CC BY
147
НЕКОТОРЫЕ ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ПРОДАЖИ ПРОДУКЦИИ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫМИ ТОВАРОПРОИЗВОДИТЕЛЯМИ
Л. Н. ВЕТРОВА, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита ФГОУВПО «Орловский государственный аграрныйуниверситет»
~Ш' аждая сельскохозяйственная организация, 1^ распоряжающаяся своим имуществом и .А^^ресурсами, должна иметь достоверную информацию, отражающую ее имущественное и финансовое состояние, финансовые результаты деятельности. При этом учет продаж является неоспоримо важным участком бухгалтерской работы для всей финансовой системы организации и стабильного развития.
Выручка, полученная сельскохозяйственными товаропроизводителями от продажи своей продукции, является основным стабильным источником средств для непрерывной работы организации. Таким образом, полученные средства позволяют организации приобретать средства и предметы труда, выполнять свои обязательства перед кредиторами, в частности, перед поставщиками сырья и материалов для хозяйственных нужд; перед бюджетом и внебюджетными фондами по налогам и другим обязательным платежам; перед персоналом по оплате труда; перед кредиторами по заемным средствам.
Следует отметить, что существенное значение для величины выручки от продажи сельскохозяйственной продукции и своевременности ее получения является выбор каналов продажи продукции.
В условиях рыночных отношений сложился ряд каналов продажи продукции сельскохозяйственными товаропроизводителями. Основным направлением реализации служит продажа продукции различным организациям, в том числе в счет оплаты товаров и услуг, выполненных сторонними организациями. Кроме того, сельскохозяйственные организации частично реализуют свою продукцию населению, работникам предприятия (в том числе в счет оплаты труда), а также на рынке при проведении ярмарок (см. рисунок).
Продажа продукции осуществляется в соответствии с договорами (купли-продажи, поставки,
Каналы продажи продукции сельскохозяйственными товаропроизводителями
мены), заключенными между сельскохозяйственной организацией и покупателями.
Договор купли-продажи — основной вид гражданско-правовых договоров, применяемых в имущественном обороте. По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (продукцию, товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).
Договор поставки как разновидность договора купли-продажи представляет собой договор, по которому поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары в собственность покупателю для использования в предпринимательской деятельности и иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.
В договорах купли-продажи и договорах на поставку готовой продукции указывают поставщика и покупателя, необходимые показатели по изделиям, цены, скидки, порядок расчетов, сроки поставки, почтовые и платежные реквизиты, последствия нарушений.
При обмене продукции на другие товары или услуги между организациями составляется договор мены. По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. Каждая из сторон договора мены признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.
Пример. Согласно договору мены № 85, заключенному 18.07.20ХХмежду СПК«Х» и 000«У», СПК«Х» обязуется передать ООО «У» пшеницу и ячмень в обмен на хвойный необработанный пиломатериал в количестве: зерно — 22,55 т, пиломатериал — 20,5м3.
При заключении договоров важным моментом является согласование цены на продукцию. Различают оптовые, закупочные, розничные цены.
Оптовая цена организации (отпускная цена) — цена изготовителя продукции, по которой организация реализует произведенную продукцию оптово-сбытовым организациям или другим предприятиям. Реализуя свою продукцию по оптовым ценам, организация должна возместить свои издержки производства и реализации и получить такой размер прибыли, который бы позволил им выжить в условиях рынка. Как правило, сельскохозяйственные организации в период уборки урожая использует оптовые цены.
Закупочные цены — это цены (оптовые), по которым реализуется сельскохозяйственная про-
дукция сельскохозяйственными организациями, фермерами и населением. На практике закупочные цены для отдельных хозяйств трансформируются в средние цены фактической реализации, в которых учтены цены и количество продукции, проданной по различным каналам реализации (заготовительным организациям, по прямым связям с розничной торговлей, на колхозном рынке и др.). Закупочные цены — договорные (свободные) цены, их устанавливают в зависимости от соотношения спроса и предложения. Так, сельскохозяйственные товаропроизводители при реализации молока на молокозаводы используют закупочные цены.
Розничные цены — цены, по которым товары реализуются в розничной торговой сети населению, предприятиям и организациям, они являются конечными; по этим ценам товары выбывают из сферы обращения и потребляются в домашнем хозяйстве или в производстве. Розничная цена включает в себя издержки предприятия, снабженческо-сбытовую наценку, торговую надбавку. Как правило, розничные цены используют при продаже продукции населению на ярмарках.
Сельскохозяйственную продукцию отпускают согласно составленным договорам по первичным документам бухгалтерского учета, которые составляют в момент совершения операции или непосредственно после ее окончания. На основе первичных документов формируются бухгалтерские проводки и исходная информация, которые используются для дальнейшей обработки в целях получения различных экономических показателей, характеризующих деятельность организации.
Кроме того, соответствующим образом оформленные первичные документы по продаже продукции служат основанием для списания ее со складов и других мест хранения, сдачи выполненных работ и оказанных услуг, а также расчетов с покупателями и заказчиками.
В целях отражения факта реализации продукции выписывают товарную накладную. В свою очередь покупателям в качестве документа на оплату выписывается счет на оплату.
Для оформления продажи (отпуска) зерна и КРС в живом и убойном весе сторонней организации сельскохозяйственные организации применяют товарную накладную по форме № ТОРГ-12, которую составляют в двух экземплярах. Первый экземпляр накладной является основанием для списания продукции и находится в организации. Второй экземпляр накладной передается сторонней организации и является основанием для оприходования полученных ценностей. Товарная накладная составляется уполномоченным лицом организации.
Накладная выписывается при предъявлении получателем доверенности на получение ценностей (форма № М-2а), которая заполняется работником бухгалтерии покупателя. Доверенность заполняется в одном экземпляре и подписывается руководителем и главным бухгалтером организации. Отрывная часть доверенности выдается под расписку работнику организации, уполномоченному на получение товарно-материальных ценностей, а корешок доверенности остается в бухгалтерии организации. Товарную накладную подписывает работник организации-продавца, разрешивший отпуск груза, и главный бухгалтер организации-продавца. Подписи заверяются оттиском печати организации.
Основным документом, учитывающим операции по отправке молочной продукции на молокозаводы и другие приемные пункты молока сельскохозяйственными организациями, является товарно-транспортная накладная (молсырье) — форма № СП-33. На молокозаводе (или другом приемном пункте) продукцию принимают в присутствии представителя организации. Результаты приемки записывают в накладную, а по окончании приемки один экземпляр накладной с подписью приемщика возвращают организации через водителя, сдавшего продукцию. Второй экземпляр оставляют на приемном пункте.
Продажа продукции своим работникам (в том числе в счет оплаты труда) оформляется накладными внутрихозяйственного назначения (форма № 264-АПК), которые являются основанием для выдачи продукции.
Следует отметить, что учет в сельскохозяйственных организациях компьютеризирован частично, а в некоторых организациях ведется вручную, все накладные или иные сопроводительные документы на отправленную сельскохозяйственную продукцию регистрируют в реестре № 63-АПК, который ведется по каждому виду сельскохозяйственной продукции, работ и услуг с указанием вида реализации (продажа по договору, населению и т. д.), количества, стоимости, выручки по ценам продажи корреспондирующего счета. В отдельных графах делается отметка об оплате (сумма, корреспондирующий счет).
Итоги реестров переносят в ведомость № 62-АПК «Ведомость учета продажи продукции, работ и услуг» по каждому наименованию продукции отдельно. Ведомость № 62-АПК является регистром аналитического учета продаж продукции, работ, услуг в сельскохозяйственных организациях. В ней за месяц и с начала года (накопительно) отражаются итоговые данные по продаже продукции, работ, услуг с группировкой по направлениям реализации
и видам продаваемой продукции, работ и услуг.
Регистром синтетического учета в сельскохозяйственных организациях является журнал-ордер № 11-АПК, который служит обобщающим документом для систематизации всех данных по продаже продукции. Его открывают на месяц и составляют на основании данных соответствующих документов аналитического учета по учету продаж и расчетов бухгалтерии. При этом выручку в данном регистре следует отражать с расшифровкой по группам продаж продукции, выполненных работ, услуг: «Продукция растениеводства», «Продукция животноводства» и т. п.
Кредитовые обороты журнала-ордера № 11-АПК сверяют по дебету корреспондирующих счетов с данными других регистров: по счету 50 — с данными таблицы дебетовых оборотов к журналу-ордеру № 1-АПК, по счету 51 — к журналу-ордеру № 2 и др. После этого их переносят в Главную книгу.
Завершающим этапом учета продаж продукции является составление в конце отчетного года бухгалтерской отчетности о финансово-экономическом состоянии предприятия. Информацию о продаже продукции в отчетности учитывают в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках», форме № 9-АПК «Сведения о производстве, себестоимости и реализации продукции растениеводства», форме № 13-АПК «Отчет о производстве, себестоимости и реализации продукции животноводства» и форме № 16-АПК «Баланс продукции».
Синтетический учет продаж сельскохозяйственные организации отражают на счете 90 «Продажи», где учитывают операции по продаже принятой у населения выращенной продукции, скота и птицы. Там же учитывают операции по продаже индивидуальных жилых домов с надворными постройками работникам организации и выдаче сельскохозяйственной продукции в счет оплаты труда.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций аналитические счета по продаже продукции могут быть сгруппированы по субсчетам, построенным по двум вариантам (вариант выбирается организацией самостоятельно и отражается в учетной политике).
При первом — типовом (общем) варианте группировки аналитических счетов к счету 90 «Продажи» могут быть открыты субсчета:
— 90-1 «Выручка» — предназначен для учета выручки от продаж продукции, работ, услуг;
— 90-2 «Себестоимость продаж» — предназначен для учета себестоимости проданной продукции, работ, услуг;
— 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж» — пред-
Таблица 1
Корреспонденция счетов по учету продажи продукции (I вариант)
№ п/п Содержание хозяйственных операций Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
1 Отражена выручка от продажи продукции растениеводства 62, 76, 70, 50 90-1
2 Отражена выручка от продажи продукции отрасли животноводства 62, 76, 70, 50 90-1
3 Списана себестоимость проданного зерна 90-2 43-1
4 Списана себестоимость проданного молока и мяса КРС, свиней 90-2 43-2
5 Списаны услуги автотранспорта, используемого при продаже продукции 90-2 23
6 В конце месяца определен финансовый результат от продаж: —прибыль —убыток 90-9 99 99 90-9
7 В конце года произведено закрытие счетов: — выручки от продаж — себестоимости продаж 90-1 90-9 90-9 90-1
назначен для определения финансового результата (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц.
Записи по субсчетам 90-1 «Выручка», 90-2 «Себестоимость продаж» производятся накопительно в течение отчетного года.
Корреспонденцию счетов по учету продаж сельскохозяйственной продукции по первому ва-риантупредставимвтабл. 1.
В Методических рекомендациях по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности агропромышленных организаций, сельскохозяйственным организациям рекомендуется применять второй вариант группировки аналитических счетов к счету 90 «Продажи». При этом к данному счету могут быть открыты субсчета в разрезе следующих групп продажи продукции (работ, услуг):
— 90-1 «Продукция растениеводства»;
— 90-2 «Продукция животноводства»;
— 90-3 «Продукция промышленности и подсобных производств»;
— 90-4 «Продукция вспомогательных, обслуживающих и других производств»;
— 90-5 «Строительно-монтажные работы»;
— 90-6 «Продукция и животные населения»;
— 90-7 «Жилыедомаработников организации»;
— 90-8 «Прочая продукция, товары, работы и услуги»;
— 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж».
Корреспонденцию счетов по учету продаж
сельскохозяйственной продукции (на примере зерна) по второму варианту представим в табл. 2.
Представленный второй вариант группировки аналитических счетов к счету 90 «Продажи» и открытия субсчетов к данному счету можно использовать без применения субсчета 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж». При этом финансовый результат (прибыль, убыток) от продажи продукции, товаров, работ и услуг определяется ежемесячно (ежеквартально) традиционным способом и отражается путем прямого отнесения с соответствующих субсчетов (с 90-1 по 90-8) на счет 99 «Прибыли и убытки». Сельскохозяйственные организации после выявления отклонений фактической себестоимости продукции от плановой корректируют записи по дебету счета 90 и кредиту счета 99.
В производственных объединениях счет 90 (в зависимости от степени централизации сбытовой службы) можно вести или только в бухгалтерии
Таблица 2
Корреспонденция счетов по учету продажи продукции (на примере зерна)
(II вариант)
№ Содержание хозяйственных операций Корреспонденция счетов
п/п Дебет Кредит
1 Отражена выручка от продажи продукции растениеводства (зерна) 62, 76, 70, 50 90-1
2 Списана себестоимость проданного зерна 90-1 43-1
5 Списаны услуги автотранспорта, используемого при продаже продукции 90-1 23
6 В конце месяца определен финансовый результат от продажи зерна: —прибыль 90-9 99
—убыток 99 90-9
7 В конце года произведено закрытие счетов: — выручки от продаж 90-1 90-9
— себестоимости продаж 90-9 90-1
головной организации, или в бухгалтериях производственных единиц, выделенных на отдельный баланс и отгружающих продукцию на сторону. При этом следует избегать дублирования одних и тех же записей в указанных бухгалтериях. При наличии расчетных или специальных ссудных субсчетов учет отгрузки и продажи ведется в бухгалтериях производственных единиц.
Согласно положениям гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации являются объектами налогообложения, следовательно, организация, являющаяся плательщиком данного налога, обязана исчислить НДС с суммы реализации (ст. 146 НК РФ). Сумма НДС в таком случае будет отражаться по дебету счета 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость».
С увеличением количества мероприятий, направленных на стимулирование роста сельскохозяйственного производства и создание оптимального налогового режима для сельскохозяйственных предприятий, была введена гл. 26.1 «Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)» Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ).
Сельскохозяйственные организации являются налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН). В соответствии со ст. 346.2 НК РФ налогоплательщиками ЕСХН признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату ЕСХН. При этом «сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели..., а также сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие), признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом от 08.12.1995 № 193-ФЭ «О сельскохозяйственной кооперации», у которых доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов данных кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов этих кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов составляет в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) не
менее 70 процентов».
Переход на уплату ЕСХН организациями предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ и Таможенным кодексом РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ), налога на имущество организаций и единого социального налога уплатой единого сельскохозяйственного налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период. Организации, перешедшие на уплату ЕСХН, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством РФ. Иные налоги и сборы уплачиваются организациями, перешедшими на уплату ЕСХН, в соответствии с общим режимом налогообложения.
Освобождение сельскохозяйственных товаропроизводителей от уплаты данных налогов дает возможность увеличения дохода сельскохозяйственной организации, укрепления его финансового состояния, развития сельскохозяйственной организации.
Таким образом, представленные особенности организации процесса продаж, первичного, аналитического, синтетического и налогового учета продаж формируют финансовый результат от продажи продукции у сельскохозяйственных товаропроизводителей.
Список литературы
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05. 08. 2000 № 117-ФЗ.
5. Методические рекомендации по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности агропромышленных организаций: приказ Минсельхоза России от 13.06.2001 № 654.
6. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99): приказ Минфина России от06.05.1999 № 32н.
