CC BY-NC
62Налоги и налогообложение
Правильная ссылка на статью:
Ерёмкин М.А — Налоговый контроль за исчислением и уплатой НДС при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме на территории Российской Федерации: правовой аспект // Налоги и налогообложение. - 2021. - № 2. DOI: 10.7256/2454-065X.2021.2.35245 URL: https;//nbpublish.com'library_read_article.php?id=35245
Налоговый контроль за исчислением и уплатой НДС при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме на территории Российской Федерации: правовой аспект
Ерёмкин Михаил Александрович
аспирант Департамента международного и публичного права, Финансовый университет при
Правительстве Российской Федерации
125993, Россия, г. Москва, Ленинградский проспект, 49 ЕЗ [email protected]
Статья из рубрики "Правовое регулирование налоговых отношений"
DOI:
10.7256/2454-065X.2021.2.35245
Дата направления статьи в редакцию:
15-03-2021
Аннотация.
Статья посвящена анализу актуальных проблем налогового контроля в секторе электронной коммерции, обусловленных цифровизацией и глобализацией бизнеса. Дана общая характеристика налоговому контролю как ключевому элементу налогового администрирования. Рассмотрены особенности правового регулирования налогообложения налогом на добавленную стоимость услуг, оказываемых иностранными организациями в электронной форме на территории Российской Федерации. Описаны изменения в российском законодательстве о налогах и сборах, касающиеся установления новых правил налогообложения НДС электронных услуг, оказываемых иностранными поставщиками, вступившие в силу на протяжении последних пяти лет. Уделено внимание такому инструменту взаимодействия ФНС России с иностранными организациями, как «НДС-офис иностранной Интернет-компании». Проанализированы основные проблемы налогового контроля за исчислением и уплатой НДС при оказании трансграничных электронных услуг на территории Российской Федерации, возникающие в том числе из-за пробелов в правовом регулировании. Определены направления совершенствования налогового контроля в данной сфере. Сделаны выводы о необходимости внесения изменений в законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, дальнейшем расширении использования цифровых технологий в
налоговом администрировании и создании необходимой инфраструктуры для автоматизированного взаимодействия с различными институтами и налоговыми органами других стран, развитии международного сотрудничества и формировании налоговой культуры.
Ключевые слова: налоговый контроль, электронная коммерция, цифровая экономика, НДС, цифровой продукт, многосторонняя цифровая платформа, электронные услуги, НЦУ, цифровизация, налоговые органы
Одним из главных факторов успешной модернизации российской экономики является наличие эффективной налоговой системы. Она трансформируется под воздействием тех изменений, которые происходят в хозяйственной деятельности и общественной жизни людей.
В последние два десятилетия получили широкое распространение различные цифровые технологии (мобильный Интернет, искусственный интеллект, Интернет вещей, 3D-печать и др.). Быстрое развитие новых технологий и бизнес-инноваций привели к цифровой трансформации общества и экономики - цифровизации, затрагивающей практически все области жизнедеятельности человека. Цифровизация ускорилась в условиях кризиса, вызванного распространением пандемии коронавируса, и усилила существующие
проблемы в области налогообложения
Анализу налоговых проблем, связанных с цифровизацией, и основных подходов к реформированию одного из важнейших звеньев налоговой системы - налогового контроля посвящена данная статья. В центре внимания - правовое регулирование налогообложения в сфере электронной коммерции, а именно трансграничных услуг в электронной форме, создающих сложности для налоговых органов при осуществлении ими контрольных функций.
Понятие налогового контроля и его характеристика
В российском законодательстве закреплено следующее определение налогового контроля: «это деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК РФ, которая проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, плательщиков страховых взносов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для
извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ»
Исходя из данного определения можно выделить субъект, предмет, формы и методы налогового контроля. Так, субъектом налогового контроля является орган государственной власти, осуществляющий деятельность в сфере налоговых правоотношений и уполномоченный контролировать соблюдение законодательства о налогах и сборах; объектом - плательщик налоговых платежей. Предмет налогового контроля - полнота и своевременность уплаты налогов, сборов и обязательных страховых взносов. Налоговый контроль осуществляется в следующих формах: камеральные налоговые проверки (ст. 88 НК РФ); выездные налоговые проверки (ст. 89
НК РФ) и налоговый мониторинг (разд. У.2 НК РФ). Как отмечает Е. Рябова^, методы контроля — это совокупность способов и приемов, при помощи которых выявляют отклонения в поведении объекта контроля от правовых предписаний.
В научной и учебной литературе приводятся разные определения понятия «налоговый контроль», который часто рассматривается как ключевой элемент налогового
администрирования [4-6]. Налоговое администрирование - более широкое понятие, под которым понимается комплексное управление налогообложением. Налоговое администрирование предполагает формирование налоговой политики и основных направлений ее эффективной реализации, закрепление принципов налогообложения, налогов и других платежей в законодательстве, а осуществление налогового контроля обеспечивает выполнение поставленных задач и соблюдение норм правового регулирования.
Сущность налогового контроля, на наш взгляд, отражает следующее определение, которое мы примем в качестве рабочего: «это деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов, плательщиками страховых взносов законодательства о налогах и сборах в
порядке, установленном НК РФ» [6, с 110].
Перед тем как определить проблемы, которые возникают у налоговых органов при осуществлении ими контрольных функций в современных условиях цифровизации экономики, остановимся на особенностях налогообложения в такой сфере деятельности, как оказание электронных (цифровых) услуг в России.
Особенности налогообложения в Российской Федерации НДС услуг, оказываемых иностранными организациями в электронной форме
Отметим, что правовое регулирование налогообложения трансграничных электронных услуг в России ведет свое начало с 1 января 2017 г., когда вступил в силу Федеральный закон от 03.07.2016 № 244-ФЗ, внесший изменения в первую и вторую части Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) и установивший статью 174.2. Особенности исчисления и уплаты налога при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме. С 1 января 2019 г. Федеральный закон от 27.11.2017 № З35-Ф3 ввел новый порядок уплаты НДС при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме на территории Российской Федерации.
В п. 1 ст. 174.2 Н К РФ указано, что услуги в электронной форме признаются таковыми, если они предоставляются через информационно-телекоммуникационную сеть, в том числе через информационно-телекоммуникационную сеть «Интернет», автоматизированно с использованием информационных технологий. Здесь же приводится перечень таких услуг, среди которых, например, платное предоставление прав на использование программного обеспечения (в том числе и игры), онлайн-сервисы для прослушивания музыки, скачивания книг и просмотра фильмов, рекламные услуги, предоставление возможностей размещения предложений на торговых площадках по продаже (приобретении) товаров (работ и услуг), услуги поиска и социальных сетей, предоставление доменных имен, хостинг, автоматизированные услуги по поиску данных, их отбору и сортировке по запросам и др.
Определены также операции, которые к услугам, оказываемым в электронной форме, не относятся. Например, услуги, которые хотя и были заключены через сеть «Интернет», но их поставка в последующем осуществляется традиционным способом, т. е. без использования сети (с точки зрения налогообложения, оказание таких услуг и начисление НДС проходит так же, как в физической торговле). Так, поставка компьютерных игр на материальном носителе (диске) к электронным услугам не относится. Не относятся также к налогооблагаемым услугам в электронной форме
консультации по электронной почте и предоставление доступа к сети «Интернет».
Отметим, что с 1 января 2021 г. вступил в силу Федеральный закон от 31 июля 2020 г. № 265-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации», касающийся в том числе налогообложения налогом на добавленную стоимость услуг по передаче исключительных прав на программы для электронных вычислительных машин и базы данных (относятся к услугам в электронной форме). В соответствии с внесенными изменениями, отчуждение, а также предоставление на территории Российской Федерации на основании лицензионного договора прав на использование ПО и баз данных, если они включены в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных, освобождаются от НДС (пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ). Однако оказание такого вида электронных услуг иностранными организациями будет облагаться НДС, если ПО и базы данных не находятся в российском реестре или если передаваемые права связаны с распространением рекламной информации в Интернете и (или) получением доступа к такой информации, размещением предложений о купле / продаже товаров (работ, услуг), приобретении имущественных прав сети «Интернет», поиском информации о потенциальных покупателях (продавцах) и (или) заключении сделки (Письмо Минфина России от 18.12.2020 N 03-07-07/111669).
Начиная с 01.01.2019 г. налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются иностранные организации (как поставщики электронных услуг, так и посредники), оказывающие услуги в электронной форме физическим лицам, юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям (секторы рынка В2С и В2В). Так как местом реализации таких услуг признается территория Российской Федерации, иностранная организация должна встать на учет в налоговом органе в общем порядке в течение 30 календарных дней с момента начала предоставления электронных услуг российским покупателям (п. 4.6 ст. 83 НК РФ; Письмо ФНС России от 30.12.2016 № ЕД-4-14/25578@ о направлении разъяснений Минфина России от 28.12.2016 № 03-0207/2/78767 «Об осуществлении налоговым органом функции по учету иностранных организаций, оказывающих услуги в электронной форме»). Постановка на учет производится на основании заявления, поданного иностранной организацией через представителя, отправленного по почте заказным письмом или через электронный сервис - «НДС-офис иностранной Интернет-компании» на сайте ФНС России. Если иностранная организация не встала на учет в налоговом органе, то она несет ответственность за неуплату НДС (письмо Минфина России от 24.10.2018 № 03-0708/76139). Ведение деятельности организацией без постановки на учет в налоговом органе является основанием для привлечения к налоговой ответственности с взысканием штрафа в размере 10% доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее 40 тыс. рублей (п. 2 ст. 116 НК РФ).
Если иностранная организация оказывает услуги в электронной форме через российские организации-посредники на основании договоров поручения, комиссии и др. договоров, то у нее не возникает обязанности постановки на учет.
При оказании электронных услуг физическим лицам, не являющимися индивидуальными предпринимателями, местом их реализации считается место нахождения покупателя. Потребитель признается находящимся в России, если выполняется один из следующих критериев: он является резидентом России; он платит через банк или электронную платежную систему, расположенную в России; сетевой адрес покупателя зарегистрирован в РФ; номер телефона, используемый им для покупки, имеет код страны России (Абзацы 14, 15, 16 пп. 4 п. 1. Ст. 148 НК РФ). Местом реализации услуг в
электронной форме признается территория Российской Федерации, если их потребителем являются организации или индивидуальные предприниматели, которые выполняют работы (оказывают услуги) на территории Российской Федерации.
Налоговая база определяется как стоимость оказанных электронных услуг с учетом суммы налога; начиная с 01.01.2019 применяется расчетная налоговая ставка, равная 16,67 % (ст. 174.2 НК РФ). В этой же статье обозначен момент определения налоговой базы (последний день квартала, в котором поступила оплата (частичная оплата); определено требование к иностранным организациям предоставлять налоговую декларацию по установленной форме в электронном виде через личный кабинет налогоплательщика (или если он не может использоваться, то по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота); установлен срок подачи декларации и уплаты налога (до 25 числа месяца, следующего за отчетным кварталом). Форма налоговой декларации по НДС, порядок ее заполнения, а также формат представления в электронной форме утверждены приказом ФНС России от 30.11.2016 N ММВ-7-3/646@.
ФНС предоставила для иностранных организаций возможности пользования сервисом «НДС-офис иностранной Интернет-компании», через который можно определить, нужно ли вставать на учет в качестве налогоплательщика в России (пройдя онлайн-тест), подать заявление о постановке на учет, зарегистрироваться для уплаты НДС и получить доступ в личный кабинет. Личный кабинет иностранной организации -налогоплательщика используется ею для получения от налогового органа документов и представления в налоговый орган документов и сведений об оказании услуг в электронной форме (п. 3 ст. 11.2 НК РФ). Так, через личный кабинет можно подать налоговую декларацию, получить уведомления налогового органа, узнать банковские реквизиты для уплаты Н ДС, отследить задолженность и проконсультироваться по поводу связанных с налогообложением вопросов.
В настоящее время на сайте зарегистрирована 2791 иностранная интернет-компания, состоящая на учете в Российской Федерации в качестве налогоплательщика НДС при
оказании электронных услуг ^^ В их числе так называемые цифровые гиганты: Google, Amazon, Facebook и Apple.
Введенные за последние несколько лет изменения в НК РФ направлены на увеличение поступлений в бюджет посредством взимания НДС с доходов, полученных от продажи электронных услуг российским потребителям иностранными компаниями, и обеспечение равных условии для ведения бизнеса российских и зарубежных интернет-компаний.
Проблемы налогового контроля при оказании трансграничных электронных услуг
Прежде всего отметим, что в данной статье не анализируется регулирование прямого налогообложения доходов интернет-компаний, оказывающих трансграничные услуги в электронной форме на территории Российской Федерации, а рассматривается только контроль за исчислением и уплатой НДС.
Как было сказано в предыдущем разделе, в Российской Федерации за последние пять лет были внесены важные изменения в налоговое законодательство, касающиеся налогообложения НДС электронных услуг. Для иностранных интернет-компаний ФНС России создала специальный сервис, на котором можно удаленно взаимодействовать с налоговым органом, что формализовало и значительно облегчило проведение налогового контроля, повысило его объективность и эффективность. Однако остается
еще много проблем, обусловленных цифровизацией: развитием инновационных технологий, расширением объема электронной торговли за счет включения в ее состав цифровых услуг, созданием новых бизнес-моделей, подключением цифровых платформ для реализации услуг пользователям в юрисдикциях без какого-либо физического присутствия, и т. п.
Одной из проблем налогового контроля в сфере электронной коммерции является определение его объекта - налогоплательщика. У иностранных организаций, которые реализуют на территории Российской Федерации услуги в электронной форме, возникает налоговая обязанность. Не имея своих постоянных представительств в России, в соответствии с Н К РФ они должны зарегистрироваться и встать на налоговый учет для целей уплаты НДС. Эта регистрация является добровольной. Выявление не вставших на учет иностранных компаний может составлять проблему, особенно если они оказывают услуги в электронной форме через онлайн-платформы (торговые площадки, или маркетплейсы), не находящиеся в той же юрисдикции, где наступает налоговое обязательство. Крупные интернет-компании регистрируются и становятся на налоговый учет в Российской Федерации, заботясь о своей репутации добросовестных налогоплательщиков. Однако Федеральная налоговая служба не имеет в настоящий момент возможности установить всех лиц, оказывающих трансграничные услуги в электронной форме на территории Российской Федерации, как в силу отсутствия проработанного правового механизма, так и в силу технических причин. Это также может быть связано с неоправданно высокими расходами на администрирование.
Еще одна проблема состоит в том, что налоговые органы полагаются на данные (содержатся в налоговых декларациях), которые поступают от объектов контроля и которые часто не могут быть должным образом проверены. Так, зарубежные интернет-компании не всегда предоставляют корректную информацию по исчисленным и уплаченным налогам, а у налоговых органов нет технической возможности проверить ее достоверность, что косвенно подтверждает отсутствие каких-либо налоговых споров и судебных разбирательств с иностранными компаниями по положениям ст. 174.2 НК РФ
Как указывает А.И. Погорлецкий, «цифровизация торговли усложняет внешний контроль получения продавцами платежей, а также факта поставки виртуального контента потребителям» [9, с- 2311.
Следует отметить, что неполную информацию об оказании услуг в электронной форме иностранные организации могут предоставлять непреднамеренно, в частности из-за технических сложностей определения ими местоположения покупателя (например, из-за использования прокси-серверов или электронных кошельков для оплаты). Налоговая служба может запросить информацию о денежных переводах на счета иностранных организаций в национальных платежных системах, однако такой механизм налогового контроля применяется пока только при проведении проверок и в отношении крупных компаний 1АШ.
Установление и взимание налогов происходит тогда, когда определен объект, который можно однозначно идентифицировать и количественно измерить [11, с 1151. Как было сказано ранее, в НК РФ содержится закрытый перечень услуг в электронной форме, оказание которых подлежит налогообложению Н ДС. Однако в российском налоговом законодательстве не закреплена такая категория, как цифровые продукты, критерии их отнесения к товарам или услугам, особенности их налогообложения, а это важно, поскольку импорт товаров и услуг облагается НДС по разным ставкам. Кроме того, многие цифровые услуги остаются «невидимыми» для налогового контроля; сложно
определить их стоимость, которая во многих случаях создается в результате передачи информации и благодаря участию самих пользователей; механизм взыскания НДС в отношении поставки цифрового контента потребителям не отлажен.
Еще одна проблема состоит в том, что осуществление налогового контроля с использованием традиционных форм и методов не достигает желаемого результата. Проведение камеральной налоговой проверки иностранных поставщиков электронных услуг отличается от стандартной процедуры некоторыми особенностями (сроками
проверки, сроками предоставления документов, запросом сведений) [10, с- 1135"". Однако не имея никакого физического присутствия, компании фактически могут избежать проверок со стороны налоговых органов. В целом возможность ведения коммерческой деятельности через компьютер или телефон без регистрации юридического лица, ИП, открытия офисов, торговых помещений, в то время когда все активы находятся в цифровом пространстве, значительно усложняет проведение как камеральных, так и
выездных проверок, а в некоторых случаях делает их проведение нецелесообразным-^81. Таким образом, не вполне понятно, как можно привлечь к ответственности иностранную организацию, не исполняющую надлежащим образом свою налоговую обязанность.
В рамках мероприятий налогового контроля могут возникнуть трудности во взаимодействии с компаниями, оказывающими услуги с помощью Интернета на территории Российской Федерации, но не имеющими налогооблагаемого присутствия в российской юрисдикции. Так, например, вызов свидетелей осуществляется непосредственно в налоговый орган. Законодательно не предусмотрен допрос свидетелей с применением видео-конференц-связи, что затрудняет процесс дачи показаний и пояснений по возникающим у налогового органа вопросам. Кроме того, скриншоты переписки с контрагентами по электронной почте, sms или сообщения,
полученные через мессенджер, не расцениваются в качестве доказательств [12, с- 253"", что может помешать формированию доказательной базы, используемой сторонами в налоговых спорах.
Следующая проблема обусловлена использованием цифровых технологий в осуществлении налогового контроля. ФНС России занимает ведущие позиции в мире по внедрению цифрового администрирования, однако при этом возникают вопросы информационной безопасности как для налоговых органов, так и для налогоплательщиков. Создание и ведение личных кабинетов, подача деклараций, пояснений, уведомлений с помощью Интернета создают риски нарушения налоговой тайны третьими лицами, которые могут завладеть конфиденциальной информацией, получая неправомерный доступ, например, к личным кабинетам налогоплательщиков.
Напоследок хотелось бы упомянуть о проблемах налогового контроля, возникших в условиях пандемии коронавируса. Наряду с задачами поддержки экономики и восстановления налоговых поступлений в кризисных условиях, ФНС России, как и налоговым администрациям других стран, пришлось обеспечивать свою непрерывную деятельность в период локдауна и развивать возможности удаленного и бесконтактного налогового контроля. Это еще раз подтвердило необходимость решения обозначенных в данном разделе проблем и совершенствования форм, методов и механизмов налогового контроля в области электронной коммерции.
Совершенствование налогового контроля за предоставлением иностранными организациями услуг в электронной форме
Рассмотрев основные проблемы, которые стоят перед ФНС России (как и перед
налоговыми администрациями других стран) в связи с регулированием оказания иностранными компаниями электронных услуг, отметим, что распространение электронной коммерции и увеличения ее масштабов создает возможности для уклонения
от уплаты налогов [13, 14] и тем самым ведет к потерям налоговых поступлений, что отрицательно сказывается на обществе, поскольку лишает государства ресурсов, необходимых для финансирования социальных нужд и улучшения благосостояния граждан. В этой связи оправдывает себя усиление мер налогового контроля и принуждения, разработка и внедрение новых методик и технологий в практику налоговых проверок, развития форм взаимодействия между налоговой службой и различными институтами как внутри страны, так и на международном уровне. В то же время в условиях цифровизации экономики, когда увеличивается роль международных корпораций (и особенно цифровых), усложняется их структура, бизнес легко преодолевает государственные границы и реализует стратегии налогового планирования, а развитие цифровых технологий рассматривается как потенциал для экономического роста, необходимо наладить партнерство между субъектами налоговых отношений, установить доверие между налоговыми органами и налогоплательщиками и
тем самым сократить издержки на ведение налогового контроля [6]. По сути, речь идет о переориентации налогового контроля с преимущественного обнаружения нарушений налогового законодательства (когда на первом месте находится обеспечение поступления налоговых доходов в бюджет) на превентивные меры налоговых правонарушений и преступлений и управление налоговыми рисками (развитие системы
налогового комплаенса [15-17]). Важно сформировать такую налоговую культуру, в которой бы все участники налоговых правоотношений уважали друг друга и выстраивали взаимодействие на основе взаимного доверия. Одна из возможностей создания такой культуры - проведение целевых образовательных кампаний для налогоплательщиков.
Совершенствование налогового контроля должно быть направлено на решение как существующих проблем, так и новых задач, возникающих в условиях цифровизации. Это требует трансформации налоговой системы в целом и налогового администрирования как ее элемента в частности, изменений на концептуальном и законодательном уровне, внедрения новых методов и форм взаимодействия между участниками налоговых взаимоотношений.
Одно из направлений - внесение изменений в налоговое законодательство. С целью улучшения налогового контроля необходимо внести дополнения в НК РФ, касающиеся определения такого объекта налогообложения, как цифровой продукт (цифровой товар и цифровая услуга), в том числе для целей НДС. В существующем перечне услуг в электронной форме недостает таких услуг, как онлайн-реклама, направленная на российских пользователей и учитывающая их особенности и предпочтения (таргетированная реклама); предоставление российским пользователям многосторонних цифровых платформ; передача данных о российских пользователях, генерируемых во время их действий на цифровых платформах. Заметим, что уже в целом ряде стран перечисленные услуги облагаются специальным налогом - налогом на цифровые услуги
(Digital Service Tax) В настоящее время обсуждается этот вопрос и в России Однако на наш взгляд, введение особого цифрового налога до принятия ОЭСР решения на глобальном уровне нецелесообразно.
Заслуживает внимания предложение сделать перечень в НК РФ электронных услуг для
целей НДС открытым [20, с- 1691, чтобы появляющиеся новые цифровые услуги попадали под налоговое регулирование.
Также, по нашему мнению, необходимо внести в перечень терминов, используемых в российском законодательстве о налогах и сборах, такое понятие, как «многосторонняя цифровая платформа», и рассмотреть возможности (в соответствии с рекомендациями
О Э С Р1211) привлечения цифровых платформ для взимания НДС и повышения эффективности налогового контроля электронных услуг, оказываемых иностранными организациями. Некоторые юрисдикции уже включили в свое законодательство положения об обязательствах цифровых платформ по сбору Н ДС при содействии
трансграничной электронной торговле товарами 122—23", и их опыт может быть использован Россией. В любом случае полезно было бы создать базу данных таких платформ, которая бы постоянно обновлялась, и рассмотреть возможность разработки правового механизма сотрудничества налоговых органов с ними. Это взаимодействие может быть организовано путем заключения с многосторонними цифровыми платформами соглашений о получении доступа к сведениям об идентификации пользователей; заключенных сделках между иностранными организациями и покупателями электронных услуг, находящимися на территории России; платежных данных для повышения прозрачности электронных сделок и возможности их отслеживания налоговыми органами. Кроме того, такие онлайн-платформы могли бы выступать в качестве консультантов по разъяснению налогового законодательства страны в отношении налогообложения электронных сделок.
Кроме того, необходимо закрепить в законодательстве способы взаимодействия налоговых органов с иностранными поставщиками услуг в электронной форме, которые не имеют физического присутствия (зарегистрированного имущества) в Российской Федерации, для привлечения их к налоговой ответственности в случае налогового правонарушения. Так, например, требуется регламентация на законодательном уровне применения такого средства, как видеоконференция, для проведения допросов; использования информации, содержащейся в переписке по электронной почте, приложениях для обмена мгновенными сообщениями (мессенджерах), текстовых сообщениях, передаваемых через сотовую связь, с целью формирования доказательной базы, используемой в налоговых спорах И2".
Следующее направление связано с использованием цифровых технологий в налоговом администрировании и развитием необходимой инфраструктуры, поддерживающей цифровую экономику в целом. Создание такой инфраструктуры должно предполагать возможности интеграции ее различных компонентов (и разработки правовых основ), позволяя налоговой службе взаимодействовать с другими институтами (в том числе с Центральным банком России, национальной платежной системой, таможенной службой) для обмена необходимой информацией внутри страны, а также с налоговыми организациями зарубежных стран. Модернизация системы налогового контроля предполагает также возможности соединения с социальными сетями, цифровыми сервисами, онлайн-платформами.
Возможно также введение специального упрощенного механизма администрирования и уплаты НДС при оказании электронных услуг иностранными организациями внутри
единого рынка, например ЕАЭС. Как указано в[20, с 165"", мини-служба по принципу «одного окна», используемая в Европейском союзе, с помощью которой налогоплательщик, оказывающий электронные услуги потребителям, находящимся в разных странах ЕС, регистрируется только в одном из государств ЕС и уплачивает там налог, что существенно упрощает процедуру обмена информацией и проведения налогового контроля. Подход, используемый в ЕС, при адаптации на уровне ЕАЭС
увеличит свободное перемещение услуг в рамках единого рынка ЕАЭС.
Основные задачи цифровой трансформации налогового администрирования на ближайшее будущее сформулированы в отчете ОЭСР «Налоговое администрирование
3.0: Цифровая администрация налогового администрирования» I24!, в подготовке которого принимала участие и ФНС России. Необходимо отметить, что реализация мер по цифровизации ФН С получила высокую международную оценку, в частности система налогового мониторинга была признана передовым опытом по поддержке цифрового взаимодействия между государством и бизнесом. Как новая форма налогового контроля, она позволяет заменить проверки в традиционной форме на более широкое взаимодействие с налогоплательщиками с целью повышения прозрачности правоприменения российского законодательства о налогах и сборах. Это первая форма, которая носит заявительный и добровольный характер, предполагает расширенный обмен информацией между налоговыми органами и налогоплательщиками, позволяет последним получить официальные разъяснения по сложным вопросам и избежать ошибок неправильного толкования законодательства, уменьшая тем самым их налоговые риски и расходы налоговых органов на проведение проверок и судебные издержки -161.
В настоящее время в условиях глобализации и цифровизации экономики решить проблему эффективного и справедливого налогообложения, в том числе услуг в электронной форме, оказываемых иностранными поставщиками, возможно только на международном уровне, совместными усилиями мирового сообщества. Так, ОЭСР вырабатывает согласованный подход к налогообложению цифровых услуг, в основе которого пропорциональное распределение налоговых выплат в соответствии с местом нахождения потребителей (ожидается принятие такого решения к середине 2021 г.). Новые международные стандарты потребуют разработки новых правил налогообложения цифровых компаний и внесения изменений в российское налоговое законодательство.
Международное сотрудничество в области налогового контроля, осуществляемое на основе автоматизированного обмена информацией, позволяет охватить все больший объем трансграничных операций в секторе электронной коммерции и делает их прозрачными. ФНС России - полноценный участник автоматического обмена информацией начиная с 2018 г. - осуществляла в 2020 г. автоматический обмен информацией о финансовых счетах с 97 юрисдикциями, а автоматический обмен межстрановой отчетностью - с 74 государствами. Основные задачи в этом направлении -улучшение качества получаемой информации и использования ее в целях налогового контроля.
Модернизации системы налогового контроля будет способствовать внедрение таких технологий, как блокчейн и растущие возможности сбора и сопоставления данных (мэтчинга), при помощи которых можно будет эффективно решать задачу сбора НДС без чрезмерного административного бремени для компаний.
В заключение отметим, что в постоянно изменяющейся цифровой среде сформированные и закрепленные в законодательстве подходы к налоговому контролю должны регулярно проверяться с учетом новых обстоятельств и корректироваться в случае необходимости.
Выводы
Подводя итог, можно сделать вывод о том, что цифровизация экономики ставит новые вызовы перед налоговой системой Российской Федерации, в том числе перед органами налогового контроля в секторе электронной коммерции.
Налоговый контроль, т. е. деятельность специальных уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, законодательства о налогах и сборах, является ключевым элементом налогового администрирования. Налоговый контроль за исчислением и уплатой НДС при оказании трансграничных электронных услуг имеет ряд особенностей, сформировавшихся в России за последние несколько лет в связи с введением новых положений в НК РФ. В результате правоприменения данных положений отмечался рост налоговых поступлений в бюджет Российской Федерации. Однако было выявлено и ряд проблем, в том числе при осуществлении налогового контроля.
Это, например, сложности с обнаружением и привлечением к ответственности иностранных организаций, оказывающих электронные услуги на территории Российской Федерации, но не зарегистрированных для уплаты Н ДС; невозможность проверить налоговыми органами в полной мере достоверность информации, предоставляемой зарубежными интернет-компаниями; «ускользание» некоторых видов цифровых услуг от налогообложения НДС и, соответственно, определения налоговой базы; трудности взаимодействия налоговых органов с иностранными организациями, не имеющими физического присутствия на территории РФ, при проведении налогового контроля в традиционных формах; проблемы обеспечения информационной безопасности при взаимодействии уполномоченных органов с налогоплательщиками на цифровых платформах ФНС России.
С точки зрения правового регулирования налогообложения НДС трансграничных электронных (цифровых) услуг и улучшения налогового контроля, необходимо, на наш взгляд, предпринять следующие меры:
1) закрепить в НК РФ определение такого объекта налогообложения, как цифровой продукт (цифровой товар и цифровая услуга), в том числе для целей НДС;
2) включить в перечень цифровых услуг такие услуги, как целевая реклама для пользователей, находящихся на территории Российской Федерации; предоставление российским пользователям многосторонних цифровых платформ; передача данных о российских пользователях, генерируемых во время их действий на цифровых платформах;
3) расширить понятийный аппарат, применяемый в НК РФ, за счет включения термина «многосторонняя цифровая платформа»;
4) для повышения эффективности налогового контроля разработать правовой механизм взаимодействия налоговых органов с многосторонними цифровыми платформами по сбору НДС при трансграничной электронной торговле услугами (для получения доступа к сведениям об идентификации пользователей, заключенных сделках, платежных данных);
5) более широко использовать новые формы и методы налогового контроля, позволяющие выявить отклонения от соблюдения налогового законодательства иностранными поставщиками услуг в электронной форме;
6) разработать правовой механизм, упрощающий администрирование и уплату НДС при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме, в рамках единого рынка услуг ЕАЭС; для этих целей можно использовать опыт Европейского союза.
Совершенствованию налогового контроля в исследуемой области, безусловно, будет способствовать дальнейшее развитие методов налогового администрирования, основанных на анализе больших данных, использовании искусственного интеллекта и
таких технологий, как блокчейн.
Необходимо продолжать международное сотрудничество в области налогового контроля, в том числе осуществляемое на основе автоматизированного обмена данными; внедрение международных стандартов налогообложения доходов цифровых компаний.
В контексте растущей цифровизации совершенствование подходов к налоговому администрированию должно быть направлено на достижение баланса между целями сбора налоговых поступлений и налоговым бременем, возлагаемым на компании, оказывающие услуги в электронной форме. В отношении НДС механизм правоприменения должен быть простым, чтобы не действовать в качестве сдерживающего фактора для развития цифровой экономики. Важной задачей является формирование доверительных отношений между всеми участниками налоговых правоотношений и соблюдения принципов справедливости, объективности и прозрачности налогообложения.
Таким образом, совершенствование налогового контроля должно быть направлено на трансформацию налоговой системы, внесение изменений на законодательном уровне, внедрение современных способов взаимодействия между налогоплательщиками и налоговыми органами, развитие международного сотрудничества.
Библиография
1. OECD. Addressing the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy. OECD, 2020. [Электронный ресурс] URL: http://www.oecd.org/tax/beps/brochure-addressing-the-tax-challenges-arising-from-the-digitalisation-of-the-economy-october-2020.pdf (Дата обращения 28.02.2021).
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 23.11.2020) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.01.2021) // «Российская газета», N 148-149, 06.08.1998.
3. Рябова Е. Публичный финансовый контроль: выявление сущности явления // Право. Журнал Высшей школы экономики. 2019. № 2. С. 103-123. Doi:
https ://doi.org/10.17323/2072-8166.2019.2.103.123.
4. Федоров Е.А., Баранова Л.Г., Федорова В.С. Налоговый контроль как элемент налогового администрирования // Известия Петербургского университета путей сообщения. 2014. № 3. С. 176-182.
5. Грищенко А.В. Дискуссионные вопросы понятийного аппарата налогового администрирования // Известия Уральского государственного экономического университета. 2015. № 5(61). С. 32-36.
6. Налоговое администрирование и контроль: учебник / под ред. д-ра экон. наук, проф. Л. И. Гончаренко. М.: Магистр: ИНФРА-М, 2020. 448 с.
7. Список иностранных интернет-компаний, состоящих на учете в РФ в качестве налогоплательщиков НДС при оказании электронных услуг [Электронный ресурс] URL: https://lkioreg.nalog.ru/ru/registry (Дата обращения 10.03.2021).
8. Митин Д.А. Совершенствование действующей в Российской Федерации модели налогового администрирования электронной коммерции // Налоги и налогообложение. 2020. № 5. С. 1-17. Doi: https://doi.org/10.7256/2454-065X.2020.5.33517.
9. Погорлецкий А.И. Налогообложение трансграничных операций электронной коммерции: особенности, проблемы и возможности // Вестник Томского государственного университета. Экономика. 2019. №. 46. С. 229-250.
10. Тихонова А.В. Налог на Google: как не сделать шаг назад в ближайшем будущем // Международный бухгалтерский учет. 2018. Т. 21. № 19. С. 1129-1139.
11. Гончаренко Л.И., Вишневский В.П., Гурнак А.В. Особенности налогового регулирования в контексте четвертой промышленной революции // Экономика. Налоги. Право. 2020. № 1. С. 114-122. Doi: 10.26794/1999-849X2020-13-1-114-122.
12. Ряховский Д.И. Трансформация налогового контроля в современных условиях // Modern Economy Success. 2020. № 2. С. 246-255. URL: http://elib.fa.ru/art2020/bv1383.pdf/info. С. 246-255.
13. Argiles-Boscha J. M., Somoza A., Ravenda D. Garcia-Blandond J. An empirical examination of the influence of e-commerce on tax avoidance in Europe // Journal of International Accounting, Auditing and Taxation. 2020. Vol. 41. Article 100339. Doi: https ://doi.org/10.1016/j.intaccaudtax.2020.100339.
14. Han W. The analysis on Chinese elcommerce tax losses based on the perspective of information asymmetry // Electronic Commerce Research. 2020. Iss. 20. P. 651-677. Doi: https://doi.org/10.1007/s10660-018-9318-7.
15. Петухова Р.А., Сладкова Е.В. Теоретические подходы к определению, оценке уровня и направления максимизации налогового комплаенса// Вестник ТГЭУ. 2018. № 2(86). С. 16-26.
16. Овчарова Е.В. Налоговый комплаенс в России: проблемы соотношения мер административного принуждения и стимулирования // Право. Журнал Высшей школы экономики. 2019. № 1. С. 89-111. Doi: https://doi.org/10.17323/2072-8166.2019.1.89.111.
17. Левашенко А.Д., Коваль А.А. Налоговый комплаенс: путь от улучшенных отношений налогоплательщиков и налоговых органов к международным программам совместного комплаенса // Экономическое развитие России. 2020. Т. 27. № 8. С. 5057.
18. Ерёмкин М.А. Правовое регулирование налогообложения цифровых услуг в европейских странах // Налоги и налогообложение. 2020. № 5. С. 32-46. Doi: https ://doi.org/10.7256/2454-065X.2020.5.33606.
19. Исакова Т., Истомина М., Кодачигов В. В правительстве обсуждают новый «Налог на Google» // Ведомости. 04.03.2021. [Электронный ресурс] URL:
https ://www.vedomosti.ru/technology/articles/2021/03/03/860136-pravitelstve-obsuzhdayut (Дата обращения: 11.03.2021).
20. Налог на добавленную стоимость в секторе электронной коммерции: Монография / М.Р. Пинская, Н.С. Милоголов, А.В. Тихонова, Д.А. Митин; под ред. М.Р. Пинской. М.: Прометей, 2019. 280 с.
21. OECD. The Role of Digital Platforms in the Collection of VAT/GST on Online Sales. Paris: OECD, 2019. [Электронный ресурс] URL: www.oecd.org/tax/consumption/the-role-of-digital-platforms-in-the-collection-of-vat-gst-on-online-sales.pdf (Дата обращения 12.03.2021).
22. Scarcella L. E-commerce and effective VAT/GST enforcement: Can online platforms play a valuable role? // Computer Law & Security Review. 2020. Vol. 36. Article 105371. Doi: https ://doi.org/10.1016/j.clsr.2019.105371.
23. Запонкина А.А. Трансграничная реализация товаров в сети интернет: проблемы на логооблож е ния и в о з мо ж ные на пра в ле ния их ре ше ния // На ло г и и налогообложение. 2020. № 2. Doi: https://doi.org/10.7256/2454-065X.2020.2.32556.
24. Tax Administration 3.0: The Digital Transformation of Tax Administration [Электронный ресурс]. URL: http://www.oecd.org/tax/forum-on-tax-
administration/publications-and-products/tax-administration-3-0-the-digital-transformation-of-tax-administration.htm (Дата обращения 12.03.2021).
Результаты процедуры рецензирования статьи
В связи с политикой двойного слепого рецензирования личность рецензента не раскрывается.
Со списком рецензентов издательства можно ознакомиться здесь.
Предметом представленной на рецензирование рукописи является практика налогообложения НДС трансграничных электронных услуг в Российской Федерации. Обязанность уплаты НДС иностранными интернет-компаниями за оказанные ими российским потребителям услуги введена сравнительно недавно, а именно Федеральным законом от 03.07.2016г. № 244-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации». Автор акцентировал свое внимание на проблемах осуществления налогового контроля за уплатой названного налога, а также внес ряд предложений по их разрешению. В качестве методов научного познания в работе используется целый арсенал средств, таких как анализ и синтез, обобщение и моделирование, исторический и эмпирический методы, метод сравнительного правоведения. Так, в подтверждение своих выводов автором приводятся статистические данные, опыт налогообложения интернет-услуг за рубежом, проекты и обобщения организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР). Актуальность темы объясняется назревшей необходимостью в условиях цифровизации экономики повышения эффективности налогового контроля, поиска новых форм и методов его проведения. Данная задача особенно сложна при трансграничном предоставлении электронных услуг иностранными организациями, не имеющими ни органов управления, ни расчетного счета, ни других атрибутов юридического лица в стране оказания таких услуг, в данном случае в России. Научная новизна видится в сформулированных проблемах осуществления налогового контроля за исчислением и уплатой НДС при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме на территории Российской Федерации. В частности, автор указывает на такие проблемы как сложность в выявлении налогоплательщиков - иностранных интернет-компаний, отсутствие у ФНС РФ возможности установить всех лиц, оказывающих трансграничные услуги в электронной форме на территории Российской Федерации; невозможности должной проверки налоговой базы; отсутствие в налоговом законодательстве категории «цифровые продукты», а это важно, поскольку импорт товаров и услуг облагается НДС по разным ставкам; трудность в проведении налоговых проверок таких налогоплательщиков, в том числе в сборе доказательств по делу об налоговом правонарушении, а именно запрете на конференц-опрос свидетелей, использования смс-сообщений по делу о налоговом правонарушении в качестве доказательства; неясность в вопросе о том, можно ли привлечь к ответственности иностранную организацию, не исполняющую надлежащим образом свою налоговую обязанность и др. Кроме того, в работе предлагаются пути решения озвученных проблем. Структурно публикация разделена на 5 частей. В первой части автор характеризует понятие и основные элементы налогового контроля. Во второй части комментируется статья 174.2 Н К РФ и устанавливается порядок налогообложения Н ДС электронных услуг, оказываемых иностранными организациями. Третья часть посвящена исследованию проблем налогообложения в данной сфере. В четвертой части сконцентрированы предложения автора по совершенствованию механизма налогового контроля за полнотой и своевременность уплаты Н ДС при трансграничном оказании электронных услуг. В пятой подведены итоги проведенного исследования. Рукопись грамотно
изложена, тема автором раскрыта, его выводы основываются на основательной источниковой базе, легко читается. Замечаний нет.
