CC BY
315ФИНАНСОВОЕ И БЮДЖЕТНОЕ ПРАВО. БАНКОВСКОЕ И ВАЛЮТНОЕ ПРАВО. НАЛОГОВОЕ ПРАВО
УДК 340
МЕЖДУНАРОДНЫЕ СОГЛАШЕНИЯ ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ: ЭФФЕКТИВНОСТЬ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ
КРОХИНА Юлия Александровна
доктор юридических наук, профессор, профессор кафедры административного и финансового права РЭУ им. Плеханова. E-mail: jkrokhina@mail.ru
Неотъемлемым признаком глобализации мировой экономики является унификация национальных налоговых систем. Сближение налоговых систем различных государств позволяет создать благоприятный налоговый климат для инвесторов. При этом унификация налоговых систем не должна нарушать фискальные интересы каждого государства, его национальные права. Двойное налогообложение является препятствием для международной экономической интеграции и торговли. Проблема устранения двойного налогообложения решается путем заключения международных налоговых соглашений. Большинство соглашений об избежании двойного налогообложения заключенных с участием Российской Федерации не ограничивают налоговые льготы для зарегистрированных в зарубежных юрисдикциях компаний. Это стимулирует использование налоговых льгот в схемах агрессивной минимизации налогообложения. В статье рассмотрены проблемы правового регулирования заключения и реализации международных договоров об избежании двойного налогообложения. Выявлены основные налоговые риски, связанными с уклонением от уплаты налоговых платежей российскими налогоплательщиками при использовании соглашений об избежании двойного налогообложения.
INTERNATIONAL CONVENTIONS ON AVOIDANCE OF DOUBLE TAXATION: EFFECTIVENESS OF LEGAL REGULATION
KROKHINA Yulia Aleksandrovna
Doctor of Law, Professor, Professor of the Chair of Administrative and Financial Law of the REU named after Plekhanov. E-mail: jkrokhina@mail.ru
Unification of national tax systems is an integral sign of globalization of world economy. Contingence of tax systems of different states allows creation a favorable tax climate for investors. Herewith, unification of tax systems should not violate fiscal interests of each state and its national rights. Double taxation is a block for international economical integration and trade. The problem of elimination of double taxation is solved by way of international tax conventions. The majority of conventions on elimination of double taxation reached with participation of the Russian Federation do not limit tax remissions for companies registered in foreign jurisdictions. This stimulates the use of tax remissions in schemes of aggressive minimization of taxation. This article reviews problems of legal regulation of making and realization of international conventions on elimination of double taxation. The article determines basic tax risks connected to evasion of taxes by Russian taxpayers while implementing the conventions on elimination of double taxation.
Ключевые слова: международный договор; налоговые Key words: international convention; tax agreements; соглашения; уклонение от уплаты налогов; офшор; tax evasion; offshore; tax law. налоговое право.
Одной из особенностей развития мировой экономики на современном этапе является глобализация международного бизнеса и интеграция международных финансово-хозяйственных связей. Характерной чертой глобализации мировой экономики является унификация национальных налоговых систем в целях создания налогового климата, привлекательного для инвесторов, и одновременно удовлетворения фискальных потребностей национальных бюджетов.
Развитие и поэтапная интеграция мировой экономики предоставили хозяйствующим субъектам возможность получения доходов в различных странах мира, и государственные границы становятся невидимыми для бизнеса. Однако каждое государство мира стремится собирать налоги с доходов, полученных резидентами и нерезидентами страны. На сегодняшний день большинство стран мира пришло к выводу, что двойное налогообложение является препятствием для международной торговли, свободного движения капиталов и развития международных рынков.
Для устранения двойного налогообложения или уменьшения его бремени существуют два пути. Первый заключается в принятии государством внутренних законодательных мер в одностороннем порядке, второй - в регулировании проблемы двойного налогообложения путем заключения международных соглашений. Их содержание должно отражать результаты проведения глобальной налоговой
реформы, которая является неотъемлемым элементом добросовестной налоговой конкуренции и осуществляется на уровне международных финансовых организаций и экономических союзов [1].
Многим государствам приходится справляться с проблемой меньших объемов налоговых поступлений и более высокими издержками, чтобы обеспечить соблюдение требований законодательства о налогах и сборах. В то же время, минимизация налогообложения и выведение прибыли подрывают целостность налоговой системы. Недостаточные поступления от налогообложения приводят к существенному недофинансированию государственных инвестиций, которые могли бы способствовать экономическому росту [2, 3].
Международные налоговые соглашения или договоры об исключении двойного налогообложения весьма распространены в межгосударственных отношениях. Вместе с тем следует подчеркнуть, что международные налоговые соглашения не создают новых налоговых законов, они лишь призваны обеспечить «мягкую» и надежную стыковку национальных налоговых законодательств. Поэтому основное правило международных налоговых соглашений состоит в том, что они не могут дать каждой стране больше прав и преимуществ, чем это предусмотрено ее национальным законодательством. Отсюда видно значение для каждой страны разработки и жесткого применения соответствующих правил и норм на уровне национального налогового законодательства.
Необходимость соглашений об устранении двойного налогообложения вообще и типовой модели в частности можно объяснить тем, что, во-первых, следует устранить двойное налогообложение, потому что оно оказывает отрицательное влияние на расширение торговли товарами и услугами и на перемещение капитала, серьезно затрудняет расширение экономических связей, а во-вторых, желательно, чтобы налогоплательщики, осуществляющие коммерческую деятельность в нескольких странах, точно представляли себе свое налоговое бремя и были уверены, что это положение будет стабильным и предсказуемым [4]. Международные соглашения об избежании двойного налогообложения, применяющиеся на территории Российской Федерации, входят в систему права Российской Федерации и имеют приоритетное действие по сравнению с положениями национального налогового законодательства. В связи с этим, при налогообложении иностранных лиц необходимо исходить, прежде всего, из положений международных договоров в области налогообложения. Международный договор, о котором идет речь в статье 7 НК РФ, в международном праве может иметь различные наименования: договор, соглашение, конвенция и другие.
Российская модель договора об избежании двойного налогообложения дана в Постановлении Правительства РФ от 24.02.2010 № 84 (ред. от 26.04.2014 г.) «О заключении межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество». Как можно увидеть из сравнения предложенных моделей договоров, модель Договора Российской Федерации построена на основе модели ОЭСР. Надо понимать, что наша страна не является членом ОЭСР, а источником применимого права в данном случае являются двусторонние соглашения государств. Протоколы к заключаемым РФ договорам содержат ссылку на комментарии к модельной конвенции ОЭСР, которыми стороны будут руководствоваться при исполнении договора. Российская судебная практика подтверждает использование положений модельной конвенции ОЭСР и комментариев к ней российскими судами.
Принято считать, что конвенция ОЭСР ориентируется в большей степени на понятие страны резидента, в то время как конвенция ООН - на понятие страны источника дохода. Конвенция ОЭСР изначально составлена, исходя из предположения, что все страны имеют близкие показатели, в том числе степени экономического развития, величин ставок сопоставимых налогов. Менее развитые страны, таким образом, оказываются в проигрышном положении перед более развитыми. Конвенция ООН нацелена на защиту менее развитых стран, что нашло отражение даже в названии Конвенции ООН.
Поскольку имеется две основные модели, различающиеся между собой, то понятно, что один и тот же Договор не может соответствовать обеим моделям одновременно. С учетом того, что эти модели менялись с течением времени, а договоры могли не изменяться в соответствии с каждым изменением модели, то количество несовпадений условий Договоров с условиями модельной конвенции и иными требованиями, получается достаточно большим. Как правило, налоговые договоры заключаются между странами с «нормальным» уровнем налогообложения, а офшорные зоны, то есть страны с нулевыми (или близкими к нулю) налогами, таких договоров не имеют. Это и неудивительно. Если нет налога, то нет и двойного налогообложения, а, стало быть, незачем договариваться об его исключении. Предоставлять же односторонние налоговые льготы офшорным компаниям страны с высокими налогами никак не настроены. Даже если договор с такой страной заключается, то, как правило,
офшорные компании из-под его действия в явном виде выводятся. Необходимо учитывать, что действующие международные налоговые соглашения об избежании двойного налогообложения определяют только правила разграничения прав каждого из государств по налогообложению организаций одного государства, имеющих объект налогообложения в другом государстве, однако методы реализации этих положений: порядок исчисления, уплаты налога, взыскания сумм налогов, не уплаченных в установленные сроки, и привлечения к ответственности за допущенные налогоплательщиком нарушения - устанавливают внутригосударственные нормы налогового права. Кроме устранения двойного налогообложения, международные соглашения преследуют цель выработки механизмов по предотвращению уклонения от налогов и уменьшения возможностей злоупотребления нормами соглашений в целях избежания налога посредством обмена информацией между компетентными органами соответствующих государств.
Соглашение об избежании двойного налогообложения определяет, как распределяется налогообложение различных видов доходов между двумя государствами-участниками, а также устанавливает порядок взимания налога у источника (то есть налога, удерживаемого стороной, выплачивающей доходы другой стороне) при выплатах дивидендов, процентов, роялти, арендных платежей и пр. В одних случаях ставка такого налога существенно уменьшается, в других - доход полностью освобождается от налога у источника. Вопросам использования соглашений об избежании двойного налогообложения посвящено большое количество научных трудов, в частности анализу схем уклонения от уплаты налогов с использованием низконалоговых юрисдикций при применении соглашений об избежании двойного налогообложения [5, 6].
В настоящее время Российской Федерацией не заключены соглашения об избежании двойного налогообложения с классическими офшорами. Исключение составляет Кипр. Вместе с тем, Российской Федерацией заключены соглашения с государствами, которые в силу особенностей их внутреннего налогового законодательства, а также обширной сети соглашений об избежании двойного налогообложения (в т.ч. с офшорами), используются российскими налогоплательщиками в схемах уклонения от уплаты налогов и вывода капитала.
Основными странами, которые имеют подобные преференциальные режимы налогообложения, и заключили с Российской Федерацией соглашения об избежании двойного налогообложения, являются: Кипр, Нидерланды, Великобритания, Швейцария, Люксембург. Основными налоговыми рисками, связанными с уклонением от уплаты налоговых платежей российскими налогоплательщиками при использовании соглашений об избежании двойного налогообложения, являются:
1) недопоступление налога на прибыль и НДФЛ в связи с выведением дивидендов в низконалоговые юрисдикции, фактическими получателями которых являются российские собственники;
2) минимизация налога на прибыль посредством трансфертного ценообразования и финансирования организаций через механизм займов от контролируемых иностранных компаний;
3) минимизация налога на прибыль посредством выплаты роялти в офшорные и низконалоговые зоны.
Безусловно, что для развития международного экономического сотрудничества договоры об избежании двойного налогообложения необходимы. Но облегчение деятельности международных компаний несет в себе одновременно угрозу национальным финансовым интересам. Поэтому подписание договоров об избежании двойного налогообложения должно обязательно сопровождаться комплексом мер, направленных на устранение вышеуказанных угроз экономической безопасности государства. В последнее время в этом направлении в РФ делается много необходимых, давно назревших шагов в этом направлении. Так, в конце ноября 2014 года принят «антиоффшорный» закон, препятствующий реализации налоговых схем и уклонению от налогообложения [7]. Вместе с тем, факторы и оценки общего экономического ущерба для российской экономики от возможного использования договоров об избежании двойного налогообложения весьма условны и труднопрогнозируемы, так как требуют учета многочисленных факторов. По оценкам экспертов [8], только из-за прямого использования легальных возможностей минимизации налогообложения, прежде всего, с помощью соглашений об избежании двойного налогообложения, российский бюджет только в 2011 г. потерял не менее 50 млрд. долл., что составляет около 12% его расходной части и почти 2,5% ВВП.
Для сравнения, потери американского бюджета от агрессивной минимизации налогообложения с использованием офшоров в конце 2000-х годов оценивались в 100 млрд. долл., а Германии - порядка 30 млрд. евро. Реальные потери российского бюджета, если учесть виртуальную возможность использования этих средств для бюджетных расходов и соответствующего расширения налоговой базы,
можно оценить в 60-70 млрд. долл. Уклонение от налогов - не единственное последствие договоров об избежании двойного налогообложения. Следует также учитывать проблемы утечки капитала, иностранного контроля над национальной экономикой и ряд других.
На основе проведенного анализа представляется возможным сформулировать некоторые предложения по совершенствованию нормативного правового регулирования избежания двойного налогообложения двусторонними международными договорами Российской Федерации в целях исключения возможностей их использования российскими резидентами для неправомерного уменьшения своих налоговых обязательств.
Во-первых, следует пересмотреть действующие соглашения об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и странами, предоставляющими преференциальные режимы налогообложения. Целью такого пересмотра должна стать гармонизация ставок налогообложения в России и в странах соглашений за счет переноса центра тяжести налогового стимулирования в российскую юрисдикцию. Задача - ликвидация налоговыхльгот (преференций), предусматриваемых действующими соглашениями об избежании двойного налогообложения, для структур, инкорпорированных за рубежом. Желательно включение во все соглашения нормы обязательного сотрудничества налоговых органов стран-участниц соглашения. Сейчас большинство соглашений об избежании двойного налогообложения практически не ограничивают налоговые льготы для зарегистрированных в зарубежных юрисдикциях компаний. Это стимулирует их использование в схемах агрессивной минимизации налогообложения. Утвержденное в 2010 г. Правительством Российской Федерации Типовое соглашение об избежании двойного налогообложения (с последующими изменениями и дополнениями) [9] в принципе позволяет ликвидировать некоторые лазейки для легальной минимизации налогообложения. Однако многие его рекомендации не носят обязательного характера, они не закреплены в действующих соглашениях об избежании двойного налогообложения (исключение составляют только соглашения об избежании двойного налогообложения с Кипром, Люксембургом и Швейцарией).
Во-вторых, необходимо дополнить имеющиеся соглашения об избежании двойного налогообложения нормой о запрете на недобросовестное использования таких соглашений.
В-третьих, необходимо продолжить работу по выполнению требований ОЭСР. При этом для России особого внимания заслуживает требование о раскрытии конечных бенефициаров-собственников доходов трастов и компаний, активно используемых некоторыми российскими гражданами, в том числе для решения вопросов по наследству. В российском законодательстве необходимо определиться с отношением к трасту как форме доверительного управления.
К компаниям, имеющим активы или ведущих операции в низконалоговых юрисдикциях, должно быть повышенное внимание со стороны налоговых органов, Росфинмониторинга и других государственных ведомств, а также СМИ и общественности. Такая мера сделает ущербным для репутации и критичным для политической карьеры участие в офшорных финансовых сетях и схемах, использующихся для увода доходов и капиталов из России.
Одной из причин уклонения от уплаты налогов является несоответствие международных договоров РФ об избежании двойного налогообложения международным требованиям. Требуется одновременное рассмотрение системы международных договоров об избежании двойного налогообложения, НК РФ, положений Таможенного кодекса Таможенного союза, типовых схем уклонения от уплаты налогов и вывода капитала, а также правоприменительной практики. Проблема уклонения от уплаты налогов не решается исключительно путем приведения текстов договоров о двойном налогообложении к тексту Модельной конвенции ОЭСР. Необходимо также проведение анализа соответствия концепций Модельной конвенции ОЭСР Типовому соглашению ООН, других вариантов соглашений об избежании двойного налогообложения, в том числе с точки зрения экономической безопасности государства.
Библиографические ссылки
1. Договор о создании Европейского Союза от 27 февраля 1992 г.
2. Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting (Russian version), OECD Publishing.
3. Погорлецкий А.И. Принципы международного налогообложения и международного налогового планирования. СПб.: Изд. С-Пб. Университета, 2005.
4. Вылкова Е.С., Романовский М.В. Налоговое планирование. СПб.: Питер, 2004.
5. Голишевский В.И., Кизимов А.С. Международные принципы налогового регулирования трансфертного ценообразования // Финансы. 2011. №7.
6. Голишевский В.И. Методы трансфертного ценообразования: ОЭСР рекомендует // Налоговая политика и практика. 2011. №10.
7. Федеральный закон от 24.11.2014 № 376-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)».
8. Хейфец Б.А. Деофшоризация российской экономики: возможности и пределы. М.: Институт экономики РАН, 2013.
9. Типовое соглашение между Российской Федерацией и иностранными государствами об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество. Постановление Правительства РФ от 24.02.2010 г. № 84.
References
1. Treaty on the European Union on February 27, 1992.
2. Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting (Russian version), OECD Publishing.
3. Pogorletskyi A.I. Principles of International Taxation and International Tax Planning, SPb .: Publishing of the Saint-Petersburg University, 2005.
4. Vylkova E.S., Romanovskyi M.V. Tax Planning. - SPb .: Peter, 2004.
5. Golishevskyi V.I., Kizimov A.S. International Principles of Transfer Pricing Tax Regulations // Finances, 2011, №7.
6. Golishevskyi V.I. Transfer Pricing Methods: // OECD Recommends// Tax Policies and Practices, 2011, №10.
7. Federal Law of 24.11.2014 № 376-FZ "On Amendments to Parts One and Two of the Tax Code of the Russian Federation (regarding taxation of profits of controlled foreign companies and profits of foreign companies)".
8. Heyfets B.A. Deoffshorization of Russian Economy: Possibilities and Limits. - M .: Institute of Economics, Russian Academy of Sciences, 2013.
9. Standard Agreement between the Russian Federation and Foreign States for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Tax Evasion on Income and Property. Government Decree of 24.02.2010 № 84.
Дата поступления: 16.09.2015 Received: 16.09.2015
УДК 321.7
ДЕМОКРАТИЯ И ЭКОНОМИЧЕСКАЯ ПОЛИТИКА ГОСУДАРСТВА
ГАБИТОВ Илдар Мидхатович
кандидат экономических наук, доцент кафедры общей экономической теории ФГБОУ ВПО «Башкирский государственный университет», г. Уфа, Россия. E-mail: dilar61@yandex.ru
Актуальной задачей Российской Федерации на современном этапе ее развития является нахождение оптимального баланса в использовании в юридической теории, законодательстве и практике достижений мировой юридической мысли и выработка на основе специфики развития российского государства, а также истории отечественного права с учетом сложившихся правовых традиций нового взгляда на институциональные и функциональные аспекты отечественной правовой системы. В статье рассматривается ряд проблем, связанных с принятием коллективных решений, затрагивающих интересы большинства общества. Зачастую эти решения, принимаемые демократическим путем, приводят не к тем экономическим результатам. Это связано с некоторыми «изъянами» гражданского общества.
Ключевые слова: голосование, демократия, общественный выбор, коррупция.
DEMOCRACY AND ECONOMIC POLICY OF THE STATE
GABITOV Ildar Midkhatovich
Candidate of Sciences (economics), Assistant Professor of the chair of General Economics of the FBSEIHPE "Bashkir Sjtate University", Ufa, Russia.
E-mail: dilar61@yandex.ru
An urgent task of the Russian Federation at the present stage of its development is to find the optimum balance in the use of legal theory, legislation and practice of legal thought achievements. The other task is to develop a new look at institutional and functional aspects of the domestic legal system. The latter should be done on the basis of the Russian state specifics, as well as the history of the domestic law in light of established legal traditions. The article discusses a number of problems associated with collective decisions affecting the interests of the majority of society. Often these decisions are taken in a democratic way, but they do not lead to expected economic results. This is due to some "flaws" of a civil society.
Key words: voting, democracy, public option, corruption.
