Оценка потенциальной налоговой базы по НДС при оказании иностранными компаниями услуг в электронной форме на территории Российской Федерации Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

Оценка потенциальной налоговой базы по НДС при оказании иностранными компаниями услуг в электронной форме на территории Российской Федерации

Милоголов Николай Сергеевич

кандидат экономических наук

Старший научный сотрудник Центра налоговой политики НИФИ Министерства финансов Российской

127006, Россия, г. Москва, уп. Настальский Переулок, 3, оф. 2

И [email protected]

Митин Дмитрий Алексеевич

аспирант департамента налоговой политики и таможенно-тарифного регулирования Финансового

Университета при Правительстве Российской Федерации

109456, Россия, г. Мзсква, ул. 4-Й венняковский проезд, 4 И [email protected]

Статья из рубрики "Налогообложение участников внешнеэкономической деятельности"

Аннотация.

Предметом исследования является налоговая база по НДС, возникающая при оказании иностранными компаниями услуг в электронной форме на территории Российской Федерации. Статья посвящена разработке подхода к оценке налоговой базы иностранных поставщиков электронных услуг на территорию Российской Федерации. С помощью данных ФНС и ЦБ рассчитаны пределы потенциальной налоговой базы по НДС по трансграничным поставкам услуг в электронной форме. Также проведена оценка уровня соблюдений действующего Российского законодательства в данной сфере и его соответствие фундаментальным принципам НДС, в частности принципу нейтральности НДС по отношению к международной торговле услугами. Методология работы основывается на общелогическом и эмпирическом методах исследования, позволяющим в условиях ограниченности данных произвести расчет потенциально возможной налоговой базы по НДС с цифровых услуг, оказываемых иностранными поставщиками на территории Российской Федерации и сравнить ее с реально задекларированной. Показано, что потенциально возможная налоговая база по НДС с трансграничных поставок услуг в электронной форме значительно превышает задекларированную. Кроме того, сделан вывод, что освобождения от налогообложения НДС в соответствии с пп. 26 п. 2 ст. 149 противоречат принципу нейтральности НДС при трансграничных поставках. Рекомендации, полученные по результатам исследования могут быть использованы налоговыми органами и органами налоговой политики для улучшения качества налогового администрирования и гармонизации правил налогообложения трансграничных цифровых услуг.

Ключевые слова: Налоговая политика, электронная коммерция, НДС, налоговое администрирование, цифровая экономика, принцип нейтральности, международное налогообложение, налог на Google, налоговые льготы, налоговая база

DOI:

10.7256/2454-065X.2018.7.27629

Дата направления в редакцию:

15-10-2018

Дата рецензирования:

10-10-2018

исследований, выполненных за счет бюджетных Финуниверситета в 2018г.

Введение:

В современных экономических условиях, благодаря стремительному развитию информационных технологий, границы государств оказывают все меньшее влияние на осуществление трансграничной коммерческой деятельности организациями. Деятельность большинства крупных компаний в большей или меньшей степени виртуализирована, в результате чего коммерческие сделки с данными компаниями могут быть совершены в режиме онлайн из любой точки мира. Данная тенденция оказывает в целом положительное влияние на развитие экономики, но вместе с тем создает и определенные сложности, в частности в сфере налогового администрирования. В результате изменения относительно традиционных экономических отношений, возникают вопросы, связанные с неопределенностью налогового и таможенного законодательства, что приводит к злоупотреблениям со стороны налогоплательщиков и сложности налогового контроля за данными сделками со стороны государства.

Усугубляет ситуацию недостаточная прозрачность электронной коммерции и отсутствие достоверных данных об объемах трансграничной электронной коммерции. В результате чего налоговые органы не всегда могут точно оценить реальную налоговую базу организаций, осуществляющих электронную коммерцию, особенно, зарубежных. Кроме того, усугубляет ситуацию отсутствие гармонизированного подхода к налоговому администрированию электронной коммерции в разных странах. Самой распространенной концепцией является признание операций, совершаемых в цифровом пространстве, услугами и их налогообложение по месту нахождения покупателя. С вводом в действие в 2016 году статьи 174.2 НК РФ данной концепции придерживается и Российская Федерация.

В данной работе авторами будет предложен подход к оценке налоговой базы по НДС иностранных компаний, осуществляющий реализацию на территорию Российской Федерации, а также проведена оценка соответствия действующих правил налогообложения, принципу нейтральности НДС при международной торговле услугами.

Подход к оценке налоговой базы по НДС и налогу на прибыль иностранных поставщиков электронных услуг, в рамках действующего законодательства

В рамках применяемой в настоящее время в Российской Федерации методологии

Статья подготовлена по результатам средств по государственному заданию

налогообложения объект и, соответственно, и налоговая база по НДС при оказании иностранными поставщиками электронных услуг формируется при продаже этих услуг российским покупателям, юридическим и физическим лицам. Что касается налоговой базы по налогу на прибыль, то она формируется, как и объект налогообложения, только при наличии у иностранной организации постоянного представительства в Российской Федерации. Как отмечено в п.14 ст. 306 НК РФ оказание иностранной организацией услуг, указанных в пункте 1 статьи 174.2 настоящего Кодекса, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, не приводит к образованию постоянного представительства этой организации в Российской Федерации. Соответственно, в настоящее время в рамках применяемой методологии налогообложения иностранных поставщиков электронных услуг целесообразно сузить задачу до разработки методологических подходов к оценке налоговой базы исключительно по НДС, поскольку по налогу на прибыль отсутствует объект на логооблож е ния и, как сл е д с тв ие , и на ло г о в а я б а з а .

Согласно Статистическому сборнику ЦБ Р^Ш, услуги - это результат производственной деятельности, которая изменяет состояние потребляющих единиц или содействует обмену продуктами или финансовыми активами. Под международной торговлей услугами понимается совершение операций между резидентами и нерезидентами страны.

Следующие виды услуг в соответствии с классификацией РПБб^ полностью либо частично соответствуют видам услуг, оказываемым в электронной форме, перечисленным в ст. 174.2 НК РФ:

1 ) плата за пользование интеллектуальной собственностью (в случае доступа к интеллектуальной собственности онлайн), кроме освобождаемых поставок в соответствии с пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ;

2) компьютерные услуги (в случае их оказания онлайн), кроме освобождаемых поставок в соответствии с пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ;

3) информационные услуги (в случае их оказания онлайн и в автоматической форме);

4) реклама, маркетинг, изучение общественного мнения (в случае их оказания онлайн и в автоматической форме);

5) прочие деловые услуги (в случае их оказания онлайн и в автоматической форме);

6 ) аудиовизуальные и связанные с ними услуги (в случае их оказания онлайн и в автоматической форме).

Соответственно, путем использования данных ЦБ РФ можно оценить пределы потенциальной налоговой базы по Н ДС по трансграничным поставкам услуг в электронной форме, при этом оценка будет явно завышена, поскольку определения соответствующих видов услуг в соответствии с методологией РПБ6 значительно шире, чем их определения в соответствии со ст. 174.2 НК РФ. Для более точных оценок налоговой базы необходимы более детальные данных статистики по международной торговле услугами в электронной форме (см. Таблица 1)-^.

Таблица 1. - Пределы потенциальной налоговой базы по НДС по трансграничным поставкам услуг в электронной форме (первое приближение)

Объем импорта Объем импорта услуг за

Вид услуг услуг за 2017 г.

(млн. долл. США) 2017 г. (млн. рублей-4-)

Плата за пользование интеллектуальной собственностью 5 979,77 348 936,92

Компьютерные услуги 3 398,33 198 302,41

Информационные услуги 446,30 26 042,90

Реклама, маркетинг, изучение общественного мнения 2 278,70 132 968,75

Прочие деловые услуги 1 654,29 96 532,62

Аудиовизуальные и связанные с ними услуги 709,10 41 378,04

Всего 14 466,49 844 161,64

Задекларированная налоговая база по НДС пс трансграничным электронным услугам (для сравнения) 61 639,34

Как показывают результаты анализа размер фактической задекларированной налоговой базы по НДС по трансграничным электронным услугам в 2017 году меньше, чем потенциальный предельный размер более чем в 13 раз. Это объясняется в первую очередь явно завышенной оценкой налоговой базы на основании данных ЦБ РФ, в которых определения соответствующих видов услуг значительно шире, чем в статье 174.2 НК РФ. Тем не менее, важно отметить значительный объем импорта компьютерных услуг и интеллектуальной собственности (547 млрд. рублей), в большей части освобождаемого в настоящее время от НДС в соответствии с пп.26 п. 2 ст. 149 НК РФ, что создает выгодные условия для иностранных поставщиков этих услуг на российском рынке и делает возможными схемы налоговой оптимизации.

В Таблице 2^ представлена оценка потенциальной налоговой базы по НДС по трансграничным поставкам услуг в электронной форме во втором приближении, с учетом более детальных допущений:

1) без учета платы за пользование интеллектуальной собственности (поскольку большей частью эти поставки освобождены от НДС в соответствии с пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ),

2) без учета компьютерных услуг (поскольку большей частью эти поставки освобождены от НДС в соответствии с пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ),

3) без учета прочих деловых услуг (поскольку такие услуги, оказываемые онлайн, автоматически составляют лишь незначительную часть данных видов услуг),

4) без учета услуг по рекламе, маркетингу, изучению общественного мнения (поскольку такие услуги, оказываемые онлайн, автоматически составляют лишь незначительную часть данных видов услуг).

Таблица 2. - Пределы потенциальной налоговой базы по НДС по трансграничным поставкам услуг в электронной форме (второе приближение)

Вид услуг Объем импорта услуг за 2017 г. (млн. долл. США) Объем импорта услуг за 2017 г. (млн. рублей-6!)

Информационные услуги 446,30 26 042,90

Аудиовизуальные и связанные с ними услуги 709,10 41 378,04

Всего 1 155.4П 67 47П.94

П.

Задекларированная налоговая база по НДС пс трансграничным электронным услугам (для сравнения) 61 639,34

Превышение потенциальной налоговой базы над задекларированной 9,38%

В соответствии с уточненной оценкой налоговой базы по НДС потенциальная налоговая база превышает задекларированную налоговую базу на 9,4%, что может объясняться также тем обстоятельством, что часть указанных трансграничных услуг оказана не в электронной форме. В целом, данная оценка является позитивным сигналом, свидетельствующим о достаточно высоком уровне соблюдения новых правил по НДС для электронных услуг основными участниками рынка и низкой доле незадекларированных налоговых доходов.

Принцип нейтральности НДС при международной торговле услугами

В литературе отмечается-7!, что в настоящее время почти во всех странах мира применяется НДС с потребления. Под потреблением для целей НДС понимается конечное потребление домохозяйствами. На практике конечные потребители включают в себя не только частных лиц, но также различные фирмы, вовлеченные в деятельность не для бизнес-целей. Важным выводом из фундаментального предположения о том, что НДС является налогом на конечное потребление или на потребление домохозяйств, является то, что налоговое бремя НДС не должно ложиться на бизнес, поскольку бизнес не является домохозяйством и не может осуществлять конечное потребление. Однако на практике если бизнес приобретает товары или услуги, которые используются в целом или частично для личного потребления собственников бизнеса или сотрудников компании или иначе не для деловых бизнес-целей, то во многих странах вычет налога по таким закупкам не предоставляется, что соответствует принципу налогообложения конечного потребления-8!.

Принцип нейтральности НДС по отношению к бизнесу является фундаментальным принципом современного налога на добавленную стоимость. В последнем

Международном Руководстве по НДС, разработанном ОЭС-9!, сформулирован ряд правил, в случае соблюдения которых считается, что принцип нейтральности действует:

■ бремя налога на добавленную стоимость не должно ложиться на налогооблагаемый бизнес, кроме случаев, когда это специально предусмотрено законодательством;

■ бизнес в аналогичных ситуациях при осуществлении аналогичных сделок должен быть подвержен равному уровню налогообложения;

■ правила налогообложения должны быть установлены таким образом, чтобы они не являлись решающим фактором, оказывающим влияние на принятие решений бизнесом;

■ в отношении уровня налогообложения иностранные фирмы не должны находиться ни в более выгодном, ни в менее выгодном положении по сравнению с «местными» фирмами в странах, где следует уплатить налог;

■ в случае если административные требования для иностранных фирм необходимы, они не должны создавать непропорциональные или чрезмерные издержки для фирм.

Милоголов Н.С. предложил-10! использовать два показателя для оценки степени

соблюдения принципа нейтральности НДС по отношению к международной торговле услугами. Первый показатель - это избыточное налогообложение НДС. Фундаментальным принципом НДС является налогообложение потребления в той стране, в которой фактически происходит конечное потребление услуги или использование услуги для осуществления деловой деятельности. Логично заключить, что в случае, если поставка услуг облагается НДС не в той стране, в которой происходит конечное потребление, налогоплательщик, уплачивающий НДС в данной стране по данной поставке, подвергается избыточному налогообложению. Второй показатель - недополученные доходы бюджета от НДС. Недополученные доходы бюджета при налогообложении НДС международных поставок возникают в случае двойного не налогообложения НДС тех или иных поставок услуг. Такая ситуация возникает, когда в соответствии с правилами страны поставщика место реализации услуг следует определять по месту нахождения покупателя услуг, а в соответствии с правилами страны покупателя место реализации следует определять по месту нахождения поставщика услуг. В этой возникают недополученные доходы бюджета по причине необложения налогом оказания услуг местным компаниям из-за границы, а также искажается конкуренция между иностранными поставщиками данных видов услуг и местными поставщиками услуг, поскольку иностранные поставщики услуг имеют возможность оказывать те же самые услуги без НДС. Далее произведена оценка этих двух показателей для операций по трансграничной торговле услугами в электронной форме.

Подход к оценке налоговой базы по НДС иностранных поставщиков электронных услуг в случае соблюдения принципов нейтральности НДС

(отмены льготы пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ)

Оценка двух описанных выше показателей приведена ниже в Таблице 3[11]. Как показано в комментариях, оба показателя равны нулю для информационных услуг и аудиовизуальных и связанных с ними услуг отношении импорта указанных услуг в цифровой форме. Это связано с тем, что в Российской Федерации произошла реформа правил определения места реализации цифровых услуг и теперь российские правила гармонизированы с правилами основных торговых партнёров (прежде всего, стран ЕС) -местом реализации услуг признается страна их покупателя. В результате принципы нейтральности НДС по отношению к международной торговле данными видами услуг в целом соблюдаются. При этом оценка недополученных доходов по НДС в отношении платы за пользование интеллектуальной собственностью и импорта компьютерных услуги показывает достаточно высокое значение в диапазоне от 62,3 до 98,5 млрд. рублей.

Потенциальная налоговая база по импорту цифровых услуг по НДС, которая была бы сформирована в случае отсутствия наличия льготы в соответствии с пп. 26. п.2 ст. 149 НК РФ, нарушающей нейтральность НДС по отношению к международной торговле услугами, по нашим оценкам, составляет 614,7 млрд. руб., что превышает фактическую налоговую базу по импорту цифровых услуг практически в 10 раз.

Таблица.3. - Оценка соблюдения нейтральности НДС при международной торговле отдельными видами услуг в цифровой форме и потенциальной налоговой базы по

импорту цифровых услуг по НДС

Объем Объем Недополученные Избыточное

импорта доходы по НДС в налогообложение

услуг за импорта РФ в отношении НДС в РФ в

2017 г. услуг за

указанных услуг отношении

Вид услуг 2017 г.

— --1—1 1--- 1 - (млн. долл. США) (млн. рублей^12!) в цифровой форме (млн. рублей) указанных услуг в цифровой форме (млн. рублей)

Информационные услуги 446,30 26 042,90 Отсутствуют, поскольку в России место реализации таких услуг определяется «по покупателю» и их импорт (в цифровой форме) подлежит налогообложению в России Отсутствует, поскольку определение места реализации услуг «по покупателю» я в ля е тс я международным консенсусом и объекта налогообложения в стра не по с та в щика при экспорте в Россию не возникает. Экспорт этих услуг из России, соответственно, не облагается Н ДС в России и облагается в стране покупателя

Аудиовизуальные и связанные с ними услуги 709,10 41 378,04

Пла та з а пользование интеллектуальной с обс тв е нно с тью 5 979,77 348 936,92 62 808,7 Импорт указанных услуг освобожден от НДС (пп. 26 п.2 ст. 149 НК РФ)

Компьютерные услуги 3 398,33 198 302,41 0 - 35 694,4 Импорт указанных услуг частично освобожден от НДС (пп. 26 п.2 ст. 149 НК РФ), а частично облагается НДС

Потенциальная налоговая база по импорту цифровых услуг по НДС -всего 10 533,50 614 660,27 62 808,7 - 98 503,10

Задекларированная налоговая база по НДС по трансграничным электронным услугам (для сравнения - по данным ФНС) 61 639,34

Превышение потенциальной налоговой базы над задекларированной 997%

Проблема формирования данных по трансграничной электронной торговле

Как показывает отчет Конференции ООН по Торговле и Развитию (UNCTAD, 201 ^^ по теме наличия данных для оценки трансграничной электронной коммерции, такие данные в настоящее время формируются, причем как на официальном уровне, так и на уровне участников рынка. Однако, качество, методология и прозрачность этих данных различается среди стран, что затрудняет межстрановое сопоставление, особенно, при

использовании данных участников рынка и маркетинговых компаний. Трудности связаны и с использованием опросов покупателей, поскольку они завышают долю доходов от внутренней электронной коммерции, если не осуществлять поправку на наличие трансграничной торговли. Кроме того, покупатели могут попросту не знать из какой страны они приобретают продукт через интернет. В результате данные по электронной торговле из разных стран отличаются в методологии, концептуальных основах, определениях и источниках. Также, следует отметить, что электронная торговля в сегменте В2В (поставки бизнес-бизнесу) может занимать значительно большую роль в международной торговле товарами и услугами. С учетом действия рыночных сил и стратегий транснациональных компаний (ТНК) вызывает сомнение, что трансграничная электронная торговля будет расти крайне высокими темпами, которые приводятся в оценках участников рынка. Стратегия многих ТНК состоит в том, чтобы основывать онлайн магазины, представительства и склады за рубежом, в странах - рынках сбыта. Продажи из этих магазинов не будут считаться трансграничной онлайн торговлей. Кроме того, внутренние игроки предпринимают активные попытки по сохранению и отвоеванию своей доли рынка у трансграничных игроков.

Что касается развития официальной статистики по трансграничной электронной коммерции, то оптимальным методом является опрос и исследование участников рынка со стороны предложения. Прямой путь - опрос внутренних участников рынка об объеме таких продаж. Такой подход применяется в Японии и Испании. Также, хорошим примером является опрос Евростата (Eurostat's ICT in Enterprises survey), в котором не хватает всего нескольких вопросов о доле трансграничных и внутренних продаж. Также возможный путь - задавать вопросы компаниям о покупках онлайн. В среднесрочной перспективе необходимо также произвести разделение данных на поставки В2В и В2С.

Результаты исследования

1 . Проведенный анализ показывает, что в Российской Федерации наблюдается достаточно высокий уровень соблюдений правил, введенных статьей 174.2 НК РФ в рамках действующего законодательства.

2 . При этом задекларированный размер налоговой базы по НДС по трансграничным электронным услугам в 2017 году более чем в 13 раз больше предельно возможного размера налоговой базы. Данное обстоятельство вызвано действием налоговой льготы согласно пп.26 п. 2 ст. 149 НК РФ, нарушающей принцип нейтральности НДС по отношению к международной торговле услугами и создающей выгодные условия для иностранных поставщиков этих услуг на российском рынке, а также дающей возможность использовать схемы налоговой оптимизации. Для увеличения доходности бюджета от НДС по трансграничным поставкам услуг и устранения искажений конкуренции предлагается рассмотреть вопрос об отмене льгот в соответствии с пп. 26 п.2 ст. 149 НК РФ.

3 . На основании вышеизложенного для соблюдения принципа нейтральности Н ДС предлагается производить оценку соблюдения, основанную на двух показателях:

■ избыточное налогообложение НДС. Возникает в случае, если поставка услуг облагается НДС не в месту конечного потребления, то налогоплательщик, уплачивающий НДС в данной стране по данной поставке, подвергается избыточному налогообложению.

■ недополучение дохода бюджета от НДС. Возникает в случае двойного необложения НДС поставок услуг.

4 . Необходимо развивать статистическую отчетность об объемах трансграничной электронной коммерции. Для этого предлагается проводить опросы внутренних участников рынка об объемах таких продаж, а также о покупках онлайн. Также необходимо произвести разделение данных на поставки B2B и B2C для целей предоставления отчетности.

■Ш Статистика внешнего сектора ЦБ РФ. URL: http://www.cbr.ru/statistics/?PrtId = svs

[2] Руководство по платежному балансу и международной инвестиционной позиции. Издание 6 (РПБ6), 2009. [Электронный ресурс]. URL

https ://www.imf.org/external/russian/pubs/ft/bop/2007/bopman6r.pdf

Рассчитано авторами на основании данных ЦБ и ФНС

[4] На основании средневзвешенного курса с 01.01.2017 по 31.12.2017 Доллара США

Рассчитано авторами на основании данных ЦБ и ФНС

[6] На основании средневзвешенного курса с 01.01.2017 по 31.12.2017 Доллара США

OECD International VAT/GST Guidelines. Commentary on the guidelines on neutrality outcomes of the public consultation // OECD. Paris. February, 2013. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.oecd.org/ctp/consumption/ConsolidatedGuidelines20130131.pdf

Милоголов Н.С. Налог на добавленную стоимость по операциям международной торговли услугами // Диссертация кандидата экономических наук: 08.00.10 / Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации. Москва, 2014. С - 167

OECD International VAT/GST Guidelines. Commentary on the guidelines on neutrality outcomes of the public consultation // OECD. Paris. February, 2013. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.oecd.org/ctp/consumption/ConsolidatedGuidelines20130131.pdf

Милоголов Н.С. НДС по операциям международной торговли услугами // Научно-исследовательский финансовый институт. Финансовый журнал. 2013. № 3 (17). С. 117122.

Составлено авторами

На основании средневзвешенного курса с 01.01.2017 по 31.12.2017 Доллара США

Technical note no 6. Unedited tn/unctad/ICT4D/06 april 2016. In Search of Cross-border E-commerce Trade Data. ■Электронный ресурс] Режим доступа: https ://unctad.org/en/PublicationsLibrary/tn_unctad_ict4d06_en.pdf

Библиография

1. Налоговый кодекс Российской Федерации Части первая и вторая. Система консультант. ■Электронный ресурс]. URL: http//www.consultant.ru.

2. Руководство по платежному балансу и международной инвестиционной позиции. Издание 6 (РПБ6), 2009. ■Электронный ресурс]. URL

https ://www.imf.org/external/russian/pubs/ft/bop/2007/bopman6r.pdf

3. Милоголов, Н.С. Налог на добавленную стоимость по операциям международной торговли услугами ■Текст]: дис. канд. экономич. наук: 08.00.10 / Милоголов Н.С.

Финуниверситет. М., 2014. С 167.

4. Гончаренко Л.И. Вишневская Н.Г. Современное состояние налогового администрирования по налогу на добавленную стоимость в России // Проблемы анализа риска. - 2017. - Т. 14. - № 4. -С. 6-13

5. Зарубежный опыт косвенного налогообложения электронных услуг Некоммерческое партнерство «Российская Ассоциация Электронных Коммуникаций» // Academia.edu, [Электронный ресурс] URL: http://bit.ly/2r2E5Nr

6. Ем А.В. Налог на добавленную стоимость при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме: проблемы администрирования // "Налоги" (журнал), 2017, N 6.-С. 7-12

7. Осокина И.В. Развитие механизма налогообложения организаций участников электронной коммерции как критерий повышения эффективности налогового администрирования России (часть 1)/Осокина И.В. // Креативная экономика. - 2017. Т 11. № 11. С. 1241-1254

8. OECD International VAT/GST Guidelines. Commentary on the guidelines on neutrality outcomes of the public consultation // OECD. Paris. February, 2013. [Электронный ресурс] Режим доступа:

http://www.oecd.org/ctp/consumption/ConsolidatedGuidelines20130131.pdf

9. Technical note no 6. Unedited tn/unctad/ICT4D/06 april 2016. In Search of Cross-border E-commerce Trade Data. [Электронный ресурс] Режим доступа:

https ://unctad.org/en/PublicationsLibrary/tn_unctad_ict4d06_en.pdf

10. Федеральная налоговая служба. [Электронный ресурс]. URL: http://www.nalog.ru.

11. Центральный банк Российской Федерации. [Электронный ресурс]. URL https ://www.cbr.ru