CC BY
0Аудиторские ведомости. 2024. № 2. С. 182—186. Audit journal. 2024;(2):182—186.
НАЛОГИ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
Научная статья УДК 336
https://doi.org/10.2441 2/1 727-8058-2024-2-1 82-1 86 NIION: 201 7-0074-2/24-058
EDN: https://elibrary.ru/LVPIYK MOSURED: 77/27-021-2024-02-258
Некоторые аспекты применения упрощенной системы
налогообложения
Ольга Александровна Леонова
Российский экономический университет имени Г. В. Плеханова,
Москва, Россия, Leonova.OA@rea.ru
Аннотация. Статья посвящена некоторым аспектам применения упрощенной системы налогообложения, в частности, такому явлению, как дробление бизнеса, создание искусственной схемы для формального соблюдения условий применения УСН; рассмотрены три основных фактора, которые принимаются во внимание судами при рассмотрении налоговых споров, где налоговые органы заявляют о наличии схемы по дроблению бизнеса; сделаны выводы, что если будет установлена взаимозависимость и подконтрольность между всеми лицами, применяющими УСН и ведущими единую хозяйственную деятельность, а также будут отсутствовать объективные экономические (не налоговые) причины разделения бизнеса между этими лицами, это может привести к негативным налоговым последствиям для налогоплательщиков, в частности доначислению налогов уже не по УСН, а по ОСН.
Ключевые слова: упрощенная система налогообложения, УСН, дробление бизнеса, необоснованная налоговая выгода, реальная экономическая цель, подконтрольность, взаимозависимые лица
Для цитирования: Леонова О.А. Некоторые аспекты применения упрощенной системы налогообложения // Аудиторские ведомости. 2024. № 2. С. 182-186. https://doi.org/10.24412/1727-8058-2024-2-182-186. ЕР\1: https://elibrary.ru/LVPIYK.
TAXES AND TAXATION
Original article
Some aspects of applying a simplified tax system
Olga A. Leonova
Plekhanov Russian University of Economics,
Moscow, Russia, Leonova.OA@rea.ru
Abstract. The article is devoted to some aspects of the application of the simplified taxation system, in particular to such a phenomenon as business fragmentation, the creation of an artificial scheme for formal compliance with the conditions for applying the simplified tax system; it examines three main factors that are taken into account by the courts when considering tax disputes, where the tax authorities declare the existence of a business splitting scheme; conclusions were drawn that if interdependence and control are established between all persons applying the simplified tax system and conducting a single business activity, and there are no real economic (non-tax) reasons for the splitting of business between these persons, this may lead to negative tax consequences for taxpayers, including In particular, additional taxes are no longer calculated according to the simplified tax system, but according to the special tax system.
Keywords: simplified tax system, business fragmentation, unreasonable tax benefit, real economic goal, control, interdependent persons, substance, tax reason
For citation: Leonova O.A. Some aspects of applying a simplified tax system // Auditorskiye vedomosti = Audit journal. 2024;(2):182—186. (In Russ.). https://doi.org/10.24412/1727-8058-2024-2-182-186. EDN: https://elibrary.ru/LVPIYK.
© Леонова О.А., 2024
Для стимулирования экономической активности, создания благоприятного налогового климата в Налоговом кодексе РФ предусматриваются различные специальные налоговые режимы. Рассмотрим упрощенную систему налогообложения (УСН). Ей посвящена гл. 26.2 НК РФ. Она является одним из специальных режимов. Определены два вида налоговых ставок для лиц, применяющих УСН (на выбор):
• 6% от суммы полученных доходов;
• 15% от суммы доходов за вычетом расходов (ст. 346.20 НК РФ).
Таким образом, для лиц, которые оказывают услуги, выполняются работы, у которых минимальные расходы, могут выбрать вариант со ставкой в размере 6%. Законы субъектов РФ могут устанавливать пониженные льготные ставки. В случае получения дохода за налоговый период более 150 млн руб., но менее 200 млн руб. налоговая ставка составляет 8%. Для лиц, у которых существуют экономически обоснованные расходы, более выгодным является применение УСН с налоговой ставкой 15%.
Для того чтобы лицо имело право применять УСН, оно должно соответствовать определенным требованиям. Если лицо не выполняет эти требования, то оно не имеет права применять УСН. Такими условиями являются следующие:
• допущено превышение дохода в 200 млн руб. в течение календарного года;
• остаточная стоимость основных средств, определяемая в соответствии с законодательством России о бухгалтерском учете, превышает 150 млн руб.;
• средняя численность работников превысила 130 человек.
Указанная в НК РФ величина дохода в 200 млн руб. подлежит индексированию на коэффициент-дефлятор (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Согласно приказу Минэкономразвития России от 19 октября 2022 г. № 573, в 2023 г. он был равен 1,257. Таким образом, лимит дохода для того, чтобы иметь право применять УСН в 2023 г. составлял 251,4 млн руб. [10]. На 2024 г. коэффициент-дефлятор для УСН составляет 1,329 (утвержден приказом Минэкономразвития от 23 октября 2023 г. № 730). Таким образом, лимит дохода для выполнения требований по применению УСН в 2024 г. составляет 265,8 млн руб.
В случае наступления любого из перечисленных условий лицо не может применять УСН и должно перейти с первого числа квартала, в котором соответствующие лимиты были превышены, на общую систему налогообложения (ОСН). Важно отметить, что для целей определения доходов по УСН используется кассовый метод (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). То есть доход образуется лишь при фактическом получении денежных средств на счет. Если лицо заключило сделки в периоде на сумму более 200 млн руб., однако часть этих денежных средств поступят на его счет в следующем году, то нарушение лимитов для применения УСН не произойдет.
На практике распространена ситуация, когда лицо, применяющее УСН, во избежание превышения лимита по выручке и с целью сохранения права на УСН, включает в структуру бизнеса третьих лиц (ИП и ООО), перераспределяя между всеми участниками полученные доходы. Это позволяет всем лицам сохранять право на применение УСН и минимизировать свои налоговые обязательства.
Налоговые органы квалифицируют это в качестве налоговой схемы по дроблению бизнеса [5]. На законодательном уровне определения понятию «дробление бизнеса» не существует, данное понятие толкуется и конкретизируется в судебной практике. Так, например, в одном из постановлений Арбитражного суда «дробление бизнеса» было определено как «факт снижения налогоплательщиками своих налоговых обязательств путем создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика. При этом получение необоснованной налоговой выгоды достигается в результате применения инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, формально соответствующих действующему законодательству» [6].
Органы исполнительной власти также толкуют данное понятие. Так, Федеральная налоговая служба России под дроблением бизнеса понимает «искусственное создание нескольких лиц для соблюдения критериев, установленных для применения специальных налоговых режимов» [11].
Для единообразия правоприменительной практики, большего понимания налогоплательщиками своих прав и минимизации налоговых споров ФНС России разработала кри-
терии, которые необходимо учитывать налогоплательщикам, когда они будут оценивать свои риски по вменению лицу схемы по дроблению бизнеса [5].
Если в ходе налоговой проверки будут выявлены определенные обстоятельства, они могут служить доказательством, свидетельствующим о том, что лица применяют схему по дроблению бизнеса. Рассмотрим эти обстоятельства.
Существует определенный вид бизнеса, который ведет основной участник, осуществляющий реальную экономическую деятельность. Данный участник (ООО или ИП) подходит к максимальному значению дохода и для того, чтобы не уплачивать налог на прибыль организаций, НДС и налог на имущество организаций, участник разделяет (дробит) свой бизнес. Каким образом это происходит? Лицо создает новые организации или регистрирует новые ИП, чтобы делить между ними выручку и не превышать установленный лимит для применения УСН. Лицо всячески пытается скрыть факт подконтрольности ему данных организаций и ИП, использует подставных номинальных физических лиц, на которых регистрирует ИП или создает компании. В данном случае данные лица не являются выгодоприобретателями, единственным бенефициаром является лицо, которое организует данную схему.
Следующим обстоятельством может быть ситуация, при которой, с одной стороны, происходит увеличение масштаба хозяйственной деятельности «группы лиц», что должно было бы влечь за собой увеличение налоговых обязательств, а происходит, наоборот, уменьшение налоговой нагрузки участников внутри схемы дробления бизнеса.
Итак, в налоговых спорах, где налоговые органы вменяют налогоплательщикам схему дробления бизнеса, важное значение имеют следующие факторы:
• установление взаимозависимости (подконтрольности) между лицами, применяющими специальные налоговые режимы;
• установление отсутствия самостоятельной экономической (не налоговой) причины разделения бизнеса.
Именно эти два фактора являются ключевыми. Если хотя бы один из них налоговым органом не установлен, то суды признают позицию налогоплательщика обоснованной.
Фактор дробления в целях сохранения права на специальный режим налогообложения, безусловно, учитывается, но не является первостепенным. То есть его отсутствие не является «индульгенцией» для налогоплательщиков.
Таким образом, если будут установлены взаимозависимость между всеми лицами, применяющими УСН и ведущими единую хозяйственную деятельность, а также отсутствие объективных экономических (не налоговых) причин разделения бизнеса между этими лицами, это приведет к негативным налоговым последствиям.
Проанализируем каждый фактор более подробно.
Первый фактор — установление взаимозависимости (подконтрольности) между лицами, применяющими специальные налоговые режимы.
Некоторые авторы разделяют эти понятия и выделяют их в отдельные факторы. Для целей написания этой статьи объединим эти два понятия в один фактор.
Вначале рассмотрим взаимозависимость. Для признания лиц взаимозависимыми существует перечень оснований, который является открытым (п. 7 ст. 105.1 НК РФ), исходя из судебной практики к ключевым можно отнести следующие основания:
• наличие родственных связей между ИП и/или руководителями/учредителями ООО;
• получение ИП и/или руководителями / учредителями ООО доходов от одного лица;
• совпадение 1Р-адресов при отправке налоговой отчетности;
• совпадение работников у всех участников «схемы»;
• использование одного имущества;
• информация от контрагентов (например, если покупатели, которым предоставлялись услуги официально разными индивидуальными предпринимателями и организациями, сообщат, что переговоры вели они исключительно с одним лицом, контролирующим все процессы в схеме данных компаний);
• показания свидетелей (например, формально независимые индивидуальные предприниматели и руководители организаций сообщат, что выполняли распоряжения одного физического лица и
именно он фактически осуществлял контроль за их деятельностью) и др.
Так, если будет выявлена прямая или косвенная аффилированность (взаимозависимость) участников схемы, или что контроль за их деятельностью осуществляло фактически одно физическое лицо, это дает основание полагать о наличии схемы.
Второй фактор — существует ли самостоятельная реальная экономическая, а не налоговая причина разделения бизнеса. Так, если будут выявлены следующие обстоятельства, можно смело говорить, что экономической цели нет:
• участники схемы друг за друга несут расходы. С точки зрения ведения бизнеса это нелогично, целью любой компании является максимизация прибыли, и на самом деле компания не заинтересована нести расходы за другую компанию;
• у подконтрольных лиц, входящих в схему, отсутствуют свои основные и оборотные средства, это должно наводить на мысль, что вновь созданная компания не реальная действующая, а искусственно созданная компания, созданная исключительно с налоговой целью.
Отсутствие своих кадровых резервов, профессиональных сотрудников, а также если у участников схемы один механизм по подбору персонала, один отдел кадров, один специалист, который несет ответственность за поиск сотрудников, все это также подтверждает искусственность компании.
Представим ситуацию, при которой у всех участников схемы единая клиентская база или единая база поставщиков, т.е. все участники схемы продают товары или оказывают услуги одним и тем же лицам или закупают то, что им нужно для предпринимательских целей, у одних и тех же лиц. В реальной экономической деятельности так быть не должно, у каждой компании есть своя клиентская база, которая нарабатывается годами. Такие факты будут свидетельствовать о наличии схемы.
Если у участников схемы одни и те же бухгалтеры, юристы и другие специалисты, которые сопровождают деятельность компании, то очевидно, что цель создания данных организаций исключительно налоговая, чтобы избежать превышение установленных лимитов и сохранить право на применение УСН, у создания этих компаний нет экономической
обоснованности. Эти компании ведут одинаковую экономическую деятельность, не создают ничего нового, не хотят создавать конкуренции для основного участника схемы. Сотрудники без изменения их функционала перераспределяются между участниками схемы с целью недопущения превышения 130 сотрудников в одной компании. Если на сайтах компаний указываются одинаковые контактные данные, если у компаний открыты счета в одинаковых банках, это также может доказывать искусственное разделение бизнеса.
Тот факт, что компания или ИП (участники схемы) регистрируются непосредственно перед тем, как нарушаются условия применения УСН, превышением лимита по доходу или увеличением численности персонала, говорит о том, что у создания этих компаний нет экономической цели, а есть исключительно налоговая цель. Судебная практика по такому роду дел в подавляющем большинстве случаев поддерживает налоговые органы [7—9].
Таким образом, если физическое лицо, зарегистрированное в качестве ИП, или организация будут применять УСН и в целях недопущения превышения выручки «разделят» свой бизнес между рядом иных лиц, то это с высокой долей вероятности приведет к вменению этим лицам схемы по дроблению бизнеса и соответствующим негативным налоговым последствиям.
Список источников
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ (ред. от 19 декабря 2023 г.) (с изм. и доп., вступ. в силу с 1 марта 2024 г.).
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ (ред. от 26 февраля 2024).
3. Приказ Минэкономразвития России от 19 октября 2022 г. № 573.
4. Приказ Минэкономразвития России от 23 октября 2023 г. № 730.
5. Письмо ФНС России от 11 августа 2017 г. № СА-4-7/15895@.
6. Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 7 февраля 2023 г. № Ф09-9561/22 по делу № А34-3364/2020.
7. Постановление АС Московского округа от 6 октября 2023 г. по делу № А40-195007/2022.
8. Постановление АС Московского округа от 29 сентября 2023 г. по делу № А40-106054/2022.
9. Постановление АС Московского округа от 22 августа 2023 г. по делу № А40-107165/2022.
10. Леонова О.А. Особенности налогообложения предпринимательского дохода физических лиц // Экономика и управление: проблемы, решения. 2023. Том 4 (141), № 12.
11. Официальный сайт ФНС России // URL: https://www.nalog.gov.ru/rn77/news/acti-vities_fts/9372998/
References
1. The Tax Code of the Russian Federation (Part One) dated July 31, 1998 No. 146-FZ (as amended on December 19, 2023) (with amendments and additions, intro. effective from March 1, 2024).
2. Tax Code of the Russian Federation (Part Two) dated August 5, 2000 No. 117-FZ (as amended on February 26, 2024).
3. Order of the Ministry of Economic Development of the Russian Federation dated October 19, 2022 No. 573.
4. Order of the Ministry of Economic Development of the Russian Federation dated October 23, 2023 No. 730.
5. Letter of the Federal Tax Service of Russia dated August 11, 2017 No. CA-4-7/15895@.
6. Resolution of the Arbitration Court of the Ural District dated February 7, 2023 No. F09-9561/22 in case No. A34-3364/2020.
7. Resolution of the AC of the Moscow District of October 6, 2023 in case No. A40-195007/2022.
8. Resolution of the AC of the Moscow District of September 29, 2023 in case No. A40-106054/2022.
9. Resolution of the AC of the Moscow District of August 22, 2023 in case No. A40-107165/2022.
10. Leonova O.A. Features taxation of business income of individuals // Economics and management: problems, solutions. 2023. Volume 4 (141), No. 12.
11. The official website of the Federal Tax Service of Russia // URL: https://www.nalog. gov.ru/rn77/news/activities_fts/9372998/
Информация об авторе
О.А. Леонова — доцент кафедры государственных и муниципальных финансов Российского экономического университета имени Г.В. Плеханова, кандидат юридических наук.
Information about the author
O.A. Leonova — Associate Professor of the Department of State and Municipal Finance of the Plekhanov Russian University of Economics, Candidate of Law.
Статья поступила в редакцию 15.03.2024; одобрена после рецензирования 15.04.2024; принята к публикации 15.05.2024.
The article was submitted 15.03.2024; approved after reviewing 15.04.2024; accepted for publication 15.05.2024.
