CC BY
424
Ш--1
УНИВЕРСИТЕТА
O.E. Кугафина (МПОА)
.fa» v1
Екатерина Борисовна ЧЕРНОБРОВКИНА,
кандидат юридических наук, доцент, доцент кафедры финансового права Университета имени О.Е. Кутафина (МГЮА) [email protected] 125993, Россия, г. Москва, ул. Садовая-Кудринская, д. 9
ГАРМОНИЗАЦИЯ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА В РАМКАХ ЕАЭС
Аннотация. Гармонизацией является сближение законодательства государств-членов, направленное на установление сходного (сопоставимого) нормативно-правового регулирования в отдельных сферах, которое, в отличие от унификации, не приводит к созданию единообразных норм. Данный процесс имеет сложный, многоступенчатый характер и строится на таких принципах, как согласованность, синхронность, последовательность и приоритетность. На настоящий момент в рамках ЕАЭС разработана обширная нормативно-правовая база, на основе которой осуществляется гармонизация налогового законодательства. В связи с таким объемом нормативно-правового регулирования в теории предполагается выделение отдельной отрасли — налогового права ЕАЭС. В Российской Федерации проводится работа по гармонизации налогового законодательства в соответствии с актами Сообщества как на законодательном, так и подзаконном уровне. Несмотря на достигнутый уровень единообразия правового регулирования, во внутреннем законодательстве стран-участниц сохраняются некоторые противоречия, что подчеркивает необходимость продолжения процесса гармонизации. Ключевые слова: гармонизация, налоговое законодательство, договор, национальные системы, налог на добавленную стоимость, акцизы.
DOI: 10.17803/2311-5998.2017.36.8.202-209
© Е. Б. Чернобровкина, 2017
E. B. CHERNOBROVKINA,
PhD, Associate Professor, Associate Professor of the Financial Law Department of the Kutafin Moscow State Law University (MSAL) [email protected]
125993, Russia, Moscow, Sadovaya-Kudrinskaya Str., 9
HARMONIZATION OF TAX LEGISLATION IN THE FRAMEWORK OF THE EAEU
Review. Harmonization is the convergence of legislation of member States, aimed at the establishment at the establishment of similar (comparable) normative legal regulation in separate spheres, which, in contrast to unification, does not create uniform standards. This process is complex in nature and is based on principles such as coherence, synchronization, consistency and priority. Currently, the EEU has developed a comprehensive regulatory framework on the basis of which the harmonization of tax legislation. In connection
'В
L-—^ i,
УНИВЕРСИТЕТА
имени О.Е. Кутафина (МГЮА)
Чернобровкина Е. Б. ^^ ^^
УНИВЕРСИТЕТА Гармонизация налогового законодательства в рамках ЕАЭС ^^ ^^
with such volume of legal regulation in theory, it is assumed the allocation of a separate industry — the tax law of the EAEU. In the Russian Federation is working on the harmonization of tax legislation in accordance with the acts Community, both legislative and regulation level. Despite the achieved level of uniformity of the law, in the domestic legislation of the participating countries there are some contradictions, which emphasizes the need to continue the harmonization process. Keywords: harmonization, tax law, Treaty, of a national system, value added tax, excise duties.
Евразийское экономическое сообщество (ЕАЭС) — международная экономическая организация ряда бывших республик СССР, созданная для эффективного продвижения ее участниками процесса формирования Таможенного союза и Единого экономического пространства, а также реализации других целей и задач, связанных с углублением интеграции в экономической и гуманитарной областях.
Таможенный союз создавался в целях обеспечения свободного перемещения товаров во взаимной торговле и благоприятных условий торговли Таможенного союза с третьими странами, а также для развития экономической интеграции сторон. Членами Таможенного союза являются Армения, Беларусь, Казахстан, Россия, Киргизия.
Единое экономическое пространство (ЕЭП) — общий рынок, созданный 1 января 2012 г., в него входят страны ранее созданного Таможенного союза. ЕЭП представляет собой одну из форм межгосударственной интеграции, целью которой является либерализация внешнеэкономических отношений внутри объединения и осуществление коллективного протекционизма за его пределами. Задачей ЕЭП является обеспечение так называемых «четырех свобод» между государствами-участниками: движения товаров, капиталов, услуг и рабочей силы, а также обеспечение начал координации экономической политики государств-участников в отношении макроэкономики и финансового сектора, транспорта и энергетики, торговли, промышленного и агропромышленного комплекса и пр.
ЕАЭС — это международная организация, которая издает обязательные для всех государств-членов акты и, таким образом, формирует наднациональное право в рамках своей юрисдикции. Государства — члены ЕАЭС сознательно идут на ограничение некоторых своих прав и на делегирование некоторых своих полномочий наднациональным органам ЕАЭС.
В современных условиях растет значимость наднационального регулирования. «Процесс экономической интеграции независимых государств обуславливает потребность в унификации и гармонизации национального законодательства»1, Ш
которые выступают в качестве средств «установления единообразного правового Р
регулирования». Рассматриваемые далее государства (Республика Казахстан, Республика Беларусь, Кыргызская Республика и Республика Армения) вместе
<
01
m
Ж
1 Мамбеталиев Н. Т., Кучеров И. И. Налоговое право ЕврАзЭС. М. : ЮрИнфоР-Пресс, Й
2011. С. 110—111.
УНИВЕРСИТЕТА
О.Е. Кугафина (МПОА)
с РФ являются государствам — членами Евразийского экономического союза. Их налоговые политики подлежат определенной гармонизации.
Гармонизация законодательства — это очень широкое понятие. Его можно рассматривать в двух проявлениях.
Во-первых, гармонизация законодательства в рамках одного государства. Применительно к налоговому праву гармонизация возможна с другими отраслями права.
Во-вторых, возможна гармонизация законодательства нескольких государств, являющихся членами межгосударственного объединения или договаривающимися сторонами по международному договору. В данном значении гармонизация представляет собой выработку общего курса государств в определенной сфере правоотношений в рамках интеграционного воздействия.
Легальное определение гармонизации законодательства содержится в Договоре о Евразийском экономическом союзе, подписанном в Астане 29 мая 2014 г. В соответствии со ст. 2 данного Договора гармонизация предсталяет собой сближение законодательства государств-членов, направленное на установление сходного (сопоставимого) нормативного правового регулирования в отдельных сферах.
Наиболее полное представление о гармонизации законодательства в рамках ЕАЭС можно сформулировать, обратившись к методике гармонизации (сближения, унификации) национальных законодательств государств — членов ЕАЭС. В этом документе закреплены основные принципы гармонизации законодательства в рамках ЕАЭС:
— согласованность правового регулирования;
— синхронность принятия актов;
— последовательность этапов;
— приоритет общепризнанных норм и принципов международного права над актами национального законодательства.
Три основных направления гармонизации:
а) гармонизация обложения косвенными налогами;
б) гармонизация обложения прямыми налогами;
в) гармонизация налогового администрирования.
Гармонизация является поэтапным процессом, для осуществления которого необходимы как время, так и усилия. Он предполагает наличие следуюших этапов:
— определение отраслей законодательства, требующих гармонизации;
— выделение сфер и проблемных вопросов в рамках отдельной отрасли;
— проведение сравнительно-правового анализа национальных налоговых законодательств;
— согласование перечня национальных законодательных и иных нормативных правовых актов, подлежащих гармонизации;
— синхронное принятие гармонизированных актов налогового законодательства;
— осуществление контроля над реализацией решений по вопросам гармонизации.
Как видно из рассмотренных этапов, данный процесс отличается определенной сложностью. Залогом успешного осуществления этого процесса являются сравнительно-правовой анализ налоговых законодательств государств, выработка
тз
L-—^ i,
УНИВЕРСИТЕТА
имени O.E. Кутафина (МГЮА)
Чернобровкина Е. Б. ^^
УНИВЕРСИТЕТА Гармонизация налогового законодательства в рамках ЕАЭС ^^ ^^
общих позиций, составление национальных правовых актов на основе принятых решений и мониторинг соблюдения общих позиций по поводу регулирования тех или иных сфер общественных отношений2.
Договор о Евразийском экономическом союзе3 содержит специальный раздел XXVII «Налоги и налогообложение». Наибольшего продвижения в вопросах гармонизации налогового законодательства государства достигли в сфере косвенных налогов. В упомянутом разделе определены принципы взаимодействия государств-членов в сфере налогообложения (ст. 71). Так, товары, ввозимые с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена, облагаются косвенными налогами. Но установлено требование о недискриминации. Государства-члены во взаимной торговле взимают налоги, иные сборы и платежи таким образом, чтобы налогообложение в государстве-члене, на территории которого осуществляется реализация товаров других государств-членов, было не менее благоприятным, чем налогообложение, применяемое этим государством-членом при тех же обстоятельствах в отношении аналогичных товаров, происходящих с его территории.
Кроме того, чтобы не нарушить условия конкуренции и не препятствовать свободному перемещению товаров, работ и услуг на национальном уровне или на уровне Союза, государства-члены определяют направления, а также формы и порядок осуществления гармонизации законодательства в отношении налогов, которые оказывают влияние на взаимную торговлю. В частности, государства определяют перечисленные параметры применительно: 1) к гармонизации (сближению) ставок акцизов по наиболее чувствительным подакцизным товарам; 2) дальнейшему совершенствованию системы взимания НДС во взаимной торговле (в том числе с применением информационных технологий).
Также государства-члены согласовали принципы взимания косвенных налогов на своих территориях (ст. 72). Во взаимной торговле товарами взимание косвенных налогов осуществляется по принципу страны назначения. Названный принцип предполагает применение нулевой ставки НДС и (или) освобождение от уплаты акцизов при экспорте товаров, а также их налогообложение косвенными налогами при импорте.
Взимание косвенных налогов и механизм контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров осуществляются в порядке, определенном приложением № 18 к Договору. Нормы, содержащиеся в указанном протоколе, имеют приоритет перед нормами Налогового кодекса РФ (ст. 7 НК РФ). Взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве-члене, территория которого признается местом реализации работ, услуг. Соответствующий порядок закреплен также в указанном выше приложении. Местом реализации работ, услуг признается территория государства-члена, если услуги
А
2 Данилов Н. А. Проблемы гармонизации национальных законодательств государств — р
участников Евразийского экономического сообщества // Проблемный анализ и государственно-управленческое проектирование. 2011. Вып. 1. Т. 4.
Договор о Евразийском экономическом союзе, подписан в г Астане 29.05.2014 // Официальный сайт Евразийской экономической комиссии. URL: http://www.eurasiancommission. org/. 05.06.2014.
<
01
m
Ж
I Ы
s
3
УНИВЕРСИТЕТА
О.Е. Кугафина (МПОА)
в сфере культуры, искусства, обучения (образования), физической культуры, туризма, отдыха и спорта оказаны на территории этого государства-члена (п. 29 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение № 18).
Договором предусматривается обмен между налоговыми органами государств-членов информацией, необходимой для обеспечения полноты уплаты косвенных налогов, который осуществляется в соответствии с отдельным международным межведомственным договором. Названным актом устанавливаются в том числе: порядок обмена информацией, форма заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, правила его заполнения и требования к формату обмена.
При импорте товаров на территорию одного государства-члена с территории другого государства-члена косвенные налоги взимаются налоговыми органами государства-члена, на территорию которого импортируются товары, если иное не установлено законодательством этого государства-члена в части товаров, подлежащих маркировке акцизными марками (учетно-контрольными марками, знаками).
Применительно к ставкам косвенных налогов во взаимной торговле при импорте товаров на территорию государства-члена предусмотрено, что таковые не должны превышать ставки косвенных налогов, которыми облагаются аналогичные товары при их реализации на территории этого государства-члена.
Установлены случаи, когда косвенные налоги не взимаются при импорте на территорию государства-члена товаров, которые в соответствии с законодательством этого государства-члена не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при ввозе на его территорию. Аналогичное регулирование действует в отношении товаров, которые ввозятся на территорию государства-члена физическими лицами не в целях предпринимательской деятельности, и товаров, импорт которых на территорию одного государства-члена с территории другого государства-члена осуществляется в связи с их передачей в пределах одного юридического лица (законодательством государства-члена может быть установлено обязательство по уведомлению налоговых органов о ввозе (вывозе) таких товаров).
По товарам, импортируемым на территорию России с территории государства — члена ЕАЭС, косвенные налоги (НДС и акцизы) уплачивают юридические лица и индивидуальные предприниматели — собственники ввезенных товаров.
Косвенные налоги при импорте взимают налоговые органы. Исключение — только акцизы по маркируемым товарам, ввозимым на территорию Российской Федерации с территории государств — членов ЕАЭС, которые взимаются таможенными органами России. Применение специальных налоговых режимов (УСН, ЕСХН, ЕНВД, патентной системы), а также освобождения от обязанностей налогоплательщика НДС, связанных с исчислением и уплатой налога, предусмотренное ст. 145 и 145.1 НК РФ не освобождает от обязанности уплачивать косвенные налоги при ввозе товаров и от исполнения обязанностей налогового агента по НДС при приобретении работ, услуг, местом реализации которых признается территория Российской Федерации.
Налоговая база определяется на дату принятия на учет у налогоплательщика импортируемых товаров (но не позднее срока, установленного законодательством
УНИВЕРСИТЕТА
имени О.Е. Кутафина (МГЮА)
Чернобровкина Е. Б.
УНИВЕРСИТЕТА Гармонизация налогового законодательства в рамках ЕАЭС ^^ *
государства-члена, на территорию которого импортируются товары) на основе стоимости приобретенных товаров.
Абзацем 4 п. 14 Протокола определена дата пересчета валютной выручки для целей определения базы по НДС: стоимость товаров, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в национальную валюту по курсу национального (центрального) банка государства-члена на дату принятия товаров к учету.
Суммы НДС, подлежащие уплате по ввозимым товарам, исчисляются по ставкам, уставновленным законодательством того государства, на территорию которого товары ввозятся (в России — 18 %), и уплачиваются не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем (п. 17,19 Протокола):
— принятия на учет импортированных товаров;
— срока платежа, предусмотренного договором (контрактом) лизинга.
Для уплаты косвенных налогов (НДС и акцизов) по товарам, ввезенным из государств — членов ЕАЭС, подается отдельная налоговая декларация по косвенным налогам (НДС и акцизам)4. С декларацией нужно представить, в частности, заявления о ввозе товаров и об уплате косвенных налогов.
При вывозе подакцизных товаров с территории Российской Федерации на территорию государств — членов ЕАЭС порядок подтверждения права на освобождение от уплаты акциза устанавливается Правительством РФ, в том числе на основе международных договоров государств — членов ЕАЭС с правительствами указанных государств — членов ЕАЭС.
Взимание НДС при выполнении работ или оказании услуг осуществляется в Российской Федерации, если территория Российской Федерации признается местом реализации работ, услуг (за исключением работ по переработке даваль-ческого сырья, указанных в п. 31 Протокола).
При выполнении работ, оказании услуг налоговая база, ставки, порядок взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) определяются в соответствии с законодательством Российской Федерации, если территория Российской Федерации признается местом реализации работ, услуг.
В случае различия в прямых налогах возникает асимметрия условий для привлечения инвестиций в национальные экономики5. Статья 73 Договора о Евразийском экономическом союзе предусматривает, что в случае если одно государство-член в соответствии с его законодательством и положениями международных договоров вправе облагать налогом доход налогового резидента (лица с постоянным местопребыванием) другого государства-члена в связи с работой по найму, осуществляемой в первом упомянутом государстве-члене, то такой доход облагается в первом государстве-члене с первого дня работы по найму по налоговым ставкам, предусмотренным для таких доходов физических лиц — налоговых резидентов (лиц с постоянным местопребыванием) этого первого государства-члена.
А
4 Приказ Минфина РФ от 07.07.2010 № 69н «Об утверждении формы налоговой деклара- р
ции по косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при импорте т
товаров на территорию Российской Федерации с территории государств — членов Та- Ж
моженного союза и Порядка ее заполнения» // Российская газета. № 171. 04.08.2010. н
Мамбеталиев Н. Т., Кучеров И. И. Налоговое право ЕврАзЭС. М. : ЮрИнфоР-Пресс, Й 2011. С. 118.
5
УНИВЕРСИТЕТА
О.Е. Кугафина (МПОА)
Подобный подход применяется к налогообложению доходов в связи с работой по найму, получаемых гражданами государств-членов, и призван предотвратить дискриминацию6 по размеру ставки резидентами Экономического союза7. Однако уравнивание ставок в наднациональном акте само по себе не означает автоматического применения всей системы налоговых вычетов для резидентов по НДФЛ, т.е. в данном аспекте равенство между «резидентами ЕАЭС» пока отсутствует. Обусловлено это спецификой правовой конструкции установления круга лиц и их доходов, на которые указанные льготы распространяются. Таким образом, участие России в различных интеграционных объединениях предполагает уточнение сложившихся ранее отдельных институтов, направленных на реализацию принципов налогообложения физических лиц в национальном законодательстве, поскольку происходит уравнивание статусов субъектов, ранее признававшихся неравными, в том числе для целей налогообложения.
В связи с растущим значением гармонизации налогового законодательства некоторые ученые говорят о новой отрасли права — налоговом праве ЕАЭС, которое представляет собой отрасль интеграционного права Сообщества, формирующуюся на стыке национальных правовых систем и международной правовой системы. Предметом данной отрасли являются налоговые отношения, унификация и гармонизация которых предусмотрена международными договорами, заключенными в рамках Евразийского экономического сообщества8. На сегодня еще рано говорить о налоговом праве ЕАЭС. Налоговое право регулирует общественные отношения, возникающие по поводу установления, введения, взимания налогов и сборов и перечисления их в бюджетную систему государства, осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за нарушение норм налогового законодательства. В то же время наднациональное регулирование налоговых правоотношений в ЕАЭС сводится по большей части к косвенному налогообложению внешнеторговых сделок и к закладке основ для проведения государствами-членами согласованной налоговой политики.
Принцип приоритета положений международного договора над нормами внутригосударственного права содержится в конституциях государств — членов ЕАЭС и обеспечивает четкое применение положений ЕАЭС на национальном уровне. На территориях государств-членов применяются положения национального законодательства, принятого на основе решений органов ЕАЭС. Это означает, что эти решения не имеют прямой юридической силы, а применяются посредством издания национальных правовых актов. Это, в частности, отмечено в Консультативном решении Экономического Суда СНГ от 10 марта 2006 г.
Сближение национальных систем в части налогового законодательства и администрирования, в том числе информационного обмена, является главным преимуществом, которое дает Единое экономическое пространство для развития
6 В Республике Беларусь действует универсальная налоговая ставка, не зависящая от налогового резидентства лица.
7 Сам термин пока не определен.
8 Налоговое право Евразийского экономического сообщества : правовой режим налога на добавленную стоимость / под ред. д-ра юрид. наук, проф. Д. В. Винницкого. М. : Волтерс Клувер, 2010. 304 с.
УНИВЕРСИТЕТА
имени О.Е. Кутафина (МГЮА)
Чернобровкина Е. Б. ^Э^^С!
УНИВЕРСИТЕТА Гармонизация налогового законодательства в рамках ЕАЭС
экономики стран — участниц ЕАЭС. Налоговая гармонизация в ЕАЭС сводится к тому, чтобы сделать сходными структуры налоговых систем, создать единый рынок взимания всех основных видов налогов в государствах ЕАЭС. Одной из целей гармонизации является аннулировавание налоговых границ, для того чтобы создать равные конкурентные условия для всех хозяйствующих субъектов государств — участников интеграции. Для этого необходимо гармонизировать налоговое право стран-участниц и разработать и принять Налоговый кодекс ЕАЭС.
Нельзя не упомянуть, что прибыль контролируемой иностранной компании освобождается от налогообложения в соответствии с вступившим в силу с 1 января 2015 г. российским законом о деофшоризации, если эта компания образована в соответствии с законодательством государства — члена ЕАЭС, что означает высокую степень доверия российского законодателя к налоговым системам государств — членов ЕАЭС.
Договор о ЕАЭС является существенным шагом вперед на пути интеграции экономик государств-членов и базовым документом, заложившим фундамент для проведения согласованной и единой политики, в частности, в сфере налогообложения. Договор о Евразийском экономическом союзе явился документом, определившим продвижение евразийской интеграции на более высокую стадию развития.
БИБЛИОГРАФИЯ
1. Данилов Н. А. Проблемы гармонизации национальных законодательств государств — участников Евразийского экономического сообщества // Проблемный анализ и государственно-управленческое проектирование. — 2011. — Вып. 1. — Т. 4.
2. Мамбеталиев Н. Т., Кучеров И. И. Налоговое право ЕврАзЭС. — М. : ЮрИнфоР-Пресс, 2011.
3. Налоговое право Евразийского экономического сообщества : правовой режим налога на добавленную стоимость / под ред. д-ра юрид. наук, проф. Д. В. Винницкого. — М. : Волтерс Клувер, 2010. — 304 с.
