CC BY
116
Налоги и налогообложение
налоговый учет оплаты
за обучение сотрудников
Е.М. ЛАЗУКОВА, Е.В. МЕЛЬНИКОВА, эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ, Москва, Российская Федерация
Многие организации, заинтересованные в повышении уровня владения сотрудниками иностранным языком, оплачивают им курсы в языковых центрах, имеющих лицензию на осуществление образовательной деятельности. При этом у бухгалтеров возникает множество сложных вопросов: какими налогами облагаются данные расходы, могут ли они быть учтены в составе затрат при расчете налога на прибыль, какими документами необходимо подтвердить данные расходы.
Ключевые слова: курсы изучения английского языка, лицензия на осуществление образовательной деятельности, НДФЛ, страховые взносы, налогообложение
Организации в целях производственной необходимости нередко оплачивают своим сотрудникам курсы изучения английского языка в языковом центре. Языковой центр имеет соответствующую лицензию на осуществление образовательной деятельности. Обучение производится в интересах организации-работодателя.
Рассмотрим, какими налогами облагаются данные расходы, а также, могут ли они быть учтены в составе затрат при расчете налога на прибыль, какими документами необходимо подтвердить данные расходы.
Налог на прибыль организаций. Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, определяемая как разница между полученными доходами и величиной произведенных расходов, которые определяются в
соответствии с нормами гл._25 Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации).
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации).
Так, согласно подп. 23 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации.
Пунктом 3 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что рассматриваемые затраты учитываются при одновременном выполнении следующих условий:
- обучение проводится на основании договора с российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию, либо иностранными образовательными учреждениями, которые имеют соответствующий статус;
- обучение проходят работники налогоплательщика, заключившие с налогоплательщиком трудовой договор, либо физические лица, заключившие с налогоплательщиком договор, предусматривающий обязанность физического лица не позднее трех месяцев после окончания указанного обучения, профессиональной подготовки и переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, заключить с ним трудовой договор и отработать у налогоплательщика не менее одного года.
Иных критериев, которым должны соответствовать расходы на обучение работников (в том числе зависимость учета указанных расходов от количества часов обучения), гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации не установлено (письма Минфина России от 17.02.2012 № 03-03-06/1/90, от
01.11.2010 № 03-03-06/1/676, от 12.03.2010 № 0303-06/2/42, от 28.02.2007 № 03-03-06/1/137, письмо ФНС России от 31.08.2012 № ЕД-4-3/14488).
Вместе с тем любые расходы, принимаемые в целях налогообложения прибыли, должны быть прежде всего экономически обоснованными и направленными на получение дохода (ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации).
В этой связи, по мнению авторов, стоит обратить внимание на письмо Минфина России от
21.12.2011 № 03-03-06/2/200, в котором говорится, что расходы по оплате курсов изучения иностранного языка, понесенные на основании договора со специализированным учреждением, имеющим лицензию на право ведения образовательной деятельности, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций на основании подп. 23 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом, исходя из подробного текста вопроса, следует вывод, что финансовое ведомство позволяет учесть расходы на обучение работников иностранному языку только при условии, что знание этого языка необходимо им для работы в организации, направившей их на обучение (необходимость в обучении иностранному языку связана с исполнением работниками своих трудовых обязанностей).
В письме УФНС России по г. Москве от 19.08.2008 № 21-11/077579@ отмечено, что в случае, если знания и опыт работы, полученные сотрудником в связи с повышением квалификации, не применяются в рамках деятельности организации, направленной на получение доходов, расходы на повышение квалификации сотрудника (в том числе обучение иностранным языкам) организация не вправе учитывать для целей налогообложения прибыли.
В письме от 28.02.2007 № 03-03-06/1/137 Минфин России разъяснил, что документальным подтверждением расходов на обучение могут служить:
- договор с образовательным учреждением;
- распорядительный документ руководителя (приказ, распоряжение и др.) о направлении сотрудника на обучение;
- учебная программа образовательного учреждения с указанием количества часов посещений;
- сертификат или иной документ, подтверждающий прохождение обучения, акт об оказании услуг (см. также письма Минфина России от 21.04.2010 № 03-03-06/2/77, УФНС по г. Москве от 19.08.2008 № 20-12/077572).
В рассматриваемой ситуации сотрудники направляются на обучение английскому языку в связи с производственной необходимостью (необходимость в изучении английского языка возникла в связи с исполнением работниками своих должностных обязанностей на предприятии), кроме того, у обучающей организации имеется соответствующая лицензия. Данные обстоятельства, на наш взгляд, позволяют организации учесть понесенные затраты на обучение сотрудников в целях налогообложения на основании подп. 23 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации.
Вместе с тем нельзя забывать, что помимо критерия экономической обоснованности для признания тех или иных расходов в налоговом учете необходимо их документальное подтверждение (ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации). В силу п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Отметим, что налоговое законодательство не содержит требований к составу документов, которыми должны подтверждаться расходы налогоплательщика (см., например, постановления Восьмого арбитражного апелляционного суда от 27.08.2012 № 08АП-5947/12, ФАС Центрального округа от 21.03.2011 № Ф10-740/2011 по делу № А23-3022/10А-13-146). По смыслу п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик вправе подтверждать расходы любыми документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ (постановление ФАС Московского округа от 22.06.2010 № КА-А40/6056-10 по делу № А40-86367/09-127-459).
В рассматриваемом случае в качестве документального подтверждения расходов на обучение сотрудников могут выступать такие документы, как приказ о направлении работников на обучение, договор с образовательной организацией, имеющей лицензию, копия лицензии образовательного учреждения, программы обучения, акты оказания услуг, сертификаты и др.
В качестве дополнительных документов, подтверждающих обоснованность расходов на обучение иностранному языку, могут выступать коллективный договор, соглашение, трудовой договор, в которые включены пункты об обучении работников английскому языку за счет работодателя, а также должностные инструкции работников, предусматривающие такое требование, как владение соответствующим иностранным языком (в частности английским) (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 19.08.2008 № 21-11/077579@).
Налог на доходы физических лиц. В соответствии с п. 1 ст. 210 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло. При этом доходом на основании ст. 41 Налогового кодекса Российской Федерации для целей исчисления НДФЛ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 «Налог на доходы физических лиц» Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно подп. 1 п. 2 ст. 211 Налогового кодекса Российской Федерации к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.
Вместе с тем ст. 217 Налогового кодекса Российской Федерации определен перечень доходов, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).
Так, в силу п. 21 ст. 217 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат обложению НДФЛ суммы платы за обучение налогоплательщика по основным и дополнительным общеобразо-
вательным и профессиональным образовательным программам, его профессиональную подготовку и переподготовку в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус.
Отметим, что для применения данной льготы по НДФЛ не имеют значения ни форма обучения, ни наличие либо отсутствие трудовых отношений, ни вид получаемого образования, ни способ (форма) оплаты (см. письма Минфина России от 15.04.2014 № 03-04-06/17104, от 17.04.2013 № 03-04-05/6379, от 02.04.2012 № 03-04-06/6-88, от 20.01.2011 № 03-04-06/6-6, от 27.12.2010 № 03-04-05/9-754, от 16.04.2013 № 03-04-06/12870, от 28.02.2013 № 03-04-06/5826, от 04.10.2012 № 03-04-06/6-295, от 15.02.2011 № 03-04-06/6-28; Министерства образования и науки РФ от 01.12.2008 № 03-2495).
Таким образом, доход в виде платы за обучение физического лица освобождается от НДФЛ при условии, что обучение проводит образовательное учреждение, имеющее соответствующую лицензию (п. 2 письма Минфина России от 21.12.2011 № 0303-06/2/200, письмо Минфина России от 17.07.2009 № 03-04-06-02/50). В рассматриваемой ситуации это условие соблюдается, соответственно, доходов, облагаемых НДФЛ, у сотрудников, направляемых на обучение иностранному языку, не возникает.
Страховые взносы на обязательное социальное страхование, страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. В части 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее - Закон № 212-ФЗ) установлено, что объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц, в том числе в рамках трудовых отношений.
Согласно части 1 ст. 8 Закона № 212-ФЗ база для начисления страховых взносов для организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных частью 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ, начисленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в ст. 9 Закона № 212-ФЗ.
Перечень сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами для плательщиков, осуществляющих выплаты в пользу физических лиц, установлен в ст. 9 Закона № 212-ФЗ и является исчерпывающим.
В соответствии с п. 12 ч. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами суммы платы за обучение работников по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам. Аналогичная норма представлена в подп. 13 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний».
О том, что оплата обучения работника, проводимого по инициативе работодателя, в целях более эффективного выполнения им трудовых обязанностей, вне зависимости от формы такого обучения не подлежит обложению страховыми взносами, указано в п. 2.1 письма Минздравсоцразвития России от 05.08.2010 № 2519-19, в п. 5 письма Минздравсоцразвития России от 06.08.2010 № 2538-19, в письме ФСС России от 17.11.2011 № 14-03-11/08-13985.
С учетом изложенного, по мнению авторов, в рассматриваемом случае объект обложения страховыми взносами не возникает.
Таким образом, доход в виде платы за обучение физического лица освобождается от НДФЛ при условии, что обучение проводит образовательное учреждение, имеющее соответствующую лицензию (п. 2 письма Минфина России от 21.12.2011 № 0303-06/2/200, письмо Минфина России от 17.07.2009 № 03-04-06-02/50).
В рассматриваемом случае суммы, уплаченные организацией за обучение сотрудников, не подлежат обложению НДФЛ и страховыми взносами, а также могут быть учтены в составе затрат при расчете налога на прибыль.
Список литературы
1. Налоговый кодекс (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
2. Налоговый кодекс (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
3. О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования: Федеральный закон от 24.07.2009 № 212-ФЗ.
4. Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний: Федеральный закон от
24.07.1998 № 125-ФЗ.
5. Письмо Минздравсоцразвития России от 05.08.2010 № 2519-19.
6. Письмо Минздравсоцразвития России от 06.08.2010 № 2538-19.
7. Письмо Минобрнауки России от 01.12.2008 № 03-2495.
8. Письмо Минфина России от 28.02.2007 № 03-03-06/1/137.
9. Письмо Минфина России от 27.12.2010 № 0304-05/9-754.
10. Письмо Минфина России от 12.03.2010 № 03-03-06/2/42.
11. Письмо Минфина России от 21.04.2010 № 0303-06/2/77.
12. Письмо Минфина России от 01.11.2010 № 03-03-06/1/676.
13. Письмо Минфина России от 20.01.2011 № 0304-06/6-6.
14. Письмо Минфина России от 15.02.2011 № 0304-06/6-28.
15. Письмо Минфина России от 21.12.2011 № 0303-06/2/200.
16. Письмо Минфина России от 17.02.2012 № 03-03-06/1/90.
17. Письмо Минфина России от 02.04.2012 № 0304-06/6-88.
18. Письмо Минфина России от 04.10.2012 № 0304-06/6-295.
19. Письмо Минфина России от 28.02.2013 № 0304-06/5826.
20. Письмо Минфина России от 16.04.2013 № 0304-06/12870.
21. Письмо Минфина России от 17.04.2013 № 0304-05/6-379.
22. Письмо Минфина России от 15.04.2014 № 0304-06/17104.
23. Письмо УФНС по г. Москве от 19.08.2008 № 20-12/077572.
24. Письмо УФНС России по г. Москве от 19.08.2008 № 21-11/077579@.
25. Письмо ФНС России от 31.08.2012 № ЕД-4-3/14488.
26. Письмо ФСС России от 17.11.2011 № 14-0311/08-13985.
27. Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 27.08.2012 № 08АП-5947/12.
28. Постановление ФАС Московского округа от 22.06.2010 № КА-А40/6056-10 по делу № А40-86367/09-127-459.
29. Постановление ФАС Центрального округа от 21.03.2011 № Ф10-740/2011 по делу № А23-3022/10А-13-146.
