CC BY
18
Налогообложение
НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ШТРАФОВ, ПЕНЕЙ И НЕУСТОЕК, ВОЗНИКАЮЩИХ В ПРОЦЕССЕ ФИНАНСОВО-ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ КРЕДИТНОЙ ОРГАНИЗАЦИИ
т.г. шешукова,
доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой учета, аудита и экономического анализа
п.и. кустов
пермский государственный университет
Одним из важнейших источников доходов в банках являются операции кредитования физических и юридических лиц. Данные операции, безусловно, носят договорной характер и оформляются в письменной форме. В кредитном договоре, как и в любом другом, в соответствии с ч. I и II Гражданского кодекса РФ оговорены обязательные условия, одними из которых являются: штрафные санкции за несвоевременное исполнение договорных обязательств и порядок разрешения споров (конфликтов).
В соответствии с §2 гл. 42 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты за нее в сроки, установленные договором. В случае несвоевременного исполнения своих обязательств по кредитному договору заемщик обязан выплатить кредитору неустойку (пеню), предусмотренную данным договором.
При получении и отражении сумм полученных неустоек (пеней) на счетах бухгалтерского учета и в регистрах налогового учета у кредитных организаций возникают трудности со своевременным и правильным их отражением.
Одна из главных проблем — это нестыковка методов ведения налогового и бухгалтерского учета. В соответствии с положением Банка России от 05.12.2002 № 205-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» бухгалтерский учет в кредитных организациях ведется кассовым методом (операция отражается на счетах
бухгалтерского учета в день фактического получения дохода). Налоговый учет в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ ведется методом начисления (операции отражаются в том отчетном периоде, в котором они имеют место, независимо от фактического поступления денежных средств). В результате возникают трудности с грамотной организацией налогового и бухгалтерского учета в подразделениях кредитной организации, использующих одни и те же первичные документы, и своевременностью отражения (начисления) доходов в налоговом учете в целях исчисления налога на прибыль.
Налоговый учет штрафов, пеней и неустоек по кредитным операциям в коммерческих банках организован в соответствии с требованиями п. 3 ст. 250, п. 4 ст. 271 и ст. 317 НК РФ.
В соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ штрафы, пени и иные санкции за нарушение кредитных обязательств, признанные должником или подлежащие уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, признаются внереализационными доходами.
датой получения указанных доходов на основании подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ считается дата признания санкций должником либо дата вступления в законную силу решения суда.
В соответствии со ст. 180 Арбитражного процессуального кодекса РФ решение арбитражного суда первой инстанции вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции.
Судом, по согласию сторон или по каким-либо причинам, может быть оговорен иной срок вступления в законную силу решения суда.
При этом порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах в соответствии со ст. 6.1 НК РФ, определяется календарной датой или истечением периода времени, который исчисляется годами, кварталами, месяцами, неделями или днями. Срок может определяться также указанием на событие, которое должно неизбежно наступить.
Срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока. При этом годом (за исключением календарного года) признается любой период времени, состоящий из 12 календарных месяцев, следующих подряд.
Срок, исчисляемый кварталами, истекает в последний день последнего месяца срока. При этом квартал считается равным 3 месяцам, отсчет кварталов ведется с начала года.
Срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. При этом месяцем признается календарный месяц. Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца.
Срок, исчисляемый неделями, истекает в последний день недели. При этом неделей признается период времени, состоящий из 5 рабочих дней, следующих подряд.
В случаях, когда последний день срока падает на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.
Действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до 24 ч последнего дня срока. Если документы либо денежные суммы были сданы на почту или на телеграф до 24 ч последнего дня срока, то срок не считается пропущенным.
Сроки для совершения действий определяются точной календарной датой, указанием на событие, которое обязательно должно наступить, или периодом времени. В последнем случае действие может быть совершено в течение всего периода.
Течение срока, исчисляемого годами, месяцами, неделями или днями, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало.
В соответствии со ст. 209 Гражданского процессуального кодекса рФ решения суда (мировой
суд, суд общей юрисдикции) вступают в законную силу по истечении срока на апелляционное или кассационное обжалование, если они не были обжалованы. Исходя из практики, данный срок составляет 10 календарных дней. При этом в случаях, когда последний день срока падает на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.
В случае подачи апелляционной жалобы решение мирового судьи вступает в законную силу после рассмотрения районным судом этой жалобы, если обжалуемое решение суда не отменено. Если решением районного суда отменено или изменено решение мирового судьи и принято новое решение, оно вступает в законную силу немедленно.
В случае подачи кассационной жалобы решение суда, если оно не отменено, вступает в законную силу после рассмотрения дела судом кассационной инстанции.
В случае, если после вступления в законную силу решения суда, на основании которого с ответчика взыскиваются периодические платежи, изменяются обстоятельства, влияющие на определение размера платежей или их продолжительность, каждая сторона путем предъявления нового иска вправе требовать изменения размера и сроков платежей.
При добровольной уплате штрафных санкций должником начисление дохода в налоговом учете совпадает с фактическим получением дохода в бухгалтерском учете.
для своевременного отражения доходов, в виде признанных должником или подлежащих на основании решения суда пеней, штрафов и неустоек, в кредитных организациях авторами статьи разработан специальный регистр налогового учета (далее - РНУ) (см. приложение 1), в котором отражаются:
- дата совершения операции (дата начисления или дата фактического получения штрафных санкций);
- основание для отражения штрафных санкций (решение суда);
- сумма начисленных штрафных санкций;
- сумма фактически полученных штрафных санкций.
В ходе финансово-хозяйственной деятельности кредитной организации штрафные санкции (пени, штрафы и неустойки) могут возникать по следующим операциям:
- расчетным (расчетно-кассовое обслуживание);
- хозяйственным;
- конверсионным;
- сдачи имущества в аренду (индивидуальные
сейфы);
- инкассации и доставки денежной наличности;
- купли-продажи ценных бумаг;
- депозитарное обслуживание.
Налоговый учет штрафов, пеней и неустоек по данным операциям в коммерческих банках не отличается от налогового учета штрафов, пеней и неустоек по кредитным операциям и организуется в соответствии с требованиями п. 3 ст. 250, п. 4 ст. 271 и ст. 317 НК РФ.
При этом необходимо обратить внимание на то, что в соответствии со ст. 317 кодекса при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. В случае если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности по начислению внереализационных доходов по этому виду доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.
Таким образом, в случае, когда банк при направлении в адрес должника требования об уплате штрафных санкций не получает возражений должника о признании конкретных сумм санкций, то указанные суммы также подлежат включению в состав внереализационных доходов банка. При этом основанием признания внереализационного дохода (расхода) являются факты, возникающие в сфере гражданско-правовых отношений и свидетельствующие о том, что должник согласен уплатить штрафы, пени, неустойку кредитору, исходя из условий договора, в полном объеме либо в меньшем размере, например двусторонний акт, подписанный сторонами, письмо должника или иной документ, подтверждающий факт нарушения обязательства, позволяющий определить размер суммы, признанной должником.
Очевидно, что документальное подтверждение признания санкций актуально и в этой ситуации. Должник-поставщик может признать свою задолженность в письменной форме (письмо, акт
или соглашение). Тогда покупатель отразит доход на дату получения такого письменного подтверждения. Формально получается, что при отсутствии подобного документа оснований для отражения внереализационного дохода у покупателя нет.
Но на практике у кредитных организаций, чей контрагент (клиент) нарушил условия договора, могут возникнуть проблемы. Дело в том, что налоговому учету полученных штрафов, пеней или иных санкций налогоплательщиками, определяющими доходы по методу начисления, посвящена специальная ст. 317 НК РФ. В ней указано, что причитающиеся к получению суммы должны отражаться в соответствии с условиями договора и налоговые органы толковали это положение следующим образом: сторона, в пользу которой должны (или могут) взиматься пени или штрафы, обязана начислять доход вне зависимости от намерения потребовать от контрагента их уплаты. Данный спорный момент между налогоплательщиком и налоговым органам существовал до той поры, пока не была наработана положительная арбитражная практика в пользу налогоплательщиками во всех федеральных округах и Высший Арбитражный Суд РФ не вынес решения № 8551/03, где разъяснил, что положение, принуждающее налогоплательщиков включать во внереализационные доходы суммы штрафных санкций только в связи с наличием этих условий в договоре, не соответствует НК РФ. Только после этого контролирующие инстанции стали менее требовательны в этой ситуации. Сегодня налоговые органы признают, что основанием для признания внереализационного дохода (расхода) являются факты, свидетельствующие о том, что должник согласен уплатить штрафные санкции кредитору (в объеме, указанном в договоре, либо в меньшем размере). Подтверждением может служить двусторонний акт, подписанный сторонами, письмо должника или иной документ. Главное, чтобы он удостоверял факт нарушения обязательства и позволял определить размер санкции, признанной должником.
То есть помимо предусмотренных условиями договора обстоятельств должны произойти следующие события:
1) кредитная организация, имеющая право на получение штрафных санкций по договору, предъявила претензии поставщику;
2) поставщик в письменном виде признал факт нарушения и подтвердил свое согласие уплатить санкции в определенной сумме.
При налоговом учете доходов, полученных в результате возмещения понесенных банком расходов и убытков (возврат госпошлины, судебных и арбитражных издержек и т.д.), возникают следующие проблемы.
Налоговый учет возврата госпошлины, судебных и арбитражных издержек по кредитным, хозяйственным и прочим операциям в банках организован в соответствии с требованиями п. 4 ст. 271 и п. 3 ст. 250 НК РФ.
В соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ суммы возмещения убытков и расходов, признанные должником или подлежащие уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, признаются внереализационными доходами.
Датой получения указанных доходов на основании подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ считается дата признания данных расходов должником либо дата вступления в законную силу решения суда (за исключением случаев, когда ответчиком выступает государственный орган, например: ФНС РФ), по которому будет произведено взыскание понесенных банком расходов и убытков.
При возмещении понесенных расходов или полученных убытков от юридических лиц в соответствии со ст. 180 Арбитражного процессуального кодекса РФ решение арбитражного суда первой инстанции вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции. Судом, по согласию сторон или по каким-либо причинам, может быть оговорен иной срок вступления в законную силу решения суда. При этом порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах в соответствии со ст. 6.1 НК РФ, был подробно рассмотрен в начале статьи.
При возмещении понесенных расходов или полученных убытков от физических лиц в соответствии со ст. 209 Гражданского процессуального кодекса РФ решения суда вступают в законную силу по истечении срока на апелляционное или кассационное обжалование, если они не были обжалованы. В случае подачи апелляционной жалобы решение мирового судьи вступает в законную силу после рассмотрения районным судом этой жалобы, если обжалуемое решение суда не отменено. Если решением районного суда отменено
или изменено решение мирового судьи и принято новое решение, оно вступает в законную силу немедленно. В случае подачи кассационной жалобы решение суда, если оно не отменено, вступает в законную силу после рассмотрения дела судом кассационной инстанции.
При добровольном возмещении понесенных расходов или полученных убытков должником начисление дохода в налоговом учете совпадает с фактическим получением дохода в бухгалтерском учете.
Начисление в налоговом учете доходов в виде возврата госпошлины, судебных и арбитражных издержек, полученных от государственных (контролирующих) органов, следует осуществлять в день фактического получения данного дохода (возврата суммы уплаченной госпошлины при обращении в арбитражный суд), но не позднее срока, предусмотренного п. 9 ст. 78 НК РФ.
Согласно данной норме налогового законодательства возврат суммы производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла уплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате. Следовательно, начисление дохода в налоговом учете следует отражать по истечении месяца с даты подачи заявления в ФНС РФ на возврат уплаченной госпошлины при обращении в суд. В соответствии со ст. 6.1 НК РФ срок истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. При этом месяцем признается календарный месяц. Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца.
Порядок ведения РНУ
Регистр налогового учета доходов (расходов) в виде признанных должником или подлежащих уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба по проводимым в банке операциям. Заполняется за отчетный период, при получении указанных доходов (расходов) согласно условиям заключенных договоров, контрактов, полученных счетов. Операции сортируются по графе 4. При этом заполнение регистра по полученным доходам и понесенным расходам следует осуществлять раздельно.
Приложение
Регистр налогового учета доходов (расходов) в виде признанных должником или подлежащих уплате на основании решения суда штрафных и (или) иных санкций, а также сумм возмещения убытков или ущерба кредитной организации
(организацией) за_200_г.
№ п/п Документ (договор), по которому возникли штрафные санкции Дата операции (дата вступления в законную силу и т.д.) Основание для отражения штрафных и (или) иных санкций, сумм возмещения убытков или ущерба Сумма начисленных штрафных и (или) иных санкций, сумм возмещения убытков или ущерба Сумма фактически полученных (уплаченных) штрафных и (или) иных санкций, сумм возмещения убытков или ущерба Суммовые разницы
номер дата номер дата рубли рубли рубли
1 2 3 4 5 6 7 8 9
Всего
Заполнение граф производится согласно следующему порядку:
Графа 1 — указывается номер записи по порядку (сквозная нумерация (без пропусков) с начала года).
Графа 2 — указывается номер договора (кредитного, хозяйственного, депозитного, расчетно-кассового и т.д.) или иного документа, по условиям которого возникли штрафные и (или) иные санкции, а также суммы возмещения убытков или ущерба.
Графа 3 — указывается дата договора или иного документа, по условиям которого возникли штрафные и (или) иные санкции, а также суммы возмещения убытков или ущерба.
Графа 4 — указывается дата совершения операции (начисление в налоговом учете на основании решения суда, подписания акта-сверки с контрагентом или фактическое получение дохода / осуществления расхода).
Графа 5 — указывается номер первичного документа (акт сверки расчетов, письменное подтверждение, выражающее готовность оплатить, решение суда, вступившее в законную силу, документ, подтверждающий фактическую уплату), на основании которого производится начисление или фактическое получение дохода / осуществление расхода.
Графа 6 — указывается дата первичного документа (акт сверки расчетов, письменное подтверждение, выражающее готовность оплатить, решение суда, вступившее в законную силу, документ, подтверждающий фактическую уплату),
на основании которого производится начисление или фактическое получение дохода / осуществление расхода.
Графа 7 — указываются доходы/расходы в виде штрафов, пеней, неустоек, начисленные согласно основаниям (первичным документам). При этом в данной графе указывается рублевый эквивалент суммы полученного дохода / понесенного расхода.
Графа 8 — указываются доходы/расходы в виде штрафов, пеней неустоек фактически полученные согласно основаниям (первичным документам) (отнесенные на счет 701); указывается рублевый эквивалент суммы.
Графа 9 — указываются суммовые разницы, возникающие на дату фактического отражения в бухгалтерском учете суммы дохода.
Например:
начислено — 3000-00 руб. (100-00 у.е. по курсу 30-00 руб.);
фактически получено — 2240-00 руб. (70 у.е. по курсу 32-00 руб.);
«суммовая разница» = «2240-00 руб. (70 у.е. по курсу 32-00 руб.)» — «2100-00 руб. (70 у.е. по курсу 30-00 руб.)» = 140-00 руб.
При подведении итогов по суммовым разницам величины со знаком «+» суммируются отдельно от величин со знаком «—», т.е. итоги по суммовым разницам целесообразно отражать в виде двух строк — положительные и отрицательные значения. При этом отрицательные значения суммовых разниц относятся к расходам, учитываемым для целей налогообложения.
