CC BY
72
УДК 657.1
СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ ДЕФИНИЦИЙ СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ
В РОССИЙСКОЙ И МЕЖДУНАРОДНОЙ ПРАКТИКЕ
Т. В. ЗЫРЯНОВА,
доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой бухгалтерского учета, анализа и аудита E-mail: tatyana. zyrianova@uapa. ru Уральский институт — филиал Российской академии народного хозяйства и государственной службы при Президенте Российской Федерации Е. В. МАНАКОВА, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита E-mail: manakova. elena@inbox. ru Уральский государственный экономический университет
В статье рассмотрены дефиниции, используемые строительными организациями в бухгалтерском учете при формировании стоимости строительного объекта. Проанализированы особенности определений, используемых в российских стандартах по бухгалтерскому учету, а также в оригинальном тексте Международных стандартов финансовой отчетности и их переводном тексте.
Ключевые слова: инвестор, заказчик, застройщик, подрядчик, актив, объект строительства, первоначальная стоимость, затраты, расходы.
С введением в действие на территории РФ с 2012 г. Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) возникла проблема, связанная с тем, что перевод некоторых терминов не совпадает с определениями и понятиями, используемыми в российских положениях по ведению бухгалтерского учета. Данная проблема связана с
общей для всех переводов сложностью — неоднозначностью толкования терминов, в частности терминов «доходного» и «расходного» рядов.
Одной из проблем регламентирования инвестиционно-строительной деятельности является отсутствие единого терминологического справочника. Кроме того, имеются различные толкования сущности основных понятий в документах разного уровня регулирования.
В исследовании были рассмотрены дефиниции, которые используются в МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство» [4]. Слово «дефиниция» (от лат. definitio — ограничение) — определение понятия, раскрытие понятия путем перечисления его признаков, т. е. указание на содержание понятия.
По нашему мнению, неточности перевода МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство»
(Construction Contracts) можно отметить в определении дефиниций, используемых в данном стандарте. Так, в тексте МСФО (IAS) 11 на английском языке дано следующее определение договора подряда: A construction contract is a contract specifically negotiated for the construction of an asset or a combination of assets that are closely interrelated or interdependent is terms of their design, technology and function or their ultimate purpose or use [9].
На русский язык авторами переведено понятие «договор подряда» как договор, заключающийся с целью создания актива или совокупности активов, которые тесно взаимосвязаны и взаимозависимы в части их планирования, технологии и функционального назначения или их окончательной цели и использования. Специалисты компании «ПрайсуотерхаусКупер» (PricewaterhouseCooper (PwC)) предлагают следующее определение: «Договор на строительство — это контракт, специально предусматривающий строительство объекта или комплекса объектов, которые взаимосвязаны или взаимозависимы либо по своей конструкции, технологии и функциям, либо по конечному их назначению или использованию» [5]. В официальном переводе МСФО (IAS) 11 для применения на территории РФ, содержащемся в приказе Минфина России от 25.11.2011 № 160н (далее — приказ № 160н), «договор на строительство — это договор, заключаемый с целью строительства объекта или группы объектов, которые тесно взаимосвязаны или взаимозависимы по конструкции, технологии и функциям или по конечному назначению или использованию» [4].
Авторами рассмотрены определения, данные в Положении по бухгалтерскому учету (ПБУ 2/2008) «Учет договоров строительного подряда», утвержденному приказом Минфина России от 24.10.2008 № 116н. Необходимо отметить, что в структуре ПБУ 2/2008) отсутствует раздел, посвященный дефинициям. Из разд. 1 «Общие положения» ПБУ 2/2008 следует, что данное Положение «устанавливает особенности формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о доходах, расходах и финансовых результатах организациями... являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации и выступающими в качестве подрядчиков либо в
качестве субподрядчиков. в договорах строительного подряда.».
Из разд. 2 «Объекты бухгалтерского учета по договорам» ПБУ 2/2008 следует, что речь идет о строительстве объектов. Так, в п. 4 определено: «В случае, когда одним договором предусмотрено строительство комплекса объектов для одного или нескольких заказчиков по единому проекту, для целей бухгалтерского учета строительство каждого объекта должно рассматриваться как отдельный договор.» [7].
Таким образом, в представленных выше определениях содержится следующее. По МСФО (IAS) 11 на английском языке «договоры, заключаются с целью создания актива», согласно тексту официального перевода МСФО (IAS) 11, содержащемся в приказе № 160н, и положениям ПБУ 2/2008 договоры заключаются с целью создания объектов.
Далее рассмотрим понятие «актив», которое в переводных текстах МСФО не используется. Например, в переводном тексте МСФО (IAS) 11, содержащемся в приказе № 160н, понятие «актив» отсутствует.
Из толкования, данного в англо-русском толковом словаре понятия «актив» (asset), следует, что «актив — это ресурс, который контролируется компанией в результате прошлых событий и от которого компания ожидает экономической выгоды в будущем». В английском словаре понятие «актив» (asset) определено как «экономический ресурс, который предполагает получение прибыли предприятием» [3].
Актив имеет три обязательные характеристики:
1) возможные будущие экономические выгоды;
2) возможность управления объектом;
3) результат от предыдущих действия или сделки.
Активы определяют в денежном эквиваленте или пересчитывают в деньгах; активы включают в себя, несомненно, отсроченные платежи и неоплаченные запасы (например, отложенные затраты). Они могут быть признаны и оценены в соответствии с нормами Общепринятых принципов бухгалтерского учета (GAAP), как, например, право собственности или полезный потенциал
денежных средств, автомобилей, земли. Актив может быть материальным или нематериальным. Первый — это материальный объект, (например такой как строение). Второй — результат от получения дотации (гранта) от правительства или другой компании (такой как гудвилл или патент).
В соответствии с классификацией актив может быть оборотным и внеоборотным. Оборотный актив — это актив, срок службы которого год или менее (например, запасы), тогда как внеоборотный актив используется более года (например, основные средства, нематериальные активы).
В английском тексте МСФО (IAS) 11 Construction contracts доходы определены следующим образом:
«Contract revenue shall comprise:
a) the initial amount of agreed in the contract; and
b) variations in contract work, claims and incentive payments:
i) to the extent that it is probable that they will result in revenue; and
ii) they are capable of being reliably measured».
Перевод МСФО (IAS) 11 на русский язык,
содержащийся в приказе № 160н, имеет следующий вид:
«Выручка по договору включает:
(a) первоначальную сумму выручки, согласованную в договоре; и
(b) отклонения от работ по договору, претензии и поощрительные платежи:
(i) в той степени, в которой существует вероятность получения выручки; и
(ii) если суммы отклонений могут быть надежно оценены» (п. 11).
По Положению по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденному приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, доходами организации признается «увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)» (п. 2).
В Великобритании revenue (gross revenue) — это доход (по основной деятельности), любые поступления от продаж или из других источников (например, доходы от собственности, процентные
доходы от владения акциями и т. п.). В США доход (income) — это увеличение активов организации или уменьшение обязательств организации в течение отчетного периода, вызванное в основном производственной деятельностью.
Расходы по договору подряда согласно английскому тексту МСФО (IAS) 11 включают (п. 16):
«a) costs that relate directly to the specific contract:
b) costs that are attributable to contract activity in general and can be allocated to the contract; and
c) such other costs as are specifically chargeable to the customer under the terms of the contract».
Согласно данному в приказе № 160н переводу этого текста о расходах, включаемых в первоначальную стоимость строительного объекта (п. 16 МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство»), «Затраты по договору включают:
(a) затраты, непосредственно связанные с определенным договором;
(b) затраты, которые относятся к договорной деятельности в целом и могут быть распределены на данный договор; и
(c) такие другие затраты, которые отдельно возмещаются заказчиком в соответствии с условиями договора».
Существует проблема и с толкованием термина cost. В англо-русских словарях термины cost, expenditure, expense трактуются как «взаимозаменяемые». Например, в англо-русском толковом словаре по финансовому менеджменту даны следующие определения [8]:
cost—издержки, затраты (все платежи и отчисления на производство в балансах предприятий);
expenditure — затраты, издержки, расходы (денежные);
expense — расходы, издержки (денежные траты при осуществлении экономической деятельности (например, расходы на производство продукции)).
В изданном на английском языке словаре [3] даны два определения термина cost (затраты):
1) размер оплаченной стоимости цены, приобретения, производства или уровень стоимости товаров или сервиса. Стоимость, оплаченная за материалы, трудовые расходы и производственные (фабричные) производственные затраты;
2) актив.
Термин «затраты» часто используется, когда подразумевается определение стоимости приобретенного товара или сервиса. Когда это определение используется в данном значении, затраты определяются как актив.
Понятия «затраты» (cost) и «расходы» (expense) часто используются как взаимозаменяемые. Когда приобретенные товары и сервис не приносят прибыли, затраты становятся расходами или убытками. Расходы — это затраты без прибыли. Убытки — это расходы (понесенные затраты) без прибыли.
Выше отмечено, что в ПБУ 2/2008 установлен порядок раскрытия информации о расходах, а в разд. 3 данного Положения определен порядок «признания доходов и расходов по договору».
Рассмотрим более подробно различия определений расходов и затрат.
Самым распространенным определением термина «затраты», как отмечает доцент С. А. Бес-коровайная, является следующее: «затраты — это денежная оценка стоимости материальных, трудовых, финансовых, природных, информационных и других видов ресурсов на производство и реализацию продукции за определенный расчетный период времени» [1]. Из определения следует, что затраты характеризуются:
- денежной оценкой ресурсов (обеспечивают принцип измерения различных видов ресурсов);
- целевой установкой (связаны с производством и реализацией продукции в целом или с какой-либо стадией этого процесса);
- определенным периодом времени, т. е. должны быть отнесены на продукцию за данный период времени.
Затраты по мере их возникновения и документирования могут быть капитализированы.
По мнению профессора М. А. Вахрушиной, «затраты — это средства, израсходованные на приобретение ресурсов, имеющихся в наличии, и регистрируемые в балансе как активы предприятия, способные принести доход в будущем» [2].
Более подробно рассмотрим понятие «расходы», которое представлено в нормативных актах.
Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденному приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, расходами организации признается
«уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)». Кроме того, предусматривается ряд условий для признания расходов в бухгалтерском учете и отчете о прибылях и убытках, в частности высокая вероятность уменьшения экономических выгод и надежная оценка объема такого уменьшения.
Согласно Налоговому кодексу РФ (НК РФ) расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ) [6].
Следовательно, в НК РФ термины «расходы» и «затраты» используются как синонимы.
Таким образом, в МСФО (IAS) 11 используется понятие «затраты», а в ПБУ 2/2008 — «расходы», которое, по нашему мнению, является более широким.
Далее рассмотрим перевод определений договоров с фиксированной ценой и договора «затраты плюс», которые представлены в МСФО (IAS) 11 на английском языке так: A fixed price contract is a construction contract in which the contractor agrees to a fixed contract price, or a fixed rate per unit of output, which in some cases is subject to cost escalation clauses.
Авторский перевод на русский язык такой: «Договор с фиксированной ценой — это договор подряда, в котором подрядчик соглашается с фиксированной ценой контракта или фиксированной ставкой за единицу выпуска, которая в некоторых случаях является предметом увеличения затрат».
В приказе № 160н представлен следующий перевод: «Договор с фиксированной ценой пред-
ставляет собой договор на строительство, согласно которому подрядчик соглашается на фиксированную договорную цену или фиксированную ставку за единицу работ, повышение которой в некоторых случаях возможно при увеличении затрат» [4]
Договор «затраты плюс» имеет формулировку на английском языке: A cost plus contract is a construction contract in which the contractor is reimbursed for allowable or otherwise defined costs, plus a percentage of these costs or a fixed fee.
На русский язык авторы переводят это как договор подряда, в котором подрядчику возмещают допустимые или другие фактические затраты плюс процентное отношение этих затрат или фиксированное вознаграждение. Далее по тексту МСФО (IAS) 11 идет уточнение, с какой целью может быть заключен договор подряда. «Договор подряда может быть заключен для создания единичного актива, такого как мост, здание, плотина, трубопровод, дорога, корабль или тоннель. Договор подряда может также рассматривать создание набора активов, которые тесно взаимосвязаны или взаимозависимы в части их планирования, технологии и функционального назначения или их окончательной цели и использования; примеры таких контрактов содержат контракты для создания нефтеочистительных заводов и других комплексных составляющих предприятий или оборудования.
В целях данного стандарта договор подряда включает:
(а) контракты для исполнения услуг, которые непосредственно связаны с созданием активов, например для услуг менеджеров проекта или архитекторов; и
(б) контракты для разрушения или реставрации активов и восстановления окружающей среды, следующего за разрушением активов...
Договор подряда составляется несколькими путями, которые в целях данного стандарта классифицируются на договоры с фиксированной ценой и договоры «затраты плюс». Некоторые договоры подряда могут содержать характеристики как договора с фиксированной ценой, так и договора «затраты плюс», например в случае заключения договора «затраты плюс» с установленной максимальной ценой. В этих обстоятельствах подрядчик должен учитывать все условия,
оговоренные в параграфах 23 и 24 для того, чтобы определить, когда признавать выручку и затраты по контракту».
Приведем определения, используемые в переводе данного стандарта компании «Прайсу-отерхаусКупер»:
«Договор с фиксированной ценой — это договор на строительство, по которому стороны соглашаются на фиксированную цену контракта или на фиксированную ставку по каждой единице продукции, повышение цены, возможно, связано с ростом затрат.
Договор «затраты плюс» — это договор на строительство, по которому подрядчику возмещаются допустимые, или, по-иному, определяемые затраты, плюс процент от этих затрат или фиксированное вознаграждение».
В официальном переводе МСФО 11 (приказ №160н) договор «затраты плюс» — это «договор на строительство, согласно которому подрядчику возмещаются разрешенные или иным образом определенные затраты плюс процент от суммы таких затрат или фиксированная сумма вознаграждения» [4].
В ПБУ 2/2008 отсутствуют определения договоров, но в п. 19 Положения определены три способа определения цены по договорам:
1) твердая цена за выполнение всей обусловленной договором работы;
2) цена, определяемая исходя из фиксированной в договоре расценки за каждую единицу выполняемой работы (конструкции, вида работ и др.);
3) смешанный порядок определения цены.
Приведем переводы термина «прибыль»,
используемые в МСФО (IAS) 11:
Economic benefit — оценка выгоды, которая является результатом от предполагаемой экономической оценки (обычно Правительством) проекта, такого как усовершенствование транспортной системы. Benefit — польза, выгода, преимущество.
В ПБУ 10/99 использованы термины «доходы» и «финансовые результаты».
Таким образом, как показало проведенное исследование, разные переводы приводят к многообразию толкований информации, получаемой по МСФО (IAS) 11 и ПБУ 2/2008, а также ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.
Отсутствие единой терминологической базы для строительных организаций требует уточнения показателей (элементов) в договорах, заключаемых между участниками строительства, и, как следствие, приводит к необходимости в договорах прописывать функции, выполняемые субъектами строительства.
Список литературы
1. Бескоровайная С. А. Вопросы сущности и терминологии при исследовании понятий «затраты», «расходы», «издержки» // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. 2010. № 8 (140).
2. ВахрушинаМ. А., Мельникова Л. А., Пласкова Н. С. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: учеб. пособие / под ред. М. А. Вах-рушиной. М.: Вузовский учебник, 2007. 320 с.
3. Международные бухгалтерские термины: толковый словарь на англ. яз. СПб.: КАРО, L.: Lessons Professional Publishing, 2006. 240 с.
4. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 11 «Договоры на строительство» / приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н (приложение 6).
5. МСФО (IAS) 11 «Учет договоров на строительство»: учеб. пособие по МСФО для профессиональных бухгалтеров. URL: http://www. accountingreform. ru.
6. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
7. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008): приказ Минфина России от 24.10.2008 № 116н.
8. Финансовый менеджмент. Новый англо-русский толковый словарь / под общ. ред. Ю.Н. Маляревской и М. А. Сторчевого. СПб. : Экономическая школа, 2004. 496 с.
9. International standards IAS 11 - Construction contracts. URL: http://www. pwcinform. com.
Вниманию руководителей и бухгалтеров бюджетных и некоммерческих организаций, работников финансовых органов, преподавателей, аспирантов и студентов вузов
Журнал
«Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях»
ISSN 2079-6714
Выпускается с 1998 года Включен в Российский индекс научного цитирования (РИНЦ)
Формат A4, объем 64-72 с. Периодичность - 2 раза в месяц
ПОДПИСКА ПРОДОЛЖАЕТСЯ!
Индекс по каталогу «Почта России» Индекс по каталогу «Роспечать» Индекс по каталогу «Пресса России»
34116 47699 29614
За дополнительной информацией обращайтесь в отдел реализации Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» телефон/факс: (495) 721-85-75, E-mail:podpiska@fin-izdat.ru
Возможна подписка на электронную версию журнала, а также приобретение отдельных статей: Научная электронная библиотека: eLibrary.ru Электронная библиотека: dilib.ru
www.fin-izdat.ru
