CC BY
77
НА ПУТИ К МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ
УДК 657.1
НАЦИОНАЛЬНЫЕ И МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ
ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ
Т. В. ЗЫРЯНОВА,
доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой бухгалтерского учета, анализа и аудита E-mail: tatyana. zyrianova@uapa. ru Уральский институт — филиал Российской академии народного хозяйства и государственной службы при Президенте Российской Федерации Е. В. МАНАКОВА, доцент
E-mail: manakova. elena@inbox. ru Уральский государственный экономический университет
В статье рассмотрен порядок формирования стоимости строительного объекта по данным бухгалтерского учета. Рассмотрены Международные стандарты бухгалтерской отчетности (МСФО), применяемые строительными организациями. Проведен сравнительный анализ положений по бухгалтерскому учету и МСФО с точки зрения формирования стоимости строительного объекта.
Ключевые слова: инвестор, заказчик, застройщик, подрядчик, актив, объект строительства, первоначальная стоимость, затраты, расходы.
На территории Российской Федерации в 2012 г. введены в действие МСФО, которые в ходе проведения исследования по
совершенствованию бухгалтерского учета в строительных организациях мы сравнили с основными положениями российских стандартов.
В соответствии с действующим законодательством Российской Федерации основными субъектами, участвующими в строительстве, являются:
— инвестор;
— заказчик;
— застройщик;
— подрядчик.
Необходимо отметить, что определения субъектов строительства в МСФО, так же, как и в положениях по бухгалтерскому учету (ПБУ), отсутствуют.
По нашему мнению, определение «субъект строительства» с точки зрения получения необходимой информации в процессе строительства можно представить в следующем виде (табл. 1).
По нашему мнению, строительные организации должны применять следующие МСФО. Подрядчики применяют МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство» при условии, что дата начала договора на строительство и дата его завершения приходятся на различные отчетные периоды [2].
В соответствии с требованиями МСФО (IAS) 11 в учете отражается и выручка по договорам на предоставление услуг, которая непосредственно связана с договорами на строительство (договоры на оказание услуг руководителей проектов и архитекторов), что также отражает и МСФО (IAS) 18 «Выручка» [4].
Таким образом, заказчики и застройщики, оказывающие услуги по организации и предоставлению в аренду земельного участка, тоже должны применять МСФО (IAS) 11.
Согласно п. 8 МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество» инвестиционным имуществом является «недвижимость, находящаяся во владении (собственника или арендатора по договору финансовой аренды) с целью получения арендных платежей или прироста стоимости капитала, или того и другого». Инвестиционным имуществом,
в частности, является недвижимость, строящаяся или реконструируемая для будущего использования в качестве инвестиционного имущества.
В МСФО (IAS) 40 приведены виды имущества, которое не является инвестиционным, например [6]:
— недвижимость, предназначенная для последующей продажи (применяется МСФО (IAS) 2 «Запасы»);
— недвижимость, строящаяся или реконструируемая по поручению третьих лиц (МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство»);
— недвижимость, занимаемая владельцем, в том числе недвижимость, предназначенная для будущей реконструкции и последующего использования в качестве недвижимости, занимаемой владельцем (МСФО (IAS) 16 «Основные средства»). В соответствии с МСФО (IAS) 16 «недвижимость, занимаемая владельцем, предназначена для производства, управленческих целей или продажи в ходе обычной деятельности» [3].
Основное отличие инвестиций в недвижимость от недвижимости, занимаемой владельцем, состоит в том, что денежные потоки от инвестиционной собственности не связаны с потоками от основной деятельности.
Таким образом, в период окончания строительства инвесторами для учета недвижимого
Таблица 1
Участники строительного процесса
Субъект строительства Определение
Инвестор Участник, финансирующий строительство и получающий по окончании строительства объект в собственность, заинтересованный в получении информации о планируемой стоимости строительного объекта, производимых затратах в период строительства, окончательной стоимости законченного строительством объекта, сроках ввода в эксплуатацию, сроках окупаемости объекта
Заказчик Участник, организующий и контролирующий строительный процесс, обязанностями которого являются: — эффективное использование предоставленных инвестором средств на строительство объекта; — получение прибыли за оказанные услуги по организации строительства; — своевременная либо досрочная сдача объекта инвестору
Застройщик Лицо, владеющее земельным участком на правах аренды либо на праве собственности, предоставляющее земельный участок под строительство, проявляющее заинтересованность в возмещении затрат, связанных с владением земельным участком, и получении прибыли за оказанные услуги по предоставлению участка
Подрядчик Лицо, выполняющее строительно-монтажные работы на объектах строительства, заинтересованное в эффективном использовании направленных целевых средств по каждому строящемуся объекту либо объему выполняемых строительно-монтажных работ на каждом объекте строительства, получении прибыли за выполненные работы
имущества применяется МСФО (IAS) 40 при условии, что инвестиционное имущество будет использоваться с целью получения арендных платежей или прироста стоимости капитала. В случае, если недвижимость по окончании строительства будет использоваться владельцем, применяются нормы МСФО (IAS) 16.
В период строительства при учете имущества по фактическим затратам в соответствии с МСФО (IAS) 40 используется модель учета по фактическим затратам, предусмотренная МСФО (IAS) 16. Из вышесказанного следует, что МСФО (IAS) 16 применяется к основным средствам, находящимся в стадии строительства или разработки для будущего использования в качестве инвестиционной собственности (МСФО (IAS) 40).
Среди ПБУ, применяемых строительными организациями, можно выделить следующие нормативные акты.
Подрядчики, непосредственно выполняющие строительно-монтажные работы, используют Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008), которое распространяется также на договоры оказания услуг в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве и иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом, на выполнение работ по восстановлению зданий, сооружений, судов, по их ликвидации (разборке), включая связанное с ней восстановление окружающей среды, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы.
Инвестор, который по окончании строительства становится собственником объекта, может использовать Положение по бухгалтерскому учету
«Учет основных средств» ПБУ 6/01 [7]. Заказчик и застройщик, которые, например, оказывают услуги по техническому надзору, предоставлению в аренду земельного участка и тому подобное, применяют Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 и Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99.
Национальные стандарты по бухгалтерскому учету и МСФО, которые применяют участники строительства, представлены в табл. 2.
Остановимся на основных различиях между ПБУ и МСФО. Различия между ними можно отметить уже на стадии определений, используемых в данных нормативных актах. Мы сравнили некоторые определения, необходимые для формирования стоимости строительного объекта [1]. В МСФО (IAS) 16 приведено определение «себестоимость», которое аналогично определению, указанному в МСФО (IAS) 40, согласно которому формируется первоначальная стоимость объекта строительства, при этом в ПБУ 6/01 данное определение отсутствует (табл. 3).
Как следует из табл. 3, МСФО предусмотрен более широкий перечень затрат, которые формируют стоимость строительного объекта.
Первоначальная стоимость формируется по фактическим затратам на приобретение, не включая затраты на ввод в эксплуатацию, убытки до выхода на проектные показатели (до полной сдачи объекта в аренду), сверхнормативные затраты.
Общие административные расходы, так же, как и затраты на ввод в эксплуатацию, не включаются в фактическую себестоимость.
Последующие затраты аналогично МСФО (IAS) 16 капитализируются лишь тогда, когда они увеличивают будущие экономические выгоды сверх нормативных показателей. В МСФО
Таблица 2
ПБУ и МСФО, применяемые участниками строительства
Субъект строительства МСФО ПБУ
Инвестор МСФО (IAS) 16 «Основные средства», МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество» ПБУ 6/01 «Учет основных средств»
Заказчик, застройщик МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство» ПБУ 9/99 «Доходы организации», ПБУ 10/99» «Расходы организации»
Подрядчик МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство» ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда»
Таблица 3
Определения «себестоимость» и «первоначальная стоимость основного средства», представленные в МСФО и ПБУ
Нормативный акт Определение
МСФО (1АБ) 40 «Инвестиционное имущество», МСФО (1АБ) 16 «Основные средства» МСФО (1АБ) 16 «Основные средства» Себестоимость — сумма уплаченных денежных средств или эквивалентов денежных средств или справедливая стоимость другого возмещения, переданного в целях приобретения актива на момент его приобретения или сооружения. Себестоимость — это сумма уплаченных денежных средств и эквивалентов денежных средств или справедливая стоимость другого возмещения. Себестоимость включает: — цену покупки, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку за вычетом торговых скидок и возмещений; — любые прямые затраты на доставку актива в нужное место и приведение его в состояние, необходимое для эксплуатации в соответствии с намерениями руководства предприятия; — предварительную оценку затрат на демонтаж и удаление объекта основных средств и восстановление природных ресурсов на занимаемом участке, в отношении которых предприятие принимает на себя обязательство либо при приобретении данного объекта, либо вследствие его использования на протяжении определенного периода в целях, не связанных с созданием запасов в течение этого периода
ПБУ 6/01 «Учет основных средств» Определение «себестоимость» отсутствует. Первоначальной стоимостью основных средств признаются фактические затраты за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются: — суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику, а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования; — суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам; — суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением объекта основных средств; — таможенные пошлины; — невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств, и иные затраты, непосредственно связанные с созданием объекта
(IAS) 16 определен примерный перечень прямых затрат, которые формируют стоимость инвестиционного имущества, и примеры затрат, которые не относятся к стоимости объекта основных средств.
По МСФО (IAS) 16, «стоимость объекта складывается из материалов, оплаты труда и других затрат, направленных на создание основных средств, при этом из себестоимости объекта исключаются управленческие расходы и затраты на ввод объекта в эксплуатацию».
В МСФО (IAS) 16 элементы себестоимости объектов основных средств расписаны более подробно, чем в ПБУ, с указанием примеров:
— включаемых в первоначальную стоимость затрат:
(а) затраты на выплату вознаграждений работникам (согласно определению, содержащемуся в МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»),
непосредственно связанные со строительством или приобретением объекта основных средств;
(b) затраты на подготовку площадки;
(c) первоначальные затраты на доставку и производство погрузочно-разгрузочных работ;
затраты на установку и монтаж;
(е) затраты на проверку надлежащего функционирования актива после вычета чистой выручки от продажи изделий, произведенных в процессе доставки актива в место назначения и приведения его в рабочее состояние (например, образцов, полученных при проверке оборудования);
(£) выплаты за оказанные профессиональные услуги;
— не включаемых в первоначальную стоимость затрат:
(а) затраты на открытие нового производственного комплекса;
МСФО (IAS) 11 ПБУ 2/2008
Затраты, непосредственно связанные с определенным договором, включают: (a) затраты на оплату труда строителей, включая контроль на строительной площадке; (b) стоимость материалов, использованных при строительстве; (c) амортизацию основных средств, используемых при выполнении условий договора; (d) затраты на перемещение основных средств и материалов на строительную площадку и с нее; (e) затраты на аренду основных средств; (f) затраты на конструкторскую и техническую поддержку, непосредственно связанную с договором; (g) предполагаемые затраты на устранение ошибок и выполнение гарантированного объема работ, включая ожидаемые затраты на гарантийное обслуживание; (h) претензии третьих лиц. Указанные затраты могут быть уменьшены на сумму случайного дохода, который не включается в выручку по договору, например дохода от продажи излишка материалов или выбытия основных средств по завершении договора. Затраты, которые могут быть отнесены к договорной деятельности в целом и могут быть распределены на отдельные договоры, включают: (a) страховые платежи; (b) затраты на конструкторскую и техническую поддержку, которые не связаны непосредственно с отдельным договором; (c) накладные строительные расходы. Затраты, не увеличивающие стоимости строительного объекта, возмещение которых не предусмотрено договором: (a) управленческие затраты; (b) затраты по продаже; (c) затраты на исследования и разработки; (d) амортизация не используемых при выполнении определенного договора основных средств Расходы делятся на прямые и косвенные расходы по договору и расходы, не относящиеся к строительной деятельности организации, но возмещаемые заказчиком по условиям договора (прочие расходы по договору). Способ распределения косвенных расходов утверждается учетной политикой организации
Затраты, включаемые в стоимость строительного объекта в соответствии с МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство» и ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда»
(b) затраты, связанные с внедрением новых продуктов или услуг (включая затраты на рекламу и проведение мероприятий по их продвижению);
(c) затраты, связанные с ведением коммерческой деятельности на новом месте или с новой категорией клиентов (включая затраты на обучение персонала);
(d) административные и прочие общие накладные расходы.
При формировании стоимости объекта необходимо обратить внимание на нормы МСФО (IAS) 11 и ПБУ 2/2008, которые применяются подрядчиками, а именно выделяют прямые затраты, которые непосредственно связаны с выполнением определенного договора, и косвенные, которые могут быть необходимы при строительстве объекта (см. рисунок).
Из анализа табл. 4 можно сделать аналогичный вывод, что в МСФО (IAS) 11 указан более подробный перечень затрат, включаемых в пер-
воначальную стоимость строительного объекта, и также указаны затраты, не увеличивающие стоимости строительного объекта.
Достаточно часто из-за нехватки средств предприятия для строительства объектов недвижимости привлекают заемные средства. Особый порядок учета затрат по займам, привлекаемым для создания объекта строительства, предусмотрен и МСФО, и ПБУ.
С точки зрения МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» затраты по займам капитализируются в случае, если они непосредственно связаны с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива. МСФО (IAS) 23 определяет квалифицируемый актив как актив, требующий значительного периода времени для приведения в состояние, необходимое для использования либо продажи [5].
Затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или
Таблица 4
Порядок учета процентов по кредитам (займам), используемым на строительство
Период капитализации процентов по займам (кредитам) МСФО (IAS) 23 ПБУ 15/2008
Начало капитализации процентов Дата выполнения предприятием всех следующих условий впервые: (a) понесены затраты по данному активу; (b) понесены затраты по займам; с) выполняется работа, необходимая для подготовки актива к использованию по назначению или к продаже Проценты включаются в стоимость инвестиционного актива при наличии следующих условий: а) расходы по изготовлению подлежат признанию в бухгалтерском учете; б) расходы по займам подлежат признанию в бухгалтерском учете; в) начаты работы по сооружению и изготовлению инвестиционного актива
Приостановление капитализации процентов В течение продолжительных периодов, когда активная разработка актива прерывается При приостановке строительства на длительный срок (более 3 мес.)
Прекращение капитализации В момент, когда завершены практически все работы, необходимые для подготовки актива к использованию по назначению или к продаже. Актив обычно считается готовым, когда завершено его физическое сооружение, несмотря на то, что повседневная административная работа все еще может продолжаться С первого числа месяца за месяцем прекращения сооружения объекта
производству актива, должны капитализироваться путем включения в стоимость этого актива.
В Положении по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008) вместо термина «актив» используется понятие «инвестиционный актив». Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление [8].
В МСФО также определен период капитализации затрат по займам. Подобные условия, при выполнении которых затраты по кредитам и займам включаются в стоимость инвестиционного актива, определены в ПБУ 15/2008.
Более подробно информация по периодам учета процентов по займам и кредитам представлена в табл. 4.
В соответствии с МСФО (IAS) 23 капитализация затрат по займам в стоимости актива приостанавливается, когда прерывается активная деятельность по модификации актива, за исключением случаев, когда приостановка деятельности является неотъемлемым этапом процесса создания актива.
В ПБУ 15/2008 уточняется, в течение какого периода приостанавливается включение процентов по займам в стоимость инвестиционного актива.
При приостановке приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива на срок более 3 мес. проценты по займам прекращают включаться в стоимость актива. Не считается приостановкой работ период, в течение которого осуществляется дополнительное согласование технических или организационных вопросов, возникших в процессе приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива.
С первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления работ над активом, и до последнего числа месяца, в котором работы над инвестиционным активом возобновились, проценты по кредитам и займам включаются в состав прочих расходов организации.
Процентные платежи по кредитам капитализируются в период производства работ по доведению активов до рабочего (товарного) состояния.
В соответствии с МСФО (IAS) 23 в случаях, когда создание актива завершается по частям, каждая из которых может использоваться, несмотря на то, что актив в целом еще не завершен, капи-
Таблица 5
Условия для признания актива в качестве основного средства
Нормативный акт Признание актива в качестве основного средства
МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество» Инвестиционная собственность признается в качестве актива при следующих условиях: — существует вероятность того, что в будущем данный актив принесет компании экономические выгоды; — стоимость актива можно надежно оценить
ПБУ 6/01 «Учет основных средств» Актив принимается к учету, если одновременно выполняются следующие условия: а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.; в) организация не предполагает последующей перепродажи данного объекта; г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем
тализация затрат в отношении части, создание которой завершено, прекращается.
Подобные требования о прекращении капитализации процентов по займам содержатся в ПБУ 15/2008. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем более раннего события из двух перечисленных:
— прекращения работ над данным активом;
— начала использования инвестиционного актива для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг (несмотря на незавершенность работ по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива).
Отдельный объект основных средств признается в качестве актива, согласно МСФО, когда высока вероятность будущих экономических выгод и можно надежно оценить фактические затраты на приобретение актива. Вероятность будущих выгод, как правило, наступает не ранее перехода всех прав и рисков, связанных с приобретением актива, поэтому основные средства не могут быть признаны до этого момента.
Существенные различия можно отметить и по признанию актива в качестве основных средств (табл. 5).
Компания самостоятельно разрабатывает критерии признания инвестиционной собственности, основываясь на определениях, данных в МСФО (IAS) 40. Затраты на повседневное обслуживание объекта недвижимости по МСФО (IAS) 40 не увеличивают балансовой стоимости инвестицион-
ного имущества, а признаются в составе прибыли или убытка по мере их возникновения.
Таким образом, МСФО более регламентированы с точки зрения применения стандартов строительными организациями, что позволяет нескольким участникам строительного процесса придерживаться одних принципов формирования затрат строящегося объекта.
Список литературы
1. Демина И. Д. Сравнительный анализ учета основных средств в коммерческих организациях в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и МСФО (IAS) 16 «Основные средства» // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 12 (210).
2. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 11 «Договоры на строительство».
3. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства».
4. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 18 «Выручка».
5. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 23 «Затраты по займам».
6. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 40 «Инвестиционное имущество».
7. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
8. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008): приказ Минфина России от 06.10.2008 № 107н.
