссудным и депозитным счетам часто маскирует движение средств по другим счетам, создавая впечатление их незначительности, хотя в действительности это не так. Денежные потоки, формирующие доходы и расходы банка, помогают определить, насколько успешна его деятельность. Кроме того, в Отчете о движении денежных средств не отражаются будущие расходы, такие, как резервы на возможные потери по ссудам. Следовательно, в данном отчете отражается реальная картина изменения кредитной позиции банка за период.
Оценивая в целом ситуацию, связанную с внедрением международных стандартов финансовой отчетности в финансовой сфере, следует подчеркнуть, что это внедрение имеет чрезвычайно важное значение не только для нашей страны, но и для всего мира. В опубликованном 7 апреля 2000 года Базельским комитетом по надзору за банковской деятельностью Кратком аналитическом отчете о стандартах, разрабатываемых Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО), было отмечено следующее: "Комитет поддерживает усилия по гармонизации практики бухгалтерского учета во всем мире. Все большая степень взаимозависимости международного финансового рынка и банковской системы обусловливает необходимость подготовки прозрачной и сопоставимой финансовой отчетности. Мы поддерживаем стандарты, разрабатываемые КМСФО, и пла-
нируем вести тесный диалог с КМСФО. Банки собираются отслеживать изменения в данных стандартах".
Такое заявление было сделано на основе анализа, проведенного Базельским комитетом по унификации стандартов финансовой отчетности по просьбе министров финансов и руководителей центральных банков стран "большой семерки". Анализировались пятнадцать МСФО, которые, по мнению Комитета, имеют самое непосредственное отношение к банкам. Особое внимание специалисты Комитета уделили МСФО 30 - специальному стандарту по раскрытию информации в отчетности банков - и определили несколько направлений его совершенствования в соответствии с последними изменениями на рынке. КМСФО рассмотрел представленные замечания Базельского комитета и предложил проект, направленный на изучение необходимости пересмотра данного стандарта.
Второй стандарт, которому Базельский комитет уделил значительное внимание, - МСФО 39 по учету финансовых инструментов, распространяющийся на большинство активов и обязательств банка. Специалисты Базельского комитета обсудили с представителями КМСФО и банковского сектора сложные аспекты, связанные с данным МСФО, в результате чего "было достигнуто взаимопонимание в отношении высказанных замечаний". Комитет подчеркнул необходимость своевременной подготовки методических указаний по применению МСФО 39. В связи с этим КМСФО сформировал специальный Комитет по методическим указаниям, в состав которого вошли представители Базельского комитета и банковского сектора.
Кроме того, следует подчеркнуть, что Базельский комитет высказался за скорейшее и полное принятие МСФО в банковском секторе, оказав значительную поддержку Комитету по международным стандартам финансовой отчетности. Как отметили министры финансов стран "большой семерки" в своем обращении к Базельскому комитету, "стандарты КМСФО позволяют повысить степень прозрачности и открытости финансовой деятельности государств, финансовых институтов, предприятий и международных финансовых институтов".
В этой связи в нашей стране в настоящее время начата работа по проекту "Реформа системы бухгалтерского учета в банковском секторе " стоимостью 3,5 миллиона долларов и продолжительностью 16 месяцев, финансируемому Европейским союзом в рамках Программы "Тасис". Бенефициарами проекта являются российские коммерческие банки, а также Центральный банк Российской Федерации.
Основная цель проекта заключается в совершенствовании функционирования и обеспечении прозрачности банковской системы России за счет приведения в соответствие принятых в России принципов бухгалтерского учета с требованиями международных стандартов финансовой отчетности. По мнению специалистов, успешное завершение этого проекта будет способствовать активному внедрению МСФО во всех финансовых учреждениях. Это связано с тем, что в ходе реализации проекта будет разработан пакет стандартов и правил в соответствии с МСФО, которые затем будут использоваться коммерческими банками. Новые стандарты и правила призваны облегчить процесс предоставления банками релевантной и надежной финансовой информации как в целях надзора, так и в целях управления. Параллельно с запланированным изменением системы бухгалтерского учета у российских коммерческих банков появится возможность также усовершенствовать свои системы учетной информации (прежде всего, управленческого учета и внутреннего контроля).
Проект предусматривает активное сотрудничество с Центральным банком РФ в разработке проектов требуемых стандартов и правил в соответствии с МСФО, внедрение пилотных проектов в отдельных коммерческих банках, а также разработку и внедрение соответствующей программы обучения.
Необходимость использования всеми российскими юридическими лицами правил бухгалтерского учета, соответствующих МСФО, признана уже давно. Этот проект станет важным шагом на пути приближения к международным стандартам правил бухгалтерского учета, используемых российскими банками, позволит восстановить доверие к банковской системе и создать благоприятные условия для экономического роста в нашей стране.
