CC BY
70НЕКОТОРЫЕ АСПЕКТЫ НАЛОГОВОЙ ПОЛИТИКИ
О.В. КАЧУР,
доцент кафедры финансов и кредита Воронежского государственного университета
Социально-экономическая трансформация российского общества в рыночно-ориентированную экономику основана на многообразии всех форм собственности, обеспечении их равноправия, создании условий для их воспроизводства. Рыночные условия хозяйствования, возрастающее значение в жизнедеятельности общества институтов частной собственности и конкуренции предполагают построение концептуальной модели налогообложения на основе взаимосвязи общенациональных, корпоративных, частнособственнических и индивидуально-личностных экономических интересов. Проблема налоговых изъятий является самой острой во всех отношениях, так как это проблема собственности. Каждый конкретный вид налога на практике означает смену форм собственности, ущемляет права собственников и является основой конфликтов полярных экономических интересов.
В силу чего представляется первостепенным сформировать концепцию налоговой политики с позиции экономической детерминированности, т. е. равновесия финансовых интересов государства и хозяйствующих субъектов. Отношения собственности на средства производства и предметы потребления, обусловливая распределение ресурсов между хозяйствующими субъектами и ограничивая тем самым их производственное и личное потребление, являются причиной возникновения противоречия между ограниченными размерами объекта собственности каждого отдельного хозяйствующего субъекта и изменчивым процессом налогообложения. Общепризнанно, что социально-экономический смысл налога — смена формы собственности или переход права собственности на финансовые ресурсы налогоплательщиков в государственную бюджетную сферу.
Сложившиеся в государстве налоговые отношения отражаются в налоговой политике, задача которой состоит в обеспечении финансовыми ресурсами функционирования самого государства, создании благоприятных условий для улучшения эффективности национальной экономики и по-
вышения уровня жизни населения. Налоговая политика определяет роль налогов в обществе, которая может быть позитивна или негативна по отношению к субъектам хозяйствования. Для государства рост налоговых изъятий является положительным фактором, а для субъектов хозяйствования — отрицательным. Проблема состоит в определении границ изъятия, в оптимальном сочетании функций налогов, их влиянии на состояние экономической, социальной и политической системы в обществе.
Центральная проблема налоговой политики — это необходимость научного обоснования предела налоговых изъятий, т. е. величины ставки налогов, не угнетающей производителей и воспроизводство рабочей силы. Вопрос о пределах налогообложения включает два вектора. Первый связан с размером индивидуального налогообложения, т. е. размер налога, возлагаемого на конкретного плательщика. Второй — с размером налогового бремени на макроуровне, т. е. какая доля созданного ВВП должна перейти к государству.
В силу различий предприятий по фондоемкости, материалоемкости, трудоемкости, рентабельности продукции, величина показателей налогового бремени будет различна. В среднем за 2003 г. налоговая нагрузка на выручку оценивается на уровне 27%. Средневзвешенные значения налоговой нагрузки на выручку и добавленную стоимость, соответственно, 16 и 37%. Наиболее высокая нагрузка на выручку в среднем по предприятиям строительных материалов — 33%, легкой промышленности — 31% и машиностроения — 27%. Поскольку налоговая база компаний и частных лиц зависит не только от налоговой ставки и порядка исчисления налога, но и от размера дохода, то каждый производитель выбирает следующие варианты сокращения налогового бремени:
- изменение структуры и сокращение выпуска продукции или увеличение выпуска продукции, дающей право на льготу;
- перемещение налогового бремени на других участников экономических отношений.
Российская налоговая политика не учитывает такого фактора, как переложение налога, так как трудно определить, какие налоги перелагаемы и как процесс переложения налогов влияет на процесс воспроизводства в экономике. Изначально основой деления налогов на прямые и косвенные являлось учение о распределении налогового бремени. Косвенные налоги были перелагаемыми, так как полностью перекладываются на потребителей в составе цены. В силу анализа различных причин (неэластичный спрос, изменение цен на факторы производства, теория «переложение назад» и «переложение вперед») критерием деления налогов стал способ обложения и взимания. Экономическая сущность любых налогов состоит именно в том, кто фактически несет налоговое бремя. Если исходить из этой позиции, то любые налоги, входящие в состав расходов или относимые на финансовые результаты предприятия, входят в цену товаров и возмещаются покупателями. С этой точки зрения они все являются перелагаемыми. Но экономические возможности покупателей ограничены платежеспособностью, и поэтому в полном объеме переложить на потребителя налоговые обязательства не всегда возможно, так как он не приобретет товары по повышенным ценам.
Используя известные понятия экономической теории, как «спрос» и «предложение», современные зарубежные исследователи выявили зависимость между эластичностью спроса и предложения и распределением налогового бремени. При высокой эластичности спроса покупатели сокращают спрос налогооблагаемого товара, заменяя его другим, и возможность этой замены позволяет переместить налоговое бремя на продавцов. При высокой эластичности предложения производители при увеличении ставки налогов снижают выпуск продукции или переключаются на производство другого и таким образом смещают налоговое бремя на потребителей. Методология переложения налогов связана с понятием эластичности налоговой системы. Рассчитать фактический коэффициент эластичности и его динамику в России крайне затруднено из-за несопоставимости статистических данных, перманентного изменения налоговой системы и не всегда объективной величины ВВП.
Надежды на то, что Налоговый кодекс РФ (НК РФ) сделает налоговую систему эластичной и даст экономике значительный рост ВВП, пока не оправдываются. По-прежнему основными бюджетообразующими налогами являются: НДС, акцизы и налог на прибыль. Так как эти виды
налогов являются наиболее перелагаемыми, то производитель перекладывает возложенную на него со стороны государства налоговую нагрузку на других участников экономических отношений. Однако и эти налоги в зависимости от спроса могут перемещаться назад и вперед. Следовательно, сфера действия налогов определяется в первую очередь величиной спроса и предложения, и максимальная сумма налоговых поступлений зависит от распределения налогообложения между физическими и юридическими лицами.
Налоги, являясь фактором замещения выпуска и потребления одних товаров другими, оказывают искажающее воздействие на структуру производства и потребления, которая была бы оптимальна при отсутствии налога. С этой точки зрения введение налога или установление повышенных ставок вызывает избыточное налоговое бремя (ИНБ). С позиции потребителя ИНБ характеризует потери части дохода и влияет на количество приобретаемого товара. Налог частично обесценивает денежный доход, который получает потребитель, и структура потребления должна приспосабливаться к новому реальному уровню дохода. В итоге избыточное налоговое бремя представляет потери для всех субъектов налоговых отношений: производителя, потребителя и государства. Поэтому при прогнозировании налоговой системы необходимо учитывать эффект дохода и эффект замещения и связывать ИНБ с этими процессами.
Выбор налоговой системы зависит от приоритета следующих принципов: экономической эффективности или социальной справедливости. Взаимосвязь налогов с экономикой не вызывает сомнения. С этой точки зрения исследуется влияние налогообложения на макроуровне на экономическую динамику общества в целом: на инвестиционные процессы, предпринимательскую деятельность, стимулирование или сдерживание накопления капитала, расширение или уменьшение платежеспособного спроса населения, защиту интересов национальных производителей. Если исходить из социальной концепции налоговой политики, предполагающей возможность получения от государства минимальных гарантированных услуг, то государство должно устанавливать величину изъятий, способствующих уменьшению неравенства, учитывать различные доходы субъектов хозяйствования.
Зависимость налогов от состояния экономики есть фундаментальный принцип, лежащий в основе проведения налоговой политики. Его
объективно-закономерный характер требует более полного учета в период реформ. Границы воздействия налогов на экономику предопределены их производностью, паллиативностью, особенностями данного этапа развития страны, которые невозможно игнорировать. С этих позиций оценим воздействие системы налогов на экономику предприятия с точки зрения государства, определяющего необходимую величину налоговых поступлений, как основы его функционирования и решения поставленных задач, структуру налоговой системы и уровень налоговых ставок. Как было сказано ранее, развитие рыночной экономики предполагает взаимодействие трех участников: граждан (потребителей или индивидов), предприятий (производителей материальных благ, работ и услуг) и государство. В зависимости от целей, которые ставит государство в тот или иной период, налогово-бюджетная политика, разработанная с учетом расходов, может быть социальной, ориентированной на потребителей; производственной, способствующей развитию производственного сектора экономики, и финансовой, формирующей бездефицитный бюджет. Возможна смешанная политика, но при этом приоритет отдается одному из трех направлений. Выбор политики определения доходов и расходов бюджета определяет и систему налогообложения. Если налоговая политика направлена на третье направление, то она максимизирует сумму налоговых поступлений в целях минимизации дефицита бюджета, тормозя при этом экономическое развитие предприятий, и как следствие — падение налоговых поступлений в будущем. Аналогичное влияние оказывает и социальный бюджет. Перед государством стоит дилемма, какие ставки надо применять, чтобы эффективно функционировали предприятия с различными экономическими условиями, не нарушалась структура национальной экономики и поддерживалась социальная стабильность. Ориентиром налоговой политики должно стать создание благоприятного налогового климата в стране, стимулирование сбережений и инвестиций как основы динамичного развития экономики.
Абстрагируясь от многочисленных видов налогов, рассмотрим планируемые изменения основных видов налогов.
Ведущим среди косвенных налогов является НДС, влияющий на процесс ценообразования и структуру потребления. Налог полностью реализует присущую всем налогам фискальную функцию. Методическое положение расчета базы НДС, ко-
торым руководствуется практика, не совпадает с понятием добавленная стоимость, что значительно расширяет объект налогообложения. Теоретически принято считать, что НДС нейтрален по отношению к производственным предприятиям. Наличие достаточного числа льгот опровергает данный постулат. Раз льготы предоставляются отдельным предприятиям, то это дает им возможность снижать цены на продукцию по сравнению с другими производителями и получать при прочих равных условиях дополнительную прибыль. Снижение цены увеличивает спрос и полностью перекладывает налоговое бремя на конечного потребителя. Примером может служить снижение на два пункта НДС и отмена 5% НСП, которое не привело к уменьшению розничных цен, а означало увеличение доходов продавцов и платежеспособного корпоративного спроса. В результате снижения НДС потери бюджета составили 100 млрд руб., а экономический эффект, как было указано выше, оказался нулевым.
Большой неупорядоченный объем льгот приводит к потерям доходов, усложняет НДС и увеличивает трансакционные издержки по сбору налогов. Потери федерального бюджета в связи с предоставлением льгот по НДС в 2005 г. составят 559 млрд руб., или 2,8%ВВП. При этом наиболее существенные прогнозируются от льгот по банковским и финансовым операциям, по услугам в сфере страхования, по операциям с ЦБ и прочие. Предложение о полной отмене налоговых льгот по аналогии с налогом на прибыль и введение единой ставки НДС пока не представляется правильным. Налог с единой ставкой на все формы потребления изымает пропорционально одинаковые суммы у лиц с низким и высоким уровнем потребления, поэтому можно считать его регрессивным. Единая ставка НДС приведет к росту цен на социально значимые товары. Во всех странах ставка налога дифференцирована, а налоговые льготы служат инструментом проведения налоговой политики экономическими методами со стороны государства. В силу этого несмотря на то, что налоговые льготы не всегда эффективны, в то же время сохранение их в разумных пределах считаем весьма целесообразно.
В настоящее время при осуществлении капитального строительства НДС возмещается налогоплательщикам после принятия готового объекта на учет с момента начисления амортизации, т.е. возмещение НДС при реализации инвестиционных проектов производится после окончания
НалогоВый менеджмент
2 (59) - 2006
строительства, которое может занять несколько лет, тем самым превращаясь в своеобразный налог на инвестиции. Поэтому в целях стимулирования инвестиционных процессов целесообразно применять при осуществлении капитальных вложений общий порядок вычета НДС. Данная мера может стать стимулом увеличения объемов капитальных вложений в экономику страны.
Предполагаемое введение метода начислений для всех предприятий увеличит налоговую нагрузку и установит дисбаланс между начисленной суммой налога и суммой вычета в силу того, что 80% предприятий работает по «оплате». Производитель, подчиняясь налоговым законам государства и не имея реального дохода, вынужден изыскивать средства для уплаты налога, тем самым сокращая средства не только на инвестирование и развитие, но и на восполнение оборотных средств для процесса производства.
Таким образом, реформирование НДС процесс сложный, требующий теоретической и практической проработки всего спектра налоговых отношений, а именно решение проблемы возмещения экспортного НДС, которое длится от 6 до 12 мес, в течение которых происходит отток финансовых ресурсов. Нерешение этой проблемы может привести к тому, что останутся только традиционные экспортеры, т. е. производители сырья. Налоговая ставка должна строиться не эмпирическим путем, а пропорционально доходам, в определенной прогрессии к структуре потребления, что с одной стороны, уменьшит относительное налоговое давление, а с другой — снизит ограничение спроса.
Вторым по величине косвенным налогом являются акцизы. Значительная роль данного налога в формировании доходов государства выявляет и проблемы, связанные с его определением, ставками и уплатой. Считается, что акцизы не затрагивают потребителей с низкими доходами, и с их помощью государство влияет на ограничение вредного воздействия отдельных видов товаров, поэтому применение высоких ставок вполне оправданно. В отличие от многоступенчатого НДС акцизы, как правило, уплачиваются один раз производителем. Исключение составляет действующая в нашей стране с 2003 г. система акцизного обложения нефтепродуктов. В целях более равномерного распределения акцизов между регионами была сформирована сложная зачетная модель уплаты акцизов не нефтеперерабатывающими заводами, а в конце цепочки движения нефтепродуктов, при которой не исключено и повторное обложение
того же объема продукции. В 2004 г. собираемость налога составила 97%, при этом увеличилась недоимка на 2 млрд руб. Как и прежде, почти половина всех собираемых акцизов на нефтепродукты сконцентрирована в восьми субъектах РФ: Москва, Башкортостан, Омская, Московская области и др. В силу сложности расчета акцизов на нефтепродукты и устранения двойного налогообложения, думается, разумнее было бы вернуться к уплате налога самим производителем, определив в качестве объекта обложения операции, связанные с их производством и реализацией. В то же время можно установить ставку на прямогонный бензин более чем 0%, оценив при этом экономические последствия как для предприятий нефтехимической промышленности, так и для бюджета.
Что касается акцизов на табачные изделия, то установление смешанной ставки поставило бюджетные поступления в зависимость от отпускных цен, уровень которых зависит от ценовой политики налогоплательщика. Сложный расчет суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет, согласно которому сначала налогоплательщик исчисляет сумму по комбинированной ставке, затем соотносит ее с отпускной ценой, и если полученный результат ниже 20% отпускной цены, пересчитывает. При указанной системе спрогнозировать налоговые поступления достаточно проблематично. Заранее невозможно определить, какую налоговую политику выберет производитель табачной продукции: изготовлять недорогие сигареты и уплачивать смешанную ставку либо осуществлять реализацию дорогих сигарет по ставке 20%. При этом могут ухудшаться качественные параметры производимой продукции и усиливаться заинтересованность плательщиков в максимальном занижении цен при реализации табачных изделий между аффилированными лицами.
Использование нескольких специфических ставок с учетом значений коэффициентов эластичности спроса и предложения на разные виды сигарет сделает систему данного налога гибкой, а их применение позволит в некоторой степени соблюдать принцип платежеспособности.
Постоянное индексирование акцизов на алкогольную продукцию в сторону увеличения порождает проблемы сбыта продукции, создает основы для роста нелегального оборота. Решение проблемы, связанной с обеспечением поступлений акцизов в бюджет и сокращением производства нелегальной продукции, представляется нами в полной «национализации» спиртоводочной про-
мышленности. Это позволит сократить масштабы «теневой» экономики, приносящие потери, составляющие значительную величину доходной части бюджета.
Рассматривая косвенные налоги, нельзя абстрагироваться от их социальной функции, проявляющейся в реальной возможности перераспределения части стоимости национального дохода в пользу наименее обеспеченных слоев населения. Определенную положительную роль могут сыграть высокие ставки акцизов на предметы роскоши. Вследствие отсутствия четкого определения предметов роскоши и степени корреляции между их потреблением и способностью оплаты применение высоких дифференцированных ставок достаточно сложно. В целом система косвенных налогов негативно воздействует на совокупный платежеспособ -ный спрос, который является основным двигателем развития рыночного хозяйства. В силу специфики трансформируемой экономики косвенные налоги еще достаточно долгое время будут доминирующими в налоговой системе страны.
В экономических публикациях приоритет косвенного налогообложения объясняется низким уровнем налогооблагаемой базы прямых налогов. Но исходя из внутренних связей между явлениями экономической действительности, низкая база налогообложения прямых налогов в решающей степени зависит от системы косвенного налогообложения.
Наиболее чувствительным для бизнеса является налог на прибыль. Несмотря на то, что налог на прибыль существует все годы трансформации нашей экономики, можно сказать о том, что утеряна функция регулирования экономики. Акцентируя внимание на то, что данный налог является надежным источником поступления средств в бюджет, выполняя не только единственную фискальную, на наш взгляд, функцию налога, но и стимулирующую роль. Последняя в экономической литературе представлена как стимулирующая функция, вызывающая бесконечные споры теоретиков.
Предложения по его усовершенствованию связаны не со снижением налоговой ставки, а с улучшением формирования налоговой базы (введение «амортизационной премии» в виде разрешения отнесения на расходы при расчете налоговой базы в том налоговом периоде, когда основные средства введены в эксплуатацию, 10% стоимости введенных в действие основных фондов; увеличение с 30 до 50 и 100% верхнего предела для уменьшения налоговой базы в следующем году на сумму убытков,
полученных организациями в предшествующие годы; отнесение в полной сумме затрат на осуществление НИОКР, не давших положительного результата). Вряд ли такие новации налогового законодательства решат проблему активизации обновления основных фондов.
Автор неоднократно в своих публикациях считает, что отмена инвестиционной льготы — серьезная ошибка в проведении налоговой реформы, отрицательно повлиявшая на инвестиционную активность предприятий. Расширение перечня учитываемых при налогообложении прибыли затрат в сочетании с отменой данной льготы ограничило мотивацию организаций к получению прибыли и стало предпосылкой к ее занижению. Тем более что эффект снижения налоговой нагрузки от введения этой льготы наиболее сильно ощущают крупные предприятия.
По мнению автора, следует активнее использовать налоговые стимулы для повышения заинтересованности предприятий в инвестировании реального сектора экономики. С этой целью должны быть разработаны методы налоговый защиты новых инвестиций, налоговые методы стимулирования НТП, шире применяться налоговые каникулы и налоговые кредиты.
Основное место в системе налогообложения физических лиц занимает налог на доходы физических лиц. Квинтэссенцией данного налога является наличие единой ставки и применение стандартных вычетов. Принцип пропорциональности налогообложения должен основываться на платежеспособности доходов физических лиц. В условиях значительной социальной дифференциации населения более справедливой является прогрессивная шкала налогообложения, при которой основное налоговое бремя должно быть перенесено на экономически более благополучных граждан. Нельзя не согласиться с мнением И.В. Горского, что «плоский» налог на доходы физических лиц превращен в систему пособий для высокодоходных слоев населения и не решает проблему выравнивания доходов и достижения определенного уровня социальной справедливости. Данная система подоходного налогообложения не является гарантом социальной защищенности наименее обеспеченных слоев населения. Категория стандартного вычета не установлена на уровне, достаточном для обеспечения цивилизованных условий. Кроме того, являясь частью заработной платы, НДФЛ приводит к двойному налогообложению. Поэтому необходимо установить
НалогоВый менеджмент
2 (59) - 2006
стандартный вычет на уровне не ниже реального прожиточного минимума.
Так как все общественные отношения в конечном итоге замыкаются на населении, то и тяжесть налога на доходы во многом определяется уровнем обложения другими налогами. Одновременное применение косвенных налогов и налога на доходы приводит к значительному сокращению последних, особенно в период даже незначительного увеличения цен на потребительские товары. Несмотря на это, достаточно четко прослеживается усиление фискального пресса на физических лиц.
Также изменения коснулись и ЕСН. Положительный эффект от снижения налоговых ставок в 2005 г. по сравнению с 2004 г. могут ощутить те налогоплательщики, которые производят выплаты в размере, не превышающем 100 000 рублей за налоговый период на каждое физическое лицо. Но чем больше размер производимых выплат в пользу физического лица, тем меньше экономия по ЕСН. Так, если размер выплат в интервале от 260 000 до 292 000 руб., то новые ставки приводят к росту налоговых платежей.
К сожалению, большинство налогоплательщиков и в 2005 г. не сможет воспользоваться регрессивной шкалой, так как вряд ли сумма выплат превысит 280 000 руб. на каждого работника.
В ближайшие два года должна быть закончена реформа имущественного налогообложения. С этой целью предполагается введение налога на недвижимость жилого назначения. Этот налог заменит для физических и юридических лиц налог на имущество физических лиц, а также налог на имущество организаций и земельный налог в части налогообложения участков, на которых находятся строения. При этом предлагается принципиально иной подход к определению налоговой базы для целей налогообложения, основанный не на инвентаризационной оценке, а на рыночной стоимости объектов недвижимого имущества. При этом порядок оценки устанавливается методикой, утверждаемой Правительством РФ. Естественно, установлен определенный размер налогового вычета для налогоплательщиков физических лиц, являющихся собственниками жилья, который определяется исходя из необлагаемой нормы и числа членов семьи, проживающих совместно с плательщиком. Введение этого налога, по мнению парламентариев, должно обеспечить перераспреде-
ление налоговой нагрузки с людей, располагающих невысокими доходами, на высокообеспеченных граждан. На наш взгляд, увеличение налога еще более переместит налоговый пресс с посреднических и торгово-закупочных организаций, где минимальная стоимость основных и оборотных средств, а участки, на которых они находятся, взяты в аренду на производителей. А задача регионов, поскольку налог местный, — оживить производство, поддержать отечественного производителя. Такую роль завышенный налог на недвижимость выполнить не сможет. И еще один нюанс, сумма имущественного налога в конечном счете увеличит цену продукции, что негативно повлияет на ее спрос.
И последнее, на чем хотелось остановиться, — это налог на наследование и дарение. Начиная с 2006 г., значительно увеличиваются необлагаемые размеры стоимости имущества, получаемого в порядке наследования либо по договору дарения, сокращается число объектов и снижаются налоговые ставки. Законодатели объясняют это тем, что налог должен быть в максимальной степени социально ориентированным. Но ранее мотивировали это тем, что богатые его «все равно не платят», а бедным государство сделало подарок, это при том, что даже в консервативной Англии данный налог составляет около 40%, в США — до 80%. Тем самым наши законодатели расписались в неумении собрать и контролировать данный налог.
Таким образом, создание концепции национального налогообложения государством, стоящим на пути рыночных реформ, — процесс длительный и сложный. Он требует глубокой теоретической и практической проработки всего спектра налоговых отношений, что является непременным условием оптимизации налогообложения в России. Оптимальная налоговая политика должна основываться на реальных условиях отечественного производства, денежно-кредитной политики, инфляционных процессов и уровня безработицы в стране. Только сочетание всех этих факторов поможет корректно спрогнозировать возможные темпы развития реального сектора экономики и выбрать оптимальную политику исходя из фазы цикла. Поскольку налоговая политика является лишь частью общей экономической политики, поэтому необходимо выстроить эффективную налоговую систему, ориентированную на обеспечение интенсивного экономического роста.
