CC BY
25
DOI: 10.24412/2304-6139-2021-5-275-280
М.С. Рыбянцева - к.э.н., доцент кафедры бизнес-аналитики, ФГБОУ ВО «КубГТУ», Riban1@mail.ru,
M.S. Rybyantseva - associate professor of the Business analytics Department, Kuban State Technological University.
НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ПОСТУПЛЕНИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ: РИСКИ И СПОРНЫЕ СИТУАЦИИ
TAX ACCOUNTING OF FIXED ASSETS RECEIPTS: RISKS AND DISPUTABLE SITUATIONS
Аннотация. Основные средства являются одним из важнейших факторов производства. Грамотный учет основных средств не только влияет на достоверность учетной информации, но и затрагивает целый ряд налогов: налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, налог на имущество, транспортный налог. В этой связи, ошибки, совершаемые при отражении в учете операций по приобретению основных средств, искажают налоговую базу по этим налогам, снижают достоверность бухгалтерского баланса и пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.
В данной статье рассмотрены методики налогового учета основных средств при различных вариантах поступления: приобретения за плату, внесения в счет вклада в уставный капитал, получение безвозмездно и т.д. По ряду операций описаны основные риски, связанные с их отражением в учетной системе, описаны спорные ситуации, не нашедшие однозначной трактовки в законодательной и судебной практике.
Abstract. Fixed assets are one of the most important factors of production. Proper accounting of fixed assets not only affects the reliability of accounting information, but also affects to taxes: income tax, value added tax, property tax, transport tax In this regard, errors (according to accounting of fixed assets acquisition) distort the tax base for these taxes, reduce reliability of balance sheets and explanations to the balance sheet and the statement of financial results.
This article discusses the methods of tax accounting of fixed assets for various receipt options: acquisition for a fee, making a contribution to the authorized capital, receiving free of charge, etc. For a number of operations, the main risks associated with their reflection in the accounting system are described, controversial situations that have not found an unambiguous interpretation in legislative and judicial practice are described.
Ключевые слова: налоговый учет основных средств, поступление основных средств, риски, налог на прибыль.
Keywords: tax accounting of fixed assets, receipt of fixed assets, risks, income tax.
Основные средства как один из важнейших факторов производства могут поступать в организацию различными способами. Проведем систематизацию ситуаций, которые могут вызвать трудности при организации учета данного объекта.
При отражении приобретения основных средств за плату можно выделить ряд спорных позиций (рисков):
1. Включается ли в состав амортизируемого имущества объекты, временно не используемые в деятельности, направленной на извлечение дохода.
Положительная практика заключается в том, что имущество, не используемое для извлечения дохода, признается амортизируемым. При этом не предусматривается прекращение начисления амортизации в случае отсутствия дохода от использования амортизируемого имущества в какой-либо промежуток времени (Письмо Минфина России от 27 апреля 2020 г. № 03-03-06/1/34012) [1].
Отрицательная практика, опираясь на ряд писем Минфина РФ, оперирует тем, что объекты недвижимости, приобретенные и не используемые в деятельности, направленной на получение дохода, для целей налогообложения прибыли вообще не признаются амортизируемым имуществом (Постановление АС Московского округа от 3 ноября 2020 г. № Ф05-17212/20).
2. Относится ли к амортизируемому имуществу объект, состоящий из нескольких частей, если стоимость каждой из частей меньше лимита стоимости, а стоимость комплекта превышает лимит.
Положительная практика: единым объектом можно считать только такой комплекс имущества, в котором каждая часть не может использоваться самостоятельно. Если же каждая часть выполняет определенную функцию и может использоваться как в комплекте, так и самостоятельно, то она должна учитываться отдельно (Постановление Второго ААС от 27 декабря 2018 г. № 02АП-5593/18).
Отрицательная практика: в большинстве писем Минфин России настаивает на том, что составные объекты (например, компьютеры) должны признаваться единым инвентарным объектом (письмо Минфина России от 2 июня 2010 г. № 03-03-06/2/110).
3. Включается ли стоимость программного обеспечения, поставляемого в комплекте с вычислительной техникой, в первоначальную стоимость этого основного средства (альтернатива - стоимость программного обеспечения выделяется из цены компьютера и учитывается в качестве самостоятельного расхода).
Положительная практика: Минфин разъясняет, что в случае приобретения в организации торговли вычислительной техники с соответствующим программным обеспечением, позволяющим реализовывать публично заявленные продавцом потребительские свойства этой вычислительной техники, выделения стоимости такого программного обеспечения из стоимости техники не требуется (письмо ФНС России от 13 мая 2011 г. № КЕ-4-3/7756).
Отрицательная практика: Минфин России на основании статьи 256 НК РФ пришел к выводу, что если покупка основного средства с программой сопровождается лицензионным договором, в котором предусмотрена выплата правообладателю вознаграждения, то сумма такого вознаграждения не включается в первоначальную стоимость основного средства, а учитывается на основании статьи 264 НК РФ равномерно в течение срока договора. Если же в договоре такого условия нет, то вознаграждение включается в первоначальную стоимость приобретенных основных средств и списывается через механизм амортизации.
В налоговом учете приобретенные основные средства, бывшие в эксплуатации, учитываются не по остаточной стоимости, указанной в документах поставщика, а по сумме фактических затрат организации на их приобретение. Сумма амортизации, начисленная предыдущим собственником, в налоговом учете у нового собственника не учитывается [2]. Отличий с бухгалтерским учетом отсутствуют.
Спорный момент состоит в том, что включается ли в состав амортизируемого имущества бывшее в эксплуатации основное средство, оставшийся срок полезного использования которого, рассчитанный по правилам статьи 258 Налогового Кодекса РФ, составляет менее 12 месяцев [3]. Приобретенное основное средство, бывшее в употреблении, вне зависимости от оставшегося срока его полезного использования из состава амортизируемого имущества не исключается. По амортизируемому имуществу с остаточным сроком полезного использования меньше одного года, налогоплательщик определяет срок полезного использования самостоятельно с учетом требований техники безопасности и других факторов и продолжает его амортизировать до полного списания стоимости.
В налоговом учете при приобретении основных средств по договору мены необходимо помнить, что Налоговый Кодекс РФ не содержит порядка определения первоначальной стоимости объекта основных средств, полученного по договору с оплатой неденежными средствами. Но в целях налогообложения прибыли операции, осуществленные налогоплательщиком по договору мены, следует рассматривать как две операции - по реализации одного актива и по приобретению другого.
При приобретении основных средств по договору мены возникает вопрос, является ли получение предоплаты исполнением обязательств по договору мены контрагентом до исполнения встречных обязательств перед ним.
Положительная практика. В отношении договоров мены гражданско-правовое понятие «оплата в счет предстоящих поставок» отсутствует, поэтому существует мнение, что НДС со стоимости товаров, полученных от контрагента по договорам мены, не начисляется ранее, нежели произошла отгрузка собственных товаров (письмо Минфина России от 8 июля 2005 г. № 03-04-11/146).
Отрицательная практика. У стороны, которая получила товар первой, возникает обязанность исчислить НДС со стоимости, полученного товара как с полученной предварительной оплаты (Постановление Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33).
При приобретении основного средства лизингополучателем (основное средство на балансе лизингополучателя) необходимо помнить ряд моментов (таблица 1).
Таблица 1 - Риски при приобретении основного средства лизингополучателем
Законодательные подходы Пояснение Пример документа
Риск: Обязательно ли в договоре лизинга определять (выделять из суммы лизинговых платежей) выкупную цену предмета лизинга
Положительная практика Лизинговый платеж по договору лизинга является единым платежом независимо от того, из каких составных частей он состоит, в том числе и от наличия в его составе выкупной цен Постановление АС СевероЗападного округа от 24 августа 2021 г. № Ф07-10461/21
Отрицательная практика Налогоплательщик должен обеспечить раздельный учет платы за пользование предметом лизинга и платы за выкуп лизингополучателем предмета лизинга. Если выкупная цена не была установлена в договоре лизинга, то она должна быть предусмотрена отдельным соглашением к договору лизинга или же договором купли -продажи предмета лизинга Постановление АС Московского округа от 8 октября 2019 г. № Ф05-16463/19
Риск: Учитывается ли выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей, принимаемых в целях налогообложения
Положительная практика Договор лизинга изначально предусматривает переход права собственности на лизингополучателя, без заключения отдельного договора, что позволяет налогоплательщику принимать на расходы лизинговые платежи (в том числе выкупную цену) в периоде их совершения Постановление Пятнадцатого ААС от 3 октября 2018 г. № 15АП-14605/18
Отрицательная практика Выкупная цена, предусмотренная договором, не учитывается в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы. После завершения договора лизинга она сформирует в налоговом учете лизингополучателя первоначальную стоимость собственного основного средства, которое ранее использовалось в качестве предмета лизинга Постановление АС Московского округа от 8 октября 2019 г. № Ф05-16463/19
Риск: Возможно ли признание расходов на лизинговые платежи, если в период действия договоров лизинга имущество фактически не эксплуатировалось налогоплательщиком
Положительная практика Лизинговые платежи подлежат учету в составе прочих затрат в тех периодах, в которых они имели место в соответствии с условиями договора лизинга Письмо УФНС России по г. Москве от 16 мая 2011 г. № 16-15/047456@
Отрицательная практика Расходы в виде арендных (лизинговых) платежей, уплачиваемых за предоставление во временное владение и пользование предмета лизинга, не используемого в деятельности организации, направленной на получение дохода, не могут учитываться для целей налогообложения прибыли организаций т.к. являются экономически необоснованными Письмо Минфина России от 3 мая 2012 г. № 03-03-06/1/220
Риск: Можно ли лизингополучателю применять амортизационную премию в отношении лизингового имущества
Положительная практика Налогоплательщик - лизингополучатель, учитывающий по условиям договора лизинга имущество, признаваемое амортизируемым, на своем балансе, имеет право уменьшить в целях налогообложения полученные им доходы на суммы расходов в виде сумм начисленной амортизации, исключаемых из состава лизинговых платежей Решение Верховного Суда РФ от 23 января 2020 г. № АКПИ19-899
Отрицательная практика При получении предмета лизинга во временное владение и пользование у лизингополучателя отсутствуют основания для применения амортизационной премии, поскольку на момент ввода объекта в эксплуатацию он не несет расходов на приобретение предмета лизинга, т.к. выкупная стоимость объекта не погашена Постановление Двенадцатого ААС от 19 февраля 2019 г. № 12АП-196/19
При приобретении основного средства во временное пользование (аренду, прокат, ссуду) нужно помнить, что первоначальная стоимость основного средства, приобретенного для передачи во временное пользование, определяется в налоговом учете в общем порядке.
Возникает вопрос, может ли организация-арендодатель воспользоваться правом применения амортизационной премии на общих основаниях. Положительная практика: арендодатели (в том числе лизингодатели, на балансе которых находится лизинговое имущество) вправе на свое усмотрение применять или не применять амортизационную премию (Письмо Минфина России от 10 марта 2009 г. № 03-03-05/34).
Отрицательная практика: Арендодатель (лизингодатель, на балансе которого учитывается предмет лизинга) не может применять амортизационную премию. Такой подход объяснялся тем, что основное средство учитывается на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» и не используется в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг и не относится к основным средствам по смыслу Налогового Кодекса РФ (статья 257 НК РФ).
Опишем возникающие риски при внесении основного средства в качестве вклада в уставный капитал (таблица 2).
Таблица 2 - Риски при внесении основного средства в уставный капитал
Законодательные подходы Пояснение Пример документа
1 2 3
Риск: можно ли принять к бухгалтерскому учету объекты по стоимости, которая ниже определенной независимым оценщиком
Положительная практика Для целей бухгалтерского учета применяется денежная оценка основных средств, переданных в счет вклада в уставный капитал общества, согласованная всеми учредителями (участниками) организации Письмо ФНС России от 13 октября 2011 г. № ЗН-4-11/16976
Отрицательная практика В бухгалтерском учете должна применяться стоимость основного средства не ниже суммы оценки вклада, произведенной независимым оценщиком Постановление АС Московского округа от 1 ноября 2016 г. № Ф05-16523/16
Риск: возможно ли применение амортизационной премии по основному средству, которые получены в качестве вклада в уставный капитал
Положительная практика Организация имеет все основания для применения амортизационной премии в отношении полученного от учредителя основного средства Постановление АС Центрального округа от 20 июля 2020 г. № Ф10-2354/20
Отрицательная практика Организация, получая имущество в уставный капитал, затрат на приобретение основного средства не несет, поэтому она не вправе учесть в расходах 10 (30) процентов от первоначальной стоимости объекта Постановление Первого ААС от 30 июля 2020 г. № 01АП-479/20
Риск: нужно ли начислять амортизацию по основному средству, переданному в качестве вклада в уставный капитал, если оставшийся срок полезного использования составляет менее 12 месяцев
Положительная практика Если срок полезного использования основного средства, переданного в качестве вклада в уставный капитал, составляет менее 12 месяцев, то такое имущество амортизируемым не признается, его стоимость списывается в расходы единовременно как материальные расходы
Отрицательная практика Вне зависимости от оставшегося срока полезного использования сторона, которая получает основное средство в уставный капитал, обязана учесть их в качестве амортизируемого имущества Письмо Минфина России от 1 апреля 2008 г. № 03-03-06/1/241
Риск: можно ли принять вычет по НДС в тот момент, когда основное средство учтено на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы»
Положительная практика Право на вычет не зависит от бухгалтерского счета (01 или 08), на котором учтено имущество Постановление Шестнадцатого ААС от 29 декабря 2020 г. № 16АП-4634/20
Продолжение таблицы
Отрицательная практика НДС к вычету можно принять к вычету, только когда внесенное в уставный капитал основное средство будет учтено на счете 01 «Основные средства» Письмо Минфина России от 24 января 2013 г. № 03-07-11/19
Риск: когда наступает обязанность по уплате налога на имущество по объекту недвижимости, полученному от учредителя
Положительная практика Организация должна уплачивать налог на имущество по этому объекту только после государственной регистрации перехода права собственности (при условии, что объект доведен до состояния, пригодного к эксплуатации) Постановление Президиума ВАС РФ от 29 марта 2011 г. № 16400/10
Отрицательная практика Организация должна включить стоимость объекта в налоговую базу по налогу на имущество, независимо не только от факта государственной регистрации, но и от факта подачи документов на госре гистр ацию права соб ств енно сти Письмо Минфина России от 17 июня 2011 г. № 03-05-05-01/44
Риск: вправе ли принимающая сторона принять к вычету НДС, если передающая сторона не уплатила восстановленный НДС в бюджет
Положительная практика Право на вычет возникает у принимающей стороны независимо от того, уплачен фактически в бюджет восстановленный налог или нет Постановление Четвертого ААС от 21 января 2021 г. № 04АП-5847/20
Отрицательная практика Право применять вычет по НДС у налогоплательщика есть только при условии, что передающая сторонам восстановила налог и внесла его в бюджет. Постановление Второго ААС от 9 сентября 2019 г. № 02АП-6311/19
При учете основных средств, построенных подрядным и хозяйственным способом, возникают следующие виды рисков (таблица 3).
Таблица 3 - Положительная и отрицательная практика при строительстве основных средств подрядным и хозяйственным способом
Риск Положительная практика Отрицательная практика
При строительстве подрядным способом
Включение госпошлины в первоначальную стоимость амортизируемого имущества в целях налогообложения прибыли Государственная пошлина как федеральный сбор, учитываемый в составе прочих расходов в первоначальную стоимость основного средства в налоговом учете не включается Письмо Минфина России от 28 января 2013 г. № 03-03-06/1/33 Государственная пошлина за регистрацию прав на недвижимую вещь включается в первоначальную стоимость соответствующей недвижимой вещи Письмо Минфина России от 12 августа 2011 г. № 03-03-06/1/481
При строительстве хозяйственным способом
Включается ли в налоговую базу по НДС стоимость работ, выполненных подрядной организацией, при осуществлении СМР смешанным способом Если СМР для собственного потребления произведены смешанным способом, то стоимость таких работ в состав СМР для собственного потребления не включается Постановление ФАС Поволжского округа от 1 апреля 2011 г. № А55-16408/2010 При выполнении СМР для собственного потребления налоговая база определяется исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение Письмо УФНС России по г. Москве от 21 февраля 2006 г. № 19-11/14570
Включается ли в налоговую базу по НДС стоимость оборудования, смонтированного организацией собственными силами, и расходы на его монтаж Стоимость оборудования, требующего монтажа, не включается в налоговую базу НДС при осуществлении СМР Постановление ФАС СевероКавказского округа от 20 марта 2012 г. № Ф08-796/12 по делу № А53-21781/2010 Стоимость оборудования включается в налоговую базу по НДС, поскольку монтаж оборудования в строящемся собственными силами здании не может быть произведен без расходов по приобретению самого оборудования Постановление ФАС Уральского округа от 16 мая 2007 г. № Ф09-3556/07-С2
Таким образом, налоговый учет поступления основных средств содержит ряд спорных с точки зрения законодательства моментов. По ряду вопросов в законодательстве и судебной
практике высказаны противоположные точки зрения. В этой связи, повышается значение профессионального суждения бухгалтера, осуществляющего налоговый и бухгалтерский учет поступления основных средств.
Источники:
1. Письмо Минфина России от 27 апреля 2020 г. J№ 03-03-06/1/34012.
2. Цыденова, Э. Ч. Бухгалтерский и налоговый учет : учебник / Э.Ч. Цыденова, Л.К. Аюшиева. -2-е изд., перераб. и доп. - Москва : ИНФРА-М, 2020. - 399 с.
3. Налоговый кодекс Российской Федерации [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 26 сентября 2021 г.).
References:
1. Letter of the Ministry of Finance of the Russian Federation dated April 27, 2020 No. 03-0306/1/34012.
2. Tsydenova, E. Ch. Accounting and tax accounting: textbook / E. Ch. Tsydenova, L. K Ayushieva. -2nd ed., reprint. and additional - Moscow: INFRA-M, 2020 - 399 p.
3. The Tax Code of the Russian Federation [Electronic resource]. Access mode: http://www.consultant.ru (accessed: September 26, 2021).
DOI: 10.24412/2304-6139-2021-5-280-286
Сармад База - аспирант первого года обучения, кафедра информационной экономики, экономический факультет, Южный федеральный университет, sarmadbaza007@gmail.com,
Sarmad Base - postgraduate student of the first year of study, Department of Information Economics, Faculty of Economics, Southern Federal University.
КОЛИЧЕСТВЕННАЯ И КАЧЕСТВЕННАЯ ОЦЕНКА РАБОТНИКОВ СФЕРЫ ТУРИЗМА КАК СПОСОБ СТИМУЛИРОВАНИЯ ИХ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ QUANTITATIVE AND QUALITATIVE EVALUATION OF EMPLOYEES TOURISM AS A WAY
OF STIMULATING THEIR ACTIVITIES
Аннотация. Актуальность темы, которая раскрывается в данной статье, обусловлена определяющей ролью отраслей туристического, в том числе гостиничного, бизнеса в экономическом и социальном развитии стран, где предоставление такого рода услуг определяет их профиль и в значительной степени формирует государственный бюджет. Помимо экономического аспекта, изучение проблемы формирования действенных инструментов управления трудовыми ресурсами в гостиничном секторе, в том числе объективной оценки их количественных и качественных характеристик, имеет особое значение для стимулирования труда работников ввиду особой специфики данной сферы (в частности, сезонности, ментальности государства, вопросов гендерности и др.). В данной статье представлено авторское видение возможностей объективной оценки качества трудовых ресурсов индустрии гостеприимства в контексте стимулирования их профессиональной деятельности и адекватной оплаты труда.
Abstract. The relevance of the topic, which is disclosed in this article, is due to the defining role of tourism industries, including hotel, business in the economic and social development of countries, where the provision of such services determines their profile and largely forms the state budget. In addition to the economic aspect, the study of the formation of effective tools for the management of labour resources in the hotel sector, including an objective assessment of their quantitative and qualitative characteristics, is of particular importance for stimulating the work of workers due to the special specifics of this area (in particular, seasonality, state mentality, gender issues, etc.). This article presents the author's vision of the possibilities of objective assessment of the quality of the labor resources of the hospitality industry in the context of stimulating their professional activities and adequate remuneration.
Ключевые слова: трудовые ресурсы, количественные и качественные характеристики работников, туристические компании, стимулирование и оплата труда.
Keywords: labour resources, quantitative and qualitative characteristics of workers, travel compa-
