CC BY
85
НЕКОТОРЫЕ ОСОБЕННОСТИ КВАЛИФИКАЦИИ НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ
© Жадан В.Н.*
Елабужский институт Казанского (Приволжского) федерального университета, г. Елабуга
В статье обозначены отдельные проблемы расследования налоговых преступлений и на основе действующего уголовного и налогового законодательства, разъяснений Пленума Верховного Суда РФ рассматриваются некоторые особенности квалификации налоговых преступлений.
Вопросам анализа криминологических и уголовно-правовых признаков, методике расследования преступлений в сфере экономики в юридической литературе посвящено достаточно много публикаций [1]. Не в меньшей степени изучены уголовно-правовая характеристика и методика расследования отдельных видов преступлений экономической направленности, к которым относятся и налоговые преступления [2]. В тоже время актуальность уголовно-правовых, уголовно-процессуальных и криминалистических вопросов производства по уголовным делам о налоговых преступлениях не становится меньше, а поэтому предметом нашего исследования будут некоторые особенности квалификации налоговых преступлений.
В Уголовном кодексе Российской Федерации (далее - УК) [3] имеется раздел VIII «Преступления в сфере экономики», в который входят три главы (21-23). При этом в главе 22 «Преступления в сфере экономической деятельности», предусматриваются наряду с традиционными преступлениями (ст. 169-170, 171, 175, 186 УК) и другие «новые» экономические преступления (ст. 170.1, 171.1-174.1, 185-185.6 УК и др.), в том числе налоговые и таможенные преступления (ст. 189, 190, 193-199.2 УК).
Предметом нашего исследования будут налоговые преступления, предусмотренные в УК РФ - ст. 198 «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица», 199 «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации», 199.1 «Неисполнение обязанностей налогового агента» и 199.2 «Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счёт которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов». Данные законодательные нормы, направлены на обеспечение экономической безопасности государства в сфере налогообложения, так как налоговые преступления являются «экономическим базисом» общеуголовной и насильственной преступности, поскольку большая часть сокрытых доходов оседает в криминальном секторе экономики. Это
* Доцент кафедры Права и экономики, кандидат юридических наук.
повышает общественную опасность как правонарушений в области налогового законодательства, так и налоговых преступлений в особенности.
В связи с продолжающимися в России процессами реформирования экономической и финансовой сфер происходят изменения в налоговой политике государства, направленной на построение новой системы налогообложения: уменьшаются налоговые ставки, отменяются некоторые виды налогов (например, налог с продаж), вводятся новые системы налогообложения (например, упрощённая система налогообложения, единый налог на вменённый доход для отдельных видов деятельности) и т.д. Эффективность изменяющейся системы налогообложения невозможна без чётко действующего механизма выявления, пресечения налоговых правонарушений и преступлений, своевременного взыскания задолженности по налогам и сборам.
Расследование налоговых преступлений представляет собой значительную сложность, которая объясняется не только динамично развивающимся и часто изменяющимся налоговым законодательством, но и в неменьшей степени проблемами уголовно-правового, уголовно-процессуального и криминалистического характера при производстве по уголовным делам данной категории.
Одной из проблем расследования налоговых преступлений являются сложности в квалификации общественно опасного деяния исходя из конструкции составов преступлений, предусмотренных Особенной частью УК. Согласно ст. 198 и 199 УК преступлением является уклонение от уплаты налогов и (или) сборов физическим и юридическим лицом путём непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, либо путём включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершённое в крупном или особо крупном размере.
В тоже время, простая неуплата налога и (или) сбора не является налоговым преступлением, а может стать таковой, только если уклонение от уплаты налогов и сборов совершено в крупном или особо крупном размере и они не уплачены умышленно. В п. 1 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28.12.2006 № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» обращается внимание судов на то, что «общественная опасность уклонения от уплаты налогов и сборов, то есть умышленное невыполнение конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы, заключается в непоступлении денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации» [4, с. 1]. При этом в п. 3 данного постановления указывается, что «под уклонением от уплаты налогов и (или) сборов, ответственность за которое предусмотрена статьями 198 и 199 УК РФ, следует понимать умышленные деяния, направленные на их неуплату в крупном или особо крупном размере и повлекшие полное или частичное непоступ-
ление соответствующих налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации» [4, с. 1]. В тоже время само уклонение должно быть фактически установлено и зафиксировано только после того, как руководитель налогового органа вынес на основании акта проверки решение о наличии недоимки по обязательным платежам и сборам, рассмотрев возражения проверяемого.
В ходе расследования необходимо также установить такие признаки объективной стороны составов этих преступлений, которые характеризуют способы уклонения от уплаты налогов и (или) сборов. Ими могут быть как действия в виде умышленного включения в налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с налоговым законодательством является обязательным, заведомо ложных сведений, так и бездействие, выражающееся в умышленном непредставлении налоговой декларации или иных указанных документы. Помимо этого необходимо установить предшествующих этому обстоятельств финансово-хозяйственной деятельности индивидуального предпринимателя или организации, установление этих обстоятельств, в свою очередь, связано с необходимостью проведения большого комплекса следственных действий и оперативно-розыскных мероприятий, направленных на установление обстоятельств, подлежащих доказыванию (ст. 73 УПК), в том числе местонахождения и изъятия документов и других источников, содержащих сведения о реальной финансово-хозяйственной деятельности организации и индивидуального предпринимателя, которые могут содержаться как в первичных документах бухгалтерского учёта, так и в виде компьютерной информации на электронном носителе. Отсутствие данных объектов и содержащихся в них сведений не позволяет восстановить реальную картину финансово-хозяйственной деятельности, её отражение в данных бухгалтерского и налогового учёта, установить размер сумм сокрытых денежных средств, имущества и неуплаченного налога и (или) сбора. Для установления указанных выше обстоятельств возникает необходимость отработки контрагентов организации, индивидуального предпринимателя, многие из которых находятся за пределами места производства предварительного расследования, что требует значительного времени.
Следующей проблемой расследования налоговых преступлений характеризующей объективную сторону является установление обязательного признака для составов преступлений, предусмотренных ст. 198, 199 и 199.1 УК - крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов и (или) сборов, определяемый согласно примечаниям к ст. 198 и 199 УК. При этом крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов и (или) сборов определяется за период в пределах трёх финансовых лет подряд. В п. 11 вышеуказанного постановления указывается, что «по смыслу закона ответственность за преступление, предусмотренное статьей 198 УК РФ либо статьей 199 УК РФ, может наступить при наличии к тому оснований и за отдель-
ный налоговый период, установленный Налоговым кодексом РФ (например, за календарный год или иной период применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате), если уклонение от уплаты одного или нескольких налогов (сборов) составило крупный или особо крупный размер и истекли установленные налоговым законодательством сроки их уплаты» [4, с. 3].
Так, в примечании к ст. 198 УК указывается «крупным размером в настоящей статье признаётся сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трёх финансовых лет подряд более шестисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион восемьсот тысяч рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период трёх финансовых лет подряд более трёх миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая десять миллионов рублей». В примечании к ст. 199 УК указывается «крупным размером в настоящей статье, а также статье 199.1 настоящего Кодекса признаётся сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трёх финансовых лет подряд более двух миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая шесть миллион рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период трёх финансовых лет подряд более десяти миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая тридцать миллионов рублей». Применительно к ст. 199.2 УК крупный размер определяется в примечании к ст. 169 УК, в котором указывается, что «крупным размером ... признаются стоимость, ущерб, доход либо задолженность в сумме, превышающей один миллион пятьсот тысяч рублей.». При этом исчисление крупного или особо крупного размера уклонения от уплаты налогов и (или) сборов производится путём складывания как суммы налогов, так и суммы сборов, которые небыли уплачены за период в пределах трёх финансовых лет подряд. В тоже время установление доли и процентного отношения суммы всех налогов и сборов, подлежащих уплате за налоговый период, в ряде случаев достаточно затруднительно или невозможно, т.к. разные налоги имеют различные периоды уплаты и предоставления отчётности.
Согласно ст. 199.1 УК преступлением является неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах исчислению, удержанию и налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное в крупном размере. При этом в п. 1 ст. 24 Налогового кодекса
РФ [5] (далее - НК) даётся понятие налогового агента, под которым признаются лица, выполняющие обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ. В п. 17 указанного постановления указывается, что «преступление, предусмотренное статьей 199.1 УК РФ, является оконченным с момента неперечисления налоговым агентом в личных интересах, в порядке и сроках, установленные налоговым законодательством (пунктом 3 статьи 24 НК РФ), в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) сумм налогов и (или) сборов в крупном или особо крупном размере, которые он должен был исчислить и удержать у налогоплательщика» [4, с. 5].
В соответствии со 199.2 УК преступлением является сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счёт которых в порядке, предусмотренном РФ о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, совершенное собственником или руководителём организации либо иным лицом, выполняющим управленческие функции в этой организации или индивидуальным предпринимателём в крупном размере. Под недоимкой понимается сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок (п. 2 ст. 11 НК).
Налоговые преступления, в части уклонения от уплаты налогов и сборов совершаются как физическими, так и юридическими лицами и независимо от форм собственности.
К уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений, предусмотренных ст. 198, 199, 199.1 и 199.2 УК может быть привлечено не любое лицо, а лишь специальный субъект. Так, применительно к ст. 198 УК, таким является физическое лицо, достигшее 16 летнего возраста (гражданин РФ, иностранный гражданин, лицо без гражданства), на которое возложена обязанность по исчислению и уплате налогов и (или) сборов, а также по представлению в налоговые органы налоговой декларации и иных документов. Это может быть индивидуальный предприниматель, частный нотариус, адвокат, учредивший адвокатский кабинет и иное физическое лицо.
В тех случаях, когда лицо, фактически осуществляющее свою предпринимательскую деятельность через подставное лицо (это может быть любое лицо, в том числе и безработный, который юридически был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя), уклонялось от уплаты налогов и (или) сборов, то его деяние следует квалифицировать по ст. 198 УК как исполнителя данного преступления, а действия иного лица в соответствии с ч. 4 ст. 34 УК - как его пособника при условии, если он осознавал, что участвует в уклонении от уплаты налогов и (или) сборов и его умыслом охватывалось совершение этого преступления.
Субъектом преступления, предусмотренного ст. 199 УК, могут быть - руководитель организации-налогоплательщика (организации - плательщика
сборов), главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате главного бухгалтера), в обязанности которых входит подписание отчётной документации, предъявляемой в налоговые органы; лицо, фактически выполнявшее обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера), а равно иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий; иные служащие, умышленно оформлявшие документы бухгалтерского учёта, могут быть привлечены к ответственности как пособники по ч. 5 ст. 33 УК и соответствующей части ст. 199 УК.
При этом лицо, организовавшее или склонившее к его совершению руководителя, главного бухгалтера (бухгалтера) организации-налогоплательщика или иных сотрудников этой организации, либо содействовавшее совершению преступления советами, указаниями и т.п., может быть привле-чёно к ответственности в зависимости от содеянного им как организатор, подстрекатель либо пособник по ч. 3-5 ст. 33 УК и соответствующей части ст. 199 УК.
Субъектом преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК, может быть физическое лицо, как индивидуальный предприниматель, так и иное лицо, на которое в соответствии с его должностным или служебным положением возложена обязанность по исчислению, удержанию или перечислению налогов - руководитель или главный (старший) бухгалтер, иной сотрудник организации, специально уполномоченный на совершение таких действий, либо лицо, фактически выполнявшее обязанности руководителя или главного (старшего) бухгалтера). Кроме того, для привлечения лица по ст. 199.1 УК за неисполнение обязанностей налогового агента необходимо также установление такого обязательного для данного состава признака субъективной стороны как личный интерес, который может выражаться в стремлении извлечь выгоду как имущественного, так и неимущественного характера.
К ответственности по ст. 199.2 УК может быть привлечено лицо, являющееся собственником или руководителём организации либо иное лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации или индивидуальный предприниматель.
В связи с вышеуказанным при расследовании налоговых преступлений зачастую возникают трудности в установлении данных лиц и доказывании их виновности. К примеру, организация, имеющая в своём штате значительное число рабочих, в том числе и бухгалтеров, имеющее филиалы в различных городах, но состоящее на налоговом учёте в одном из подразделений налоговых органов. Работники бухгалтерии филиалов на основании имеющихся бухгалтерских документов подают сведения о суммах налогов в центральную бухгалтерию, где составляется налоговая отчётность, которая подписывается руководителем организации-налогоплательщика и главным бухгалтером. В данной ситуации, представляет значительную сложность, доказывание их умысла на совершение преступления.
Российское налоговое законодательство предусматривает совершение налогового правонарушения, как с прямым умыслом, так и по неосторожности, то есть выявленные сотрудниками налоговых органов суммы неуплаченных налогов могут образоваться и в результате неверного понимания налогового законодательства, бухгалтерской ошибки. Действующее же уголовное законодательство не допускает объективного вменения, а поэтому по делам о налоговых преступлениях необходимо установление умысла конкретного лица на совершение преступления. Не всегда выявленные налоговыми органами налоговые нарушения, факты неуплаты налогов являются уголовно-наказуемыми.
Другие признаки объективной и субъективной стороны, а также квалифицирующие признаки налоговых преступлений требуют также самостоятельного исследования.
Таким образом, настоящее исследование может пониматься как анализ действующих положений УК РФ, материалов разъяснения по вопросам судебной практики, позволяющих следователю правильно квалифицировать общественно опасное деяние и последовательно производить предварительное следствие по уголовному делу о налоговом преступлении, и как совокупность отдельных рекомендаций, связанных с повышением эффективности расследования по делам указанной категории.
Список литературы:
1. См.: Дементьев Е.Е. Экономическая преступность и борьба с ней в странах с развитой рыночной экономикой (по материалам США и Германии). - М.: ИНИОН РАН, 1992. - 50 с.; Ефимичев, С.П., Ефимичев, П.С. Расследование преступлений. Теория, практика, обеспечение прав личности. -М.: Юстицинформ, 2009. - 315 с.; Лопашенко Н.А. Преступления в сфере экономики. - М., 2006. - 720 с.; Петров И.Э., Марченко Р.Н., Баринова Л.В. Криминологическая характеристика и предупреждение экономических преступлений. - М.: Академия МВД РФ, 1995. - 126 с.; Расследование отдельных видов преступлений в сфере экономической деятельности / под ред. Е.Н. Бы-стрякова, Е.С. Лапина. - Саратов: Научная книга, 2001. - 94 с.; Тюнин В.И. Уголовно-правовая охрана отношений в сфере экономической деятельности: дисс. ... докт. юрид. наук. - СПб., 2001. - 525 с. и др.
2. См.: Карякин В.В., Махов В.Н. Возбуждение уголовных дел о налоговых преступлениях. - М.: Юрлитинформ, 2005. - 208 с.; Кужугет Т.К. Некоторые особенности расследования налоговых преступлений: монография. / Т.К. Кужугет. - Кызыл: Изд-во ТывГУ 2006. - 235 с.; Кучеров И.И. Налоговые преступления. - М., 2004. - 215 с.; Панченко П.Н., Кузнецов Н.П. Налоговые и иные хозяйственные преступления. Выявление, расследование, квалификация: Учебное пособие. - Н.Новгород: НЮИ МВД РФ, 2005. - 210 с.; Саркисов К.К. Налоговые преступления. - М.: ЮНИТИ, 2004. - 217 с. и др.
3. См.: Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 № 63-Ф3 (в ред. от 01.03.2012 № 18-ФЗ) // СЗ РФ. - 1996. - № 25. - Ст. 2954.
4. См.: Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28.12.2006 № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» [Электронный ресурс]. - Режим доступа: www.consultant.ru (дата обращения: 19.05.2012).
5. См.: Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая от 31.07.98 № 146-ФЗ, часть вторая от 05.08.00 № 117-ФЗ (в ред. от 30.03.12 № 19-ФЗ) // СЗ РФ. - 1998. - № 31. - Ст. 3824; СЗ РФ. - 2000. - № 32. - Ст. 2954.
К ВОПРОСУ О РОЛИ УГОЛОВНОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА РОССИИ В ВОСПИТАТЕЛЬНО-ПРИНУДИТЕЛЬНОМ ВОЗДЕЙСТВИИ И ЗАЩИТЕ СО СТОРОНЫ ОБЩЕСТВА И ГОСУДАРСТВА В ОТНОШЕНИИ НЕСОВЕРШЕННОЛЕТНИХ ПРЕСТУПНИКОВ
© Коновалова И.А.*
Московский государственный областной университет, г. Москва
В статье проводится анализ главы 14 Уголовного кодекса РФ, актуализируется необходимость учитывать условия жизни и воспитания именно несовершеннолетнего, уровень его психического развития, иные особенности личности, а также влияние на него иных лиц, рассматривается необходимость более широкого применения к несовершеннолетним относительно «мягких» видов наказаний, в основном не связанных с лишением либо ограничением свободы, а также политика ограниченного объема и интенсивности их карательного воздействия.
Несовершеннолетие является обстоятельством, требующим специфического законодательного подхода к решению проблем привлечения данной возрастной категории лиц к уголовной ответственности в силу психической и социальной незрелости таких преступников, несформированности их личностных качеств, отсутствия жизненного опыта и знаний, достаточных для объективной оценки социальной значимости своих действий и понимания их характера. Особенности находящейся в процессе становления психики подростков обусловливают возможность применения к ним более мягких либо специфических мер воздействия в основном воспитательной направленности, достаточных для их исправления.
* Декан Юридического факультета, заведующий кафедрой Уголовного права, кандидат юридических наук, доцент.
