CC BY
14
ЭКОНОМИЧЕСКИЕ НАУКИ
УДК 336.22
https://doi.org/10.24412/2414-3995-2023-3-210-215 EDN: https://elibrary.ru/vriyxi NIION: 2015-0066-3/23-738 MOSURED: 77/27-011-2023-03-937
Вероника Павловна Соловьева1, Лилия Шамилевна Юлгушева2,
Равиль Габдуллаевич Ахмадеев3
Российский экономический университет имени Г.В. Плеханова, Москва, Россия
1 veronikasolovieva9000@gmail.com
2 lilia.yulgusheva@gmail.com
3 ahm_rav@mail.ru
Аннотация. Действие на протяжении последних нескольких лет в мировой практике налогообложения механизма заключения двусторонних международных договоров об избежании двойного налогообложения подвергается наиболее активной критике экономистами по причине размывания налоговой базы по налогу на доходы. В большей степени данный аспект касается доходов, полученных физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами. Последовательное изменение действий соглашений об избежании двойного налогообложения, а в иных случаях их приостановление, подразумевает прекращение возможности зачета налоговых платежей в отношении физических лиц. Вместе с тем по причине сложившихся макроэкономических условий для достижения согласованности положений национального и международного права в целях сохранения национального налогового суверенитета актуальным является необходимость уточнения действующих налоговых соглашений, регулирующих деятельность налогоплательщиков, осуществляющих трансграничную деятельность.
Ключевые слова: налоговая политика, соглашения об избежании двойного налогообложения, НДФЛ, ДИДН
Для цитирования: Соловьева В. П., Юлгушева Л. Ш., Ахмадеев Р. Г. Налоговый суверенитет государства и механизм действия международных соглашений об избежании двойного налогообложения // Вестник экономической безопасности. 2023. № 3. С. 210-215. https://doi.org/10.24412/2414-3995-2023-3-210-215. EDN:
Veronika P. Solovieva1, Liliya Sh. Yulgusheva2, Ravil G. Akhmadeev3
123 Plekhanov Russian University of Economics, Moscow, Russia
1 veronikasolovieva9000@gmail.com
2 lilia.yulgusheva@gmail.com
3 ahm_rav@mail.ru
Abstract. Over the past few years, the mechanism of concluding bilateral international agreements on the avoidance of double taxation in the world taxation practice has been subject to the most active criticism by economists due to the erosion of the tax base on income tax. To a greater extent, this aspect concerns income received by individuals who are tax residents. A consistent change in the actions of double taxation avoidance agreements, and in other cases their suspension, implies the termination of the possibility of offsetting tax payments in respect of individuals. At the same time, due to the prevailing macroeconomic conditions, in order to achieve consistency of the provisions of national and international law in order to preserve national tax sovereignty, it is urgent to clarify the existing tax agreements regulating the activities of taxpayers engaged in cross-border activities.
Keywords: tax policy, double taxation avoidance agreements, personal income tax, double taxation avoidance agreements
For citation: Solovieva V P., Yulgusheva L. Sh., Akhmadeev R. G. Tax sovereignty of state and mechanism of action of international double tax agreements. Bulletin of economic security. 2023;(3):210-5. (In Russ.). https://doi.org/10.24412/2414-3995-2023-3-210-215. EDN: VRIYXI.
© Соловьева В. П., Юлгушева Л. Ш., Ахмадеев Р. Г., 2023
Налоговый суверенитет государства и механизм действия международных соглашений об избежании двойного налогообложения
Original article
Tax sovereignty of state and mechanism of action of international double tax agreements
Введение.
Обеспечение финансового суверенитета государства в сфере налогообложения регулируется нормами конституционного права, международного права и финансового права. Эффективность правовых взаимоотношений в большей степени зависит от конституционных положений конкретной юрисдикции и заключенных международных отношений с другими территориями. Актуальность исследования концепции финансового обеспечения налогового суверенитета в сложившихся макроэкономических условиях обусловлена разработкой практических рекомендаций в сфере правового действия международных договоров об избежании двойного налогообложения, с учетом пересмотра отдельных их положений (Гонконг, Сингапур, Швейцария, Австрия, Кипр, Люксембург, Швеция), или полного приостановления их действия (Нидерланды, Латвия, Украина), а также межгосударственного сотрудничества в борьбе с уклонением от уплаты налогов [1; 2].
В том случае, если налогоплательщик осуществляет деятельность или имеет активы в двух и более государствах, каждое из них может претендовать на налогообложение его доходов, что может приводить к многократному налогообложению. Однако подобное чрезмерное налоговое бремя является слишком тяжелым и может побуждать налогоплательщика к уклонению от уплаты налогов в одной юрисдикции или во всех, а также существенно влияет на экономическое развитие и препятствует расширению трансграничных инвестиций.
Вместе с тем далеко не во всех странах нормы национального законодательства позволяют устранять двойное налогообложение в одностороннем порядке. Если же такие нормы имеются, то закономерным является вопрос, не несет ли такое «дружелюбное» к налогоплательщику государство финансовые потери, которых можно было бы избежать или которые можно было бы хотя бы уменьшить, если бы оба государства установили правила, которые позволяли облагать доходы налогоплательщика в разумном пределе, т.е. все вовлеченные стороны не чувствовали себя финансово ущемленными [3; 4]. Подобное стремление к соблюдению баланса публичных и частных интересов результировалось в заключение международных договоров об избежании двойного налогообложения (далее - ДИДН).
Методика. В исследовании применены методы анализа, группировки и сравнения.
Результаты исследования и их обсуждение.
Двойное (многократное) налогообложение можно раскрыть через его признаки, среди которых следует отметить следующие:
1) сопоставимые налоги уплачиваются два раза и более;
2) объектом налогообложения выступает одно и то же экономическое благо;
3) уплата сопоставимых налогов осуществляется одним лицом или несколькими лицами.
При этом механизм двойного (многократного) налогообложения можно охарактеризовать как обложение предмета или сделки сопоставимыми налогами более одного раза за один период. Хотя двойное налогообложение может быть внутригосударственным, т. е. иметь место в пределах одного государства, в большей степени научно-практический интерес представляют случаи межгосударственного многократного налогообложения и способы его устранения. Двойное налогообложение можно представить в виде экономического или юридического аспекта. В частности, ОЭСР в своем глоссарии определяет, что двойное экономическое налогообложение имеет место, когда налог на один и тот же объект взимается более чем с одного лица. Например, прибыль организации облагается налогом в одном государстве, а из чистой прибыли распределяются дивиденды в пользу физического лица - акционера, и величина таких дивидендов облагается подоходным налогом в другой юрисдикции.
Вместе с тем двойное юридическое налогообложение, согласно положениям ОЭСР, возникает тогда, когда одно и то же лицо подлежит обложению фискальными платежами в отношении одного объекта более одного раза, например, двумя различными государствами. Примером здесь может быть переквалификация процентов по контролируемому займу в дивиденды по правилам тонкой капитализации и налогообложение таких сумм дивидендов в стране - источнике выплаты дохода при одновременном налогообложении полной суммы процентов в стране резидентства получателя доходов.
Из этих двух видов двойного налогообложения, как правило, двойное юридическое налогообложение регулируется на основании заключенных двусторонних ДИДН. Среди причин возникновения двойного налогообложения можно выделить следующие.
1. Конфликт принципа резидентства и принципа территориальности. Например, физическое лицо является налоговым резидентом одного государства и получает доход в юрисдикции иной страны. Обе юрисдикции в данном случае вправе претендовать на налогообложение получаемого дохода. При этом двойное налогообложение может быть устранено, если одно из государств освобождает доход от налогообложения либо зачитывает налог, уплаченный за пределами юрисдикции.
2. Многократное резидентство. Национальное законодательство может устанавливать дифференцированные критерии признания лица налоговым резидентом. В частности, действующим законодательством России предусмотрено, что налоговыми резидентами России являются физические лица, которые фактически находятся в России не менее 183 календарных дней на протяжении 12 месяцев подряд. Налоговым законодательством Болгарии налоговым резидентом признается физическое лицо, имеющее постоянный адрес регистрации в Болгарии, или проводящее в Болгарии не менее 183 дней в 12 месячном периоде, или имеющее
ЭКОНОМИЧЕСКИЕ НАУКИ
центр жизненных интересов в Болгарии [5]. А по правилам, установленным в США, граждане и резиденты США признаются налоговыми резидентами США [6]. Следовательно, физическое лицо, являющееся гражданином США и проживающее преимущественно в России, будет налоговым резидентом одновременно США и России, а житель Болгарии, находящийся в России в долгосрочной (более 6 месяцев) командировке, пока его семья остается в Болгарии, будет признан налоговым резидентом России и Болгарии одновременно. Следовательно, в первом примере Россия и США, а во втором - Россия и Болгария будут претендовать на налогообложение доходов физического лица, каждое правомерно считая его своим налоговым резидентом.
3. Многократное налогообложение возможно, если экономические отношения между субъектами таковы, что вопрос налогообложения затрагивает интересы трех и более государств. Например, физическое лицо - налоговый резидент страны Х имеет постоянное представительство в стране Y, а пассивные доходы этого представительства происходят от источника в стране 2. В таком случае все три государства вправе требовать уплаты налога на своей территории, и в отсутствие международного ДИДН многократное налогообложение практически не может быть устранено.
4. Разночтения при определении источника дохода, что особенно касается налогообложения доходов от использования объектов интеллектуальной собственности (1Р). Так, сам объект 1Р может находиться в стране Х, пользователь может находиться в стране Y, а источник финансирования может находиться в стране 2. Тогда все три государства могут считать себя источником происхождения дохода и претендовать на его налогообложение соответственно.
5. Могут иметь место расхождения в квалификации дохода для целей налогообложения. Например, в одном государстве доход, который получает участник общества при выходе из состава участников, в сумме превышения его вклада квалифицируется как дивиденды, а в другом государстве такой доход квалифицируется как иные доходы. Без задокументированного понимания, что является дивидендами для целей применения ДИДН, государства будут рассматривать доход и облагать его налогами по-разному.
6. Порядок формирования налоговой базы может различаться, в результате чего налогоплательщик может быть вынужден уплатить налог с одного и того же экономического блага дважды.
Для устранения приведенных причин двойного налогообложения и установления правил налогообложения, превалирующих над правилами национального законодательства вовлеченных государств, ДИДН и заключаются. При этом действующий порядок ДИДН основывается на положениях Модельной налоговой конвенции ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал или на Типовой конвенции Организации Объединен-
ных Наций об избежании двойного налогообложения (далее - Типовая конвенция ООН).
Наличие базовой модели позволяет унифицировать содержание ДИДН настолько, насколько это возможно. Как правило, ДИДН структурированы более-менее одинаково: сперва описывается сфера применения договора, включая лиц, к которым оно применяется, далее приводится порядок налогообложения доходов по видам, после чего приводятся положения об устранении двойного налогообложения, об обмене информацией, о недискриминации, об ограничении льгот, вступлении в силу и т. д.
При этом порядок действия ДИДН не устанавливает элементы налога и не является основанием для взимания дополнительных налогов, не установленных национальным законодательством одного из договаривающихся государств. Кроме того, ДИДН не могут расширять критерии для признания лица налоговым резидентом. В частности, если физическое лицо не проводит в России 183 дня в течение года, то сохранение России центром его жизненных интересов не может обусловить установление его статуса как налогового резидента России. Иными словами, ДИДН можно охарактеризовать как добровольное и разумное ограничение государством собственных прав в отношении порядка налогообложения доходов с целью создания благоприятных условий для налогоплательщиков, особенно в случае ведения трансграничного бизнеса или при инвестировании. В пользу этого тезиса свидетельствует введение в практике налогообложения Модельной налоговой конвенции ОЭСР и Типовой конвенции ООН.
Вместе с тем, хотя правила применения ДИДН связывают именно с целью устранения двойного налогообложения, включение в них положений об обмене информацией, а иногда и об оказании взаимной помощи по налоговым делам позволяет характеризовать ДИДН как международные договоры, направленные на достижение цели однократного налогообложения. Иными словами, ДИДН не должны допускать двойное налогообложение, но при этом должны препятствовать двойному необложению доходов (рис. 1).
На основе проведенного исследования статистических данных ФНС России количество налогоплательщи-ков-физических лиц, которым налоговые агенты выплатили доходы, в отношении которых применяются ставки НДФЛ, предусмотренные в действующих соглашениях об избежании двойного налогообложения за налоговый период 2021 год, по сравнению с 2017 годом уменьшилось на 25,2 %. При этом облагаемая налоговая база по таким видам операций за исследуемый период сократилась в 5 раз, а исчисленная сумма НДФЛ снизилась на 70 %. Данный аспект в большей степени свидетельствует о существенном снижении деловой активности физических лиц с 2019 года в отношении полученных доходов в иных юрисдикциях и учитываемых российскими налоговыми агентами, и увеличении роли мероприятий налогового контроля, направленных на устранение эле-
Составлено по данным https://www.nalog.gov.ru/statistics_and_analytics и https://rosstat.gov.ru/statistic
Рис. 1. Соотношение задекларированных сумм налога по доходам, к которым применяются ставки НДФЛ, предусмотренные в соглашениях об избежании двойного налогообложения
198000 180000 162000 144000 126000 108000 90000 72000 54000 36000 18000 0
12 067,29
11 171,61
8 754,99
,99
998,24
1 661,82
2017 год
2018 год
2019 год
2020 год
2021 год
14 000,00 12 000,00 10 000,00 8 000,00 6 000,00 4 000,00 2 000,00 0,00
- Сведения о доходах физических лиц, поступившие в ФНС России, в которых предусмотрены налоговые ставки, установленные в соглашениях об избежании двойного налогообложения (кол-во)
Исчисленная сумма НДФЛ, млн руб
ментов агрессивного налогового планирования. Хотя ДИДН обычно регулируют порядок обложения только прямыми налогами, не учитывая платежи социального характера, а также косвенные налоги, обмен налоговоз-начимой информацией может осуществляться в отношении любых налогов, о чем прямо говорится в Комментариях к Модельной конвенции ОЭСР [7; 8]. Следовательно, ДИДН дают весьма обширные возможности для обмена налоговозначимой информацией, что в большей степени не позволяет сводить их роль исключительно к цели устранения двойного налогообложения.
Заключение.
В ДИДН обычно заложены ограничения для их применения, направленные на борьбу с неправомерным использованием международных налоговых договоров. Среди них можно отметить следующие:
- налоговые льготы не предоставляются, если единственной целью сделки является извлечение налоговой выгоды (за исключением случаев, когда получение такой выгоды отвечает целям заключения ДИДН);
- налоговые льготы предоставляются в случае, если фактический получатель такого дохода является резидентом одного из договаривающихся юрисдикций. В этом случае ограничивается возможность пользоваться льготами транзитными компаниями, которые передают полученные доходы третьей стороне, которая при условии получения дохода напрямую не смогла бы воспользоваться налоговыми льготами, предусмотренными ДИДН;
- предоставление льгот может быть поставлено в зависимость от соблюдения тех или иных условий: ми-
нимальный уровень инвестиций, минимальный срок владения акциями или долями для применения пониженной ставки налога по дивидендам и др.
Введение таких положений можно связать с возрастанием числа налогоплательщиков, которые используют ДИДН как инструмент агрессивного налогового планирования, т. е. не нарушают нормы права, но используют положения ДИДН в противоречии со смыслом, который в эти положения вкладывался при их разработке. Применение ДИДН обычно содержит нормы, позволяющие налогоплательщикам защищать свои права в случае нарушения прав по ДИДН, как правило, путем взаимосогласительной процедуры между государствами (налоговыми администрациями государств).
Таким образом, ДИДН имеют двойственную природу: с одной стороны, как вытекает из самой аббревиатуры, при их заключении государства добровольно ограничивают свои права по взиманию налогов для устранения чрезмерного налогового бремени, с другой стороны в ДИДН заложены инструменты для осуществления контроля за деятельностью тех налогоплательщиков, которые ведут трансграничную деятельность. Кроме того, ДИДН предусматривают механизмы для достижения цели «однократного налогообложения», такие как ограничение льгот, взаимосогласительная процедура между компетентными органами договаривающихся государств, а также возможность взаимного или одностороннего обмена налоговозначимой информацией между государствами (ст. 25-27 Модельной конвенции ОЭСР).
ЭКОНОМИЧЕСКИЕ НАУКИ
Список источников
1. Чернова А. Ю. Парадокс нейтральности капитала как причина процесса офшоризации экономик // Вестник Университета имени О.Е. Кутафина (МГЮА). 2022. № 8 (96). С. 148-155.
2. Сапежинская А. А. Нынешнее положение соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных между РФ и странами Европейского союза и перспективы их развития // International Law Journal. 2022. Т. 5. № 3. С. 141-144.
3. Сорокин А. А. Борьба с двойным налогообложение и злоупотребление налоговыми соглашениями // Право и государство: теория и практика. 2022. № 4 (208). С. 127-129.
4. Серикбай А. Особенности организации устранения двойного налогообложения в международном налогообложении // Управленческий учет. 2022. № 5-1. С. 286-291.
5. Болгария: порядок определения статуса налогового резидента [Электронный ресурс]. Режим доступа: https://www.oecd.org/tax/automatic-exchange/crs-implementation-and-assistance/tax-residency/Bulgaria%20 -%20Information%20on%20residency.pdf (дата обращения: 17.11.2022).
6. США: порядок определения статуса налогового резидента [Электронный ресурс]. Режим доступа: https://www.oecd.org/tax/automatic-exchange/ crs-implementation-and-assistance/tax-residency/ United-States-Tax-Residency.pdf (дата обращения: 17.11.2022).
7. Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017 [Электронный ресурс]: официальный сайт OECD. Режим доступа: https://www.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en (дата обращения: 20.02.2022).
8. OECD: Glossary of Tax Terms [Электронный ресурс]. Режим доступа: https://www.oecd.
org/ctp/glossaryoftaxterms.htm (дата обращения: 17.11.2022).
References
1. Chernova A. Yu. Paradox of capital neutrality as a reason for the process of offshorization of economies // Bulletin of Kutafin University (MGUA). 2022. № 8 (96). С. 148-155.
2. Sapezhinskaya A. A. The current status of agreements on avoidance of double taxation concluded between Russia and the countries of the European Union and prospects for their development // International Law Journal. 2022. Т. 5. № 3. С. 141-144.
3. Sorokin A. A. Combating double taxation and abuse of tax agreements // Law and the state: theory and practice. 2022. № 4 (208). С. 127-129.
4. Serikbay A. Peculiarities of the organization of elimination of double taxation in international taxation // Managerial Accounting. 2022. № 5-1. С. 286-291.
5. Bulgaria: Procedure of Determination of Tax Resident Status [Electronic Resource]. Access mode: https://www.oecd.org/tax/automatic-exchange/crs-implementation-and-assistance/tax-residency/Bulgaria%20 -%20Information%20on%20residency.pdf (accessed: 17.11.2022).
6. USA: procedure for determination of tax resident status [Electronic resource]. Access mode: https://www. oecd.org/tax/automatic-exchange/crs-implementation-and-assistance/tax-residency/United-States-Tax-Residency.pdf (accessed: 17.11.2022).
7. Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017 [Electronic resource]: official website of OECD. Access mode: https://www.oecd-ilibrary. org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en (accessed: 20.02.2022).
8. OECD: Glossary of Tax Terms [Electronic resource]. Access mode: https://www.oecd.org/ctp/ glossaryoftaxterms.htm (accessed: 17.11.2022).
Информация об авторах
В. П. Соловьева - лаборант Высшей инженерной школы «Новые материалы и технологии» Российского экономического университета имени Г.В. Плеханова;
Л. Ш. Юлгушева - старший преподаватель кафедры государственных и муниципальных финансов Российского экономического университета имени Г.В. Плеханова, кандидат экономических наук, ведущий консультант практики налогового консалтинга ФБК Legal;
Р. Г. Ахмадеев - доцент кафедры государственных и муниципальных финансов Российского экономического университета имени Г.В. Плеханова, кандидат экономических наук, доцент.
Information about the authors
V. P. Solovieva - Laboratory Assistant of the Higher Engineering School «New Materials and Technologies» of the Plekhanov Russian University of Economics;
L. Sh. Yulgusheva - Senior Lecturer of the Department of State and Municipal Finance of the Plekhanov Russian University of Economics, Candidate of Economical Sciences, Leading consultant of the tax consulting of the practice of FBK Legal;
R. G. Akhmadeev - Associate Professor of the Department of State and Municipal Finance of the Plekhanov Russian University of Economics, Candidate of Economical Sciences, Associate Professor.
Вклад авторов:
В. П. Соловьева - участие в подборе научных источников; сбор аналитических и статистических метаданных; написание исходного текста; подготовка предварительных выводов исследования;
Л. Ш. Юлгушева - участие в подборе научных источников; анализ статистических метаданных данных; написание исходного текста и подготовка предварительных выводов исследования;
Р. Г. Ахмадеев - постановка концепции исследования; развитие методологии; корректировка полученных метаданных и исходного текста; итоговые выводы.
Contribution of the authors:
V. P. Solovieva - participation in the selection of scientific sources; collection of analytical and statistical metadata; writing the source text; preparing preliminary conclusions of the study;
L. Sh. Yulgusheva - participation in the selection of scientific sources; analysis of statistical metadata data; writing and preparation of preliminary conclusions of the study;
R. G. Akhmadeev - statement of the research concept; development of methodology; correction of obtained metadata and source text; final conclusions.
Статья поступила в редакцию 01.03.2023; одобрена после рецензирования 19.05.2023; принята к публикации 14.07.2023.
The article was submitted 01.03.2023; approved after reviewing 19.05.2023; accepted for publication 14.07.2023.
Предупреждение
преступлений и административных правонарушений органами внутренних дел
Учебник Третье издание
Предупреждение преступлений и административных правонарушений органами внутренних дел. Под ред. В. Я. Кикотя, С. Я. Лебедева. Учебник. 3-е изд., перераб. и доп. 639 с. Гриф УМЦ «Профессиональный учебник». Гриф НИИ образования и науки.
Раскрыты основные теоретические и практические положения ор-га-низации и осуществления деятельности органов внутренних дел по предупреждению преступлений и административных правонарушений.
Показаны ее правовые, организационные и тактические основы, вопросы предотвращения, профилактики и пресечения противоправных деяний, входящие в предупредительную компетенцию органов внутренних дел. Определена полицейская специфика общей, индивидуальной и виктимологической профилактики правонарушений.
Особое внимание уделено предупреждению полицией преступлений и административных правонарушений несовершеннолетних; насильственных преступлений против личности; правонарушений в сфере экономики; рецидивной, профессиональной и организованной преступности; террористической и экстремистской преступной деятельности; преступлений и правонарушений, связанных с оборотом наркотических средств и психотропных веществ, с незаконным оборотом оружия, с миграционными процессами; преступлений и правонарушений коррупционной направленности; дорожно-транспортных правонарушений и др.
Дана оценка перспективам развития ведомственной системы предупреждения преступлений и административных правонарушений, обоснованы стратегические направления предупредительной деятельности ОВД.
Для курсантов, слушателей, адъюнктов и преподавателей образовательных учреждений МВД России, студентов, аспирантов и преподавателей юридических образовательных учреждений, практических работников правоохранительных органов.
