Гармонизация НДС в ЕАЭеаэС как способ снижения налоговых рисков Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

© 2019 г. М. Р. Пинская

гармонизация нДС в ЕАЗС КАК СпоСоБ снижения налоговых рисков1

DOI: 10.24411/2226-6720-2019-10043

Пинская Миляуша Рашитовна - д-р. экон. наук, доцент, профессор ФГОБУВО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации»

(E-mail: MPinskaya@yandex.ru)

Вопросы гармонизации правил косвенного налогообложения имеют высокую актуальность для государств, входящих в региональные интеграционные объединения, поскольку от успешного их решения зависит объем международной торговли. И Евразийский экономический союз (далее - ЕАЭС) не является исключением. Механизмы регистрации компаний для целей уплаты НДС, налогового администрирования, получения налоговых вычетов в странах ЕАЭС, налогообложения некоторых операций имеют страновые особенности, и эти различия могут иметь определенные негативные эффекты, способные стать источниками налоговых рисков.

Вопросы гармонизации косвенного налогообложения находятся в центре внимания значительного числа ученых2. Принимая во внимание широту и масштабность затрагиваемой проблемы, сконцентрируем внимание на следующих её аспектах: методологические проблемы налогообложения НДС операций по приобретению прав на объекты интеллектуальной собственности, налоговые правила определения места реализации и принятия к вычету входного НДС при импорте и экспорте товаров и услуг.

Методологические проблемы налогообложения НДС операций по приобретению прав на объекты интеллектуальной собственности

Для государств-членов ЕАЭС существенной проблемой является наличие методологических проблем налогового и таможенного регулирования в отношении объектов интеллектуальной деятельности, ввозимых из другого государства, не являющегося членом ЕАЭС. К примеру, речь может идти о заказе различных видов проектов, выполняемых за рубежом, когда передаются права для создания строительных объектов, и необходимо ввезти с территории иностранного государства проектно-конструкторскую документацию. Согласно таможенному законодательству ЕАЭС обязанности по совершению таможенных операций с объектами интеллектуальной собственности, пересылаемыми через сеть Интернет, не возникает. Информация, содержащаяся

1 Работа выполнена при финансовой поддержке РФФИ (Проект 18-010-00527 «Гармонизация системы налогообложения внешней торговли в евразийском пространстве на современном этапе глобального развития»), 2019 год.

2 Милоголов Н.С., Митин Д.А. Оценка потенциальной налоговой базы по НДС при оказании иностранными компаниями услуг в электронной форме на территории Российской Федерации // Налоги и налогообложение. 2018. № 7. С. 17-26; Гончаренко Л.И., Артемьев А.А. Теоретические и практические проблемы применения льгот в сфере таможенного обложения в условиях функционирования Таможенного союза (Белоруссия - Россия - Казахстан) // Инновационное развитие экономики. 2012. № 4 (10). С. 25-29 и др.

на материальном носителе, в таможенных органах не декларируется. Однако декларированию подлежит материальный носитель, перемещаемый через таможенную границу, что предполагает уплату таможенных платежей, в число которых входит налог на добавленную стоимость. Организации, которые не делают этого, несут налоговые риски, которые могут вылиться не только в административную, но и в уголовную ответственность.

Рассмотрим эту проблему на примере следующего кейса.

К примеру, российская компания ввозит на территорию Российской Федерации проектно-конструкцию документацию на возведение типового здания для размещения торгового центра (павильона). Автором проектно-конструкторской документации является иностранная организация. На основании пп. 4 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса Российской Федерации (далее -НК РФ)3 иностранная организация при осуществлении передачи имущественных прав на территории Российской Федерации должна уплатить налог на добавленную стоимость, поскольку покупатель осуществляет деятельность на территории России. Согласно пп.1 п. 1 ст. 146 НК РФ у иностранной организации возникает объект налогообложения НДС. Если указанная иностранная организация, разработчик документации, не состоит на учете в налоговых органах Российской Федерации, то российская компания - заказчик выступит в качестве налогового агента на основании п. 2 ст. 161 НК РФ.

В данном случае с методологической точки зрения неразрешенным является следующий вопрос: должна ли российская организация уплатить НДС в составе таможенных платежей при ввозе проектно-конструкторской документации на территорию Таможенного союза?

На этот счет существуют две точки зрения.

1. Уплата НДС российской организацией в составе таможенных платежей при ввозе товаров на таможенную территорию Таможенного союза должна расцениваться как двойное налогообложение, следовательно, обязанности по уплате НДС не возникает. Такая позиция была поддержана судебными органами в рамках дела № А53-28175/2016 ПАО «Таганрогский металлургический завод»4.

«Общество (заказчик) заключило с иностранным подрядчиком договоры на проведение проектных и изыскательских работ, поставка проектной документации осуществлялась по месту строительства объекта недвижимости в РФ. Установив, что при ввозе документации заказчиком не был уплачен НДС, таможенный орган доначислил его и выставил требование об уплате таможенных платежей. Делая вывод об отсутствии оснований для доначисления НДС и выставления требования, суд указал на отсутствие у общества недоимки. В силу подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) по разработке проектной документации, оказываемых российской организации иностранной организацией, не состоящей на учете в налоговых органах РФ и не имеющей представительства в РФ, признается территория РФ. Следовательно, российская организация, приобретающая у иностранной организации, не состоящей на учете в российских налоговых органах, услуги по разработке проектной документации, обязана исчислить и уплатить в бюджет РФ НДС. Данная обязанность была исполнена обществом в полном объеме. Материальные носители, содержащие проектно-сметную

3 Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 29.09.2019). СПС «Консультант плюс»: Законодательство: Версия Проф. - URL: http://base.consultant.ru/ (дата обращения: 16.12.2019).

4 Определение Верховного Суда РФ от 02.04.2018 № 308-КГ18-1743 по делу № А53-28175/2016. СПС «Консультант плюс»: Законодательство: Версия Проф. - URL: http://base.consultant.ru/ (дата обращения: 18.12.2019)

документацию, не могут быть в данном случае квалифицированы в качестве товара, ввоз которого на таможенную территорию Таможенного союза облагается НДС»5.

Решение суда было следующим: «В передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ отказано, так как имелись доказательства уплаты обществом в бюджет НДС и отсутствия у него реальной задолженности по НДС перед федеральным бюджетом».

Таким образом, налоговая обязанность по уплате НДС по месту выполнения работ (услуг, переданных имущественных прав) не возникает. Однако вопрос о правильности такого методологического подхода вызывает сомнения, поскольку в данном случае в отношении компакт-дисков с записанным на них программным обеспечением сделано исключение из общего правила, предусматривающего включение в таможенную стоимость носителя стоимости записанного на нем информационного продукта.

2. У российской организации при ввозе товаров на таможенную территорию Таможенного союза возникает объект налогообложения НДС на основании пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ. Российские организации признаются плательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу ЕАЭС на основании абз. 4 п. 1 ст. 143 НК РФ и пп. 3 п. 1 ст. 46 Таможенного кодекса ЕАЭС. Помимо этого, иностранная организация должна уплатить НДС на территории Российской Федерации по принципу страны назначения.

Следовательно, при ввозе проектно-конструкторской документации должны облагаться НДС как российская, так и иностранная организация. Причем, речь идет о разных субъектах налогообложения (особенно, если иностранная организация состоит на учете в российских налоговых органах), о разных объектах налогообложения, и даже об одинаковых налоговых последствиях, а также о том, что обе уплаченные суммы могут быть приняты к вычету.

Ряд экспертов отмечает возникновение ситуации двойного налогообложения, поскольку фактически «российский заказчик получает только одну ценность (информационный продукт), то есть на территории России возникает одна добавленная стоимость»6. В поддержку этой точки зрения о недопустимости двойного налогообложения выступило Министерство экономического развития7.

На наш взгляд, с формальной точки зрения налоговые последствия при ввозе товаров (услуг, передаче имущественных прав) российское законодательство не ставит в зависимость друг от друга налоговые обязательства российской компании и иностранной компании. В таможенных отношениях при ввозе товаров на таможенную территорию ЕАЭС импортер должен уплатить НДС в составе таможенных платежей, и налоговая база НДС выступает в качестве составного элемента таможенной стоимости (пп. 1 п. 160 НК РФ) ст. 1. По действующему законодательству (п. 15 ст. 38, ст. 39, ст. 40 Таможенного кодекса ЕАЭС), а также Правилам (Решение Коллегии ЕЭК от 20.12.2-12 № 283 «О применении метода определения таможенной стоимости товаров по стоимости сделки с ввозимыми товарами (метод I)») ввозимые товары рассматриваются как предмет сделки купли-продажи (п. 3 Правил) таможенная стоимость определяется по методу I при соблюдении других условий применения указанного метода (п. 1 ст. 39 Таможенного кодекса ЕАЭС, раздел II Правил). Пп. 7 п. 1 ст. 40 Таможенного кодекса ЕАЭС прямо предусматривает, что «при определении таможенной стоимости ввозимых товаров по стоимости сделки

5 Подборка судебных решений за 2018 год: Статья 161 «Особенности определения налоговой базы налоговыми агентами» главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ (Юридическая компания «TAXOLOGY»). СПС «Консультант плюс»: Законодательство: Версия Проф. - URL: http://base.consultant.ru/ (дата обращения: 18.12.2019).

6 Косов А.А., Зарипов В.М. Комментарий. Полемика. // Налоговед. 2018. № 11. С. 54.

7 Таможенный отбор // Сайт РБК. 15.10.2018. URL: https://www.rbc.ru (дата обращения: 22.02.2019).

с ними к цене, фактически уплаченной или подлежащей уплате за эти товары, добавляются следующие дополнительные начисления: лицензионные и иные подобные платежи за использование объектов интеллектуальной собственности, включая роялти, платежи за патенты, товарные знаки, авторские права, которые относятся к ввозимым товарам и которые прямо или косвенно произвел или должен произвести покупатель в качестве условия продажи ввозимых товаров для вывоза на таможенную территорию Союза, в размере, не включенном в цену, фактически уплаченную или подлежащую уплате за эти товары». Аналогичного мнения придерживаются также и некоторые эксперты8.

Другими словами, упомянутое нами выше Определение Верховного Суда РФ по делу № А53-28175/2016 ПАО «Таганрогский металлургический завод» не соответствует букве закона. В то же время, требование об уплате НДС при ввозе объекта интеллектуальной собственности противоречит духу закона, поскольку налицо - двойное налогообложение: как на уровне российской, так и иностранной организации.

Если обратиться к международной практике, то она исходит из того, что при определении таможенной стоимости следует сделать исключение для ограниченного числа носителей и информационных продуктов. В частности, по мнению Комитета по таможенной оценке ВТО (Решение № 4.1), таможенная стоимость носителей, содержащих данные и инструкции (программное обеспечение), предназначенных для оборудования по обработке данных, должна определяться только исходя из стоимости носителей, без учета стоимости записанной на них информации.

Продолжая данную мысль, можно заключить, что при предоставлении проектно-технической документации на носителе таможенному декларированию подлежит не информация, а носитель этой информации. Поэтому метод оценки по стоимости сделки с товарами (метод I) может применяться, только если цена сделки указана.

О неприменении освобождения от налогообложения НДС говорится в письме Министерства финансов РФ от 12.05.2008 № 03-07-08/110. В письме Министерства финансов РФ от 23.05.2008 № 03-07-08/121 отмечается, что пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ «предусмотрено освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость передачи прав на использование программ для электронных вычислительных машин на основании лицензионного договора». Если же стороны договорились о безвозмездной передаче носителя информации, то есть ввозимые товары не являются предметом купли-продажи, метод I не применяется на основании п. 6 Правил9.

Решения ВТО не являются обязательными для государств-членов ЕАЭС, включая Российскую Федерацию, до их имплементации в национальное законодательство. Хотя Российская Федерация брала на себя в 2012 году обязательство применять Решение Комитета по таможенной оценке ВТО № 4.110.

8 Артемьев А.А., Пинская М.Р. Проблемы определения налоговых последствий при ввозе на таможенную территорию ЕАЭС проектно-конструкторской документации // Налоговед. 2018. № 11. С. 45-53.

9 Решение Коллегии Евразийской экономической комиссии от 20.12.2012 № 283 «О применении метода определения таможенной стоимости товаров по стоимости сделки с ввозимыми товарами (метод 1)» (вместе с «Правилами применения метода определения таможенной стоимости товаров по стоимости сделки с ввозимыми товарами (метод 1)») (ред. от 27.03.2018). СПС «Консультант плюс»: Законодательство: Версия Проф. - URL: http://base.consultant.ru/ (дата обращения: 16.12.2019).

10 Доклад Рабочей группы по присоединению РФ к Всемирной торговой организации от 16.-17.11.2011. Параграфы 507, 527. URL: http://static.consultant.ru/obj/file/doc/docladrg_rf_vto.pdf.

Общий вывод: в целях совершенствования налогообложения НДС объектов интеллектуальной собственности следует гармонизировать налоговое и таможенное законодательство, внеся соответствующие изменения, направленные на изменение налоговых последствий при проведении российскими организациями операций по приобретению информационных продуктов, служащих предметом внешнеэкономической сделки, и последующим их ввозом на таможенную территорию ЕАЭС.

Принятие к вычету входного НДС при импорте и экспорте товаров и услуг

Налоговые правила при совершении импортных операций регулируется не только внутренним налоговым законодательством государств-членов ЕАЭС п, 12, но и Таможенным кодексом ЕАЭС, вступившим в силу с 2018 года13 и Договором о ЕАЭС. При этом условия принятия к вычету входного НДС регулируются национальным законодательством. К примеру, в Российской Федерации товар должен быть ввезен в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза, переработки вне таможенной территории или без таможенного оформления (п. 2 ст. 171 НК РФ). Помимо этого, товар должен быть: приобретен для совершения операций, облагаемых НДС; принят к учету; факт уплаты налога подтвержден первичными документами, таможенной декларацией, а также платежными документами, где получателем является таможенный орган. «Документом, подтверждающим уплату суммы НДС, может являться декларация на товары, в которой содержатся сведения, свидетельствующие о выпуске товаров в соответствующей таможенной процедуре, а также сведения о сумме исчисленного и уплаченного налога по соответствующему коду вида платежа»14.

Если, к примеру, российская компания ввозит товар из Республики Беларусь, то налог должен быть уплачен в российский бюджет, НДС уплачивается не на таможне, а по месту учета организации. Исключение составляет импорт товаров, освобождаемых от уплаты НДС: налог по ним не уплачивается. Однако если товар подлежит налогообложению, то налог подлежит уплате в случае его ввоза лицом, которое освобождено от уплаты налога (применяет специальный налоговый режим и т.п.).

Аналогичные правила действуют и в отношении импорта услуг: порядок налогообложения НДС регулируется национальным налоговым законодательством государства, которое признается местом фактического оказания услуг. Если, к примеру, белорусская организация оказывает услугу российской компании, то налогообложение НДС будет осуществляться по правилам главы 21 НК РФ.

11 Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 29.09.2019); Закон РФ от 27.11.2010 № 311-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации». СПС «Консультант плюс»: Законодательство: Версия Проф. - URL: http://base.consultant.ru/ (дата обращения: 16.12.2019).

12 Кодекс Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс) - URL: https://online.zakon.kz/document/?doc_id=36148637 (дата обращения: 16.12.2019); Налоговый кодекс Республики Беларусь [закон Республики Беларусь 29.12.2009 №71-З (ред. от 30.12.2018)]. - URL: http://www.pravo.by/document/?guid=3871&p0=Hk0900071 (дата обращения: 16.12.2019).

13 Таможенный кодекс Евразийского экономического союза (приложение № 1 к Договору о Таможенном кодексе Евразийского экономического союза); Протокол о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг [договор о Евразийском экономическом союзе (Подписан в г. Астане 29.05.2014) (ред. от 15.03.2018)]. СПС «Консультант плюс»: Законодательство: Версия Проф. - URL: http://base.consultant.ru/ (дата обращения: 16.12.2019).

14 Письмо ФНС России от 22.02.2019 № СД-4-3/3108@ «О налоге на добавленную стоимость». СПС «Консультант плюс»: Законодательство: Версия Проф. - URL: http://base.consultant.ru/ (дата обращения: 20.12.2019)

При совершении экспортных операций внутри ЕАЭС НДС товарам и услугам можно принять к вычету по правилам национального законодательствам страны приобретения. К примеру, если товары и услуги приобретены на территории России, и они являются составной частью экспортируемого товара или услуги, следует руководствоваться российским законодательством15, которое в 2019 году претерпело изменения. По новым правилам входной НДС должен быть включен в стоимость приобретенных товаров и услуг, если они используются в экспортных операциях, при которых товары поставляются за границу. При экспорте услуг входной НДС принимается к вычету.

Заметим, что в России правила вычета входного НДС различаются для сырьевых и несырьевых товаров. Вычеты заявляются при покупке товаров и услуг, то есть по общему правилу. По сырьевым товарам НДС принимают к вычету в квартале, когда собраны документы, подтверждающие нулевую ставку, если документы в 180-дневный срок не собраны, вычеты заявляют в уточненной декларации за квартал, в котором была осуществлена экспортная отгрузка. Другими словами, отсутствует возможность переноса вычета на другой период.

Если экспортируются товары и услуги, освобожденные от НДС на основании ст. 149 НК РФ, НДС относится к стоимости приобретенных товаров и услуг, а вычет не применяется.

Таким образом, при совершении операций внутри евразийского пространства применяются положения национального налогового законодательства государств-членов ЕАЭС, а также единые для стран, входящих в союз, правила, гармонизирующие порядок определения места реализации работ (услуг) для целей налогообложения косвенными налогами. Это позволяет обеспечить соблюдение принципа нейтральности налогообложения.

В то же время, в отношении услуг (за исключением электронных услуг) данный принцип нарушается при совершении операций с резидентами стран, не являющихся членами ЕАЭС, например, европейскими странами. В ЕАЭС место реализации услуг признается по поставщику, в то время как в Европе - по покупателю. Такая несогласованность ведет к двойному налогообложению при поставке услуги с территории ЕАЭС покупателю, находящемуся в Европе, то есть при экспорте. При импорте услуги из Европы на территорию ЕАЭС поставка не облагается НДС ни в одной стране.

Решение проблемы нам видится в изменении правил определения места реализации услуг по месту ведения деятельности покупателя услуг: как это уже сделано в России (ст. 174.2 НК РФ) и Беларуси (ст. 117 БК РФ) касательно электронных услуг (так называемый «налог на Google»). В остальных государствах-членах ЕАЭС специальные налоговые правила в отношении электронных услуг отсутствуют.

Таким образом, гармонизация налогового законодательства в евразийском экономическом пространстве в современных условиях должна осуществляться в направлении согласования налоговых правил не только между государствами-членами ЕАЭС, но и с оглядкой на особенности косвенного налогообложения в европейских странах, являющихся основными торговыми партнерами. Своевременное изменение налоговых правил позволит противодействовать размыванию налоговой базы на постсоветском пространстве.

15 Закон РФ от 15.04.2019 № 63-Ф3 «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 9 Федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах». СПС «Консультант плюс»: Законодательство: Версия Проф. - URL: http://base.consultant.ru/ (дата обращения: 21.12.2019).

Библиографический список

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 29.09.2019). СПС «Консультант плюс»: Законодательство: Версия Проф. - URL: http://base.consultant.ru/ (дата обращения: 16.12.2019)

2. Налоговый кодекс Республики Беларусь [закон Республики Беларусь 29.12.2009 № 71-З (ред. от 30.12.2018)]. - URL: http://www.pravo.by/document/?guid=3871&p0=Hk0900071 (дата обращения: 16.12.2019)

3. Таможенный кодекс Евразийского экономического союза (приложение № 1 к Договору о Таможенном кодексе Евразийского экономического союза); Протокол о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг [договор о Евразийском экономическом союзе (Подписан в г. Астане 29.05.2014) (ред. от 15.03.2018)]. СПС «Консультант плюс»: Законодательство: Версия Проф. - URL: http://base.consultant.ru/ (дата обращения: 16.12.2019)

4. Кодекс Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс) от 25.12.2017 № 120-VI - URL: https://online.zakon.kz/document/? doc_id=36148637 (дата обращения: 16.12.2019)

5. Закон РФ от 27.11.2010 № 311-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации». СПС «Консультант плюс»: Законодательство: Версия Проф. - URL: http:// base.consultant.ru/ (дата обращения: 16.12.2019)

6. Закон РФ от 15.04.2019 № 63-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 9 Федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах». СПС «Консультант плюс»: Законодательство: Версия Проф. - URL: http://base.consultant.ru/ (дата обращения: 21.12.2019)

7. Письмо ФНС России от 22.02.2019 № СД-4-3/3108@ «О налоге на добавленную стоимость». СПС «Консультант плюс»: Законодательство: Версия Проф. - URL: http:// base.consultant.ru/ (дата обращения: 20.12.2019)

8. Решение Коллегии Евразийской экономической комиссии от 20.12.2012 № 283 «О применении метода определения таможенной стоимости товаров по стоимости сделки с ввозимыми товарами (метод 1)» (вместе с «Правилами применения метода определения таможенной стоимости товаров по стоимости сделки с ввозимыми товарами (метод 1)») (ред. от 27.03.2018). СПС «Консультант плюс»: Законодательство: Версия Проф. - URL: http://base.consultant.ru/ (дата обращения: 16.12.2019)

9. Определение Верховного Суда РФ от 02.04.2018 № 308-КГ18-1743 по делу № А53-28175/2016. СПС «Консультант плюс»: Законодательство: Версия Проф. - URL: http:// base.consultant.ru/ (дата обращения: 18.12.2019)

10. Артемьев А.А., Пинская М.Р. Проблемы определения налоговых последствий при ввозе на таможенную территорию ЕАЭС проектно-конструкторской документации // Налоговед. 2018. № 11. С. 45-53.

11. Гончаренко Л.И., Артемьев А.А. Теоретические и практические проблемы применения льгот в сфере таможенного обложения в условиях функционирования Таможенного союза (Белоруссия - Россия - Казахстан) // Инновационное развитие экономики. 2012. № 4 (10). С. 25-29.

12. Доклад Рабочей группы по присоединению РФ к Всемирной торговой организации от 16.-17.11.2011. Параграфы 507, 527. URL: http://static.consultant.ru/obj/file/doc/docladrg_ rf_vto.pdf

13. Косов А.А., Зарипов В.М. Комментарий. Полемика. // Налоговед. 2018. № 11. С. 54.

14. Милоголов Н.С., Митин Д.А. Оценка потенциальной налоговой базы по НДС при оказании иностранными компаниями услуг в электронной форме на территории Российской Федерации // Налоги и налогообложение. 2018. № 7. С. 17-26.

15. Подборка судебных решений за 2018 год: Статья 161 «Особенности определения налоговой базы налоговыми агентами» главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ (Юридическая компания «TAXOLOGY"). СПС «Консультант плюс»: Законодательство: Версия Проф. - URL: http://base.consultant.ru/ (дата обращения: 18.12.2019)

16. Таможенный отбор // Сайт РБК. 15.10.2018. URL: https://www.rbc.ru (дата обращения: 22.12.2019)