CC BY
43УДК 336.225.6
Останина Яна Андреевна (yanaostanina@yandex.ru) Магнстрантка Института права и предпринимательства Уральского государственного юридического университета
Yana A. Ostanina Ural State Law University Institute of Law and Business, Student
Научный руководитель: Савицкий Андрей Иванович Доцент кафедры финансового права Уральского государственного юридического университета
Кандидат юридических наук, доцент Academic supervisor: Andrey I. Savitskiy Associate professor of Financial Law Department
Ural State Law University Candidate of Juridical Sciences
ПРАКТИЧЕСКИЕ ПРОБЛЕМЫ АДМИНИСТРИРОВАНИЯ НДС ПРИ ОКАЗАНИИ ТРАНСГРАНИЧНЫХ УСЛУГ
В ЭЛЕКТРОННОЙ ФОРМЕ PRACTICAL ISSUES OF VAT ADMINISTRATION IN THE DIGITAL CROSSBORDER SERVICES
Аннотация: Исследуется проблема администрирования НДС при оказании трансграничных услуг в электронной форме. Автором выделяются существующие механизмы регулирования взимания налога, а также недостатки правового регулирования. Отмечаются причины возникновения проблем в администрировании НДС и постановке на учет налогоплательщиков.
Ural Journal of Legal Research, 2019, № 6 Автор приходит к выводу о том, что обложение НДС электронных услуг на территории Российской Федерации окажет положительное влияние на пополнение бюджета за счет высокой прибыльности сектора по оказанию электронных услуг.
Ключевые слова налог на добавленную стоимость, электронные услуги, администрирование НДС, постановка на налоговый учет.
Abstract: The article analyses the problem of the VAT administration of VAT in the provision of cross-border services in a digital form. The author highlights the current tax collection regulating mechanisms as well as weaknesses in the legal regulation. The root of problems in the administration of VAT and registration of taxpayers is pointed out. The author concludes that taxation of services in digital form in the Russian Federation will have a positive impact on budget replenishment due to the high profitability of the electronic services sector.
Keywords', value-added tax, digital services, administration of VAT, registration procedure.
В современном мире одним из самых динамично развивающихся секторов экономики является цифровой рынок товаров и услуг. С одной стороны, эта сфера является одной из самых молодых в экономике, но с другой стороны, она набирает обороты быстрее многих уже состоявшихся сфер. По данным отчета, представленного на конференции ООН по торговле и развитию, в последнее десятилетие рост мирового экспорта электронных услуг был значительно быстрее, чем общий рост экспорта услуг. В 2018 году экспорт электронных услуг составил 2,9 трлн долларов, в 2005 году эта сумма составляла всего 1,2 трлн долларов [1, с. 48].
Эффективность собираемости налогов в налоговых системах всех государств зависит от подсистемы налогового администрирования [2, с. 127]. Выполнение вышеуказанной деятельности возможно при применении нескольких механизмов: налогового контроля и налогового регулирования,
Ural Journal of Legal Research, 2019, № 6 где каждый из них нуждается в детальной проработке, зависящей от специфики налога. Главная проблема администрирования налога на добавленную стоимость (далее - НДС) при оказании трансграничных услуг в электронной форме заключается в особенности взаимодействия налоговых органов с иностранной организацией и виде оказываемых услуг.
В рамках переходного периода по введению НДС в отношении трансграничных электронных услуг плательщиками налога, помимо иностранных организаций, признавались и российские организации, индивидуальные предприниматели в качестве налоговых агентов в порядке, предусмотренном пунктами 1 и 2 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации1 (далее - НК РФ, Кодекс).
С 1 января 2019 года пункт 9 статьи 174.2 НК РФ утратил силу. В настоящее время для исполнения обязанностей, предусмотренных Кодексом, иностранные организации обязаны встать на учет в налоговом органе и самостоятельно осуществлять уплату налога с предоставлением отчетности.
На практике в этой ситуации у многих российских организаций возникли опасения при получении вычета по НДС в случае, если иностранная организация проигнорирует требование о постановке на учет и уплате налога в ФНС России. В связи с возникшей проблемой Министерство финансов РФ опубликовало письмо от 24.10.2018 г. № 03-07-08/761392, в котором содержалась позиция, согласно которой всю ответственность по неуплате НДС при оказании трансграничных электронных услуг несет в полном объеме иностранная организация, а российские покупатели услуг с 1 января 2019 года перестают исполнять обязанности налогового агента по уплате НДС. В случае добровольной уплаты НДС российской организацией или
1 Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): федеральный закон от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ (ред. от 29.09.2019 г.) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.11.2019 г.) // Собр. законодательства Рос. Федерации. 07.08.2000. № 32. Ст. 3340.
2 О применении НДС при оказании иностранными организациями с 01.01.2019 г. услуг в электронной форме российской организации: письмо Министерства финансов РФ от 24.10.2018 г. № 03-07-08/76139 // «ЭЖ-Бухгалтер» (Бухгалтерское приложение), 2018. № 44.
индивидуальным предпринимателем в качестве налогового агента вычеты уплаченных сумм налога положениями главы 21 Кодекса не предусмотрены. Согласно п. 2.1 статьи 171 НК РФ, для получения налогового вычета покупателю услуг необходимо представить документы, подтверждающие оплату услуг и заключение договора, а также идентификационный номер налогоплательщика (поставщика услуг), код причины постановки на учет иностранной организации.
Некоторые исследователи также считают, что российские предприятия впоследствии могут быть признаны нарушителями налогового законодательства при уменьшении налоговой базы налога на прибыль на сумму затрат в связи с приобретением электронных услуг у недобросовестных иностранных организаций, игнорирующих исполнение налоговых обязанностей в Российской Федерации [3, с. 25-33].
В ответ на нестабильную ситуацию, вызванную приостановлением операций иностранными поставщиками электронных услуг, ФНС России опубликовала письмо «О порядке применения НДС при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме с 1 января 2019 года» СД-4-3/7937@ от 24.04.2019 г.3 В соответствии с этим письмом устанавливается, что если покупатель самостоятельно исчислил, уплатил НДС в бюджет, принял уплаченную сумму НДС к вычету (включил в стоимость в расходы), то по указанным операциям у налоговых органов отсутствуют основания требовать повторной уплаты в бюджет НДС иностранной организацией, отражения ею таких операций в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость.
Таким образом, опубликование письма ФНС России способствует временной стабилизации ситуации в случае получения вычетов российскими
организациями-покупателями у недобросовестных иностранных компаний.
3 О порядке применения НДС при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме с 1 января 2019 года: Письмо ФНС России № СД-4-3/7937@ от 24.04.2019 г. // сайт ФНС России. URL: https://www.nalog.ru/rn77/about_fts/about_na-log/8 699925/ (дата обращения: 04.12.2019 г.).
Ural Journal of Legal Research, 2019, № 6 В вышеуказанном письме предусмотрено, что в соответствии с пунктом 8 статьи 174.2 НК РФ иностранные организации, состоящие на учете в налоговых органах, обязаны предоставлять декларацию по НДС через личный кабинет налогоплательщика в электронном сервисе «НДС-офис интернет-компании» по установленному формату, утвержденному приказом ФНС России от 30.11.2016 г. № ММВ-7-3/646@.
Проанализировав вышеуказанные данные, налоговый орган представил электронный сервис для иностранных налогоплательщиков на русском и английском языках, однако при этом не было учтено его внутреннее информационное наполнение. Например, нормативная документация и форма декларации представлены на русском языке, что в значительной степени усложняет процесс постановки на учет небольших компаний, которые не имеют достаточных средств для привлечения иностранных специалистов. Таким образом, отсутствие адаптированных материалов влияет на уровень регистрации иностранных компаний в качестве налогоплательщиков.
Второй технической проблемой, с которой в недавнем времени столкнулись иностранные организации, является отклонение банками платежей на основании отсутствия полных реквизитов в платежных поручениях. Указанная проблема возникла в связи с тем, что иностранная организация не обязана открывать расчетный счет в Российской Федерации, а может уплачивать налог напрямую. Однако в стандартных формах платежных поручений по системе SWIFT не предусмотрено количество цифр, как в российских корреспондентских счетах и кодах бюджетной классификации [5].
Помимо технических моментов в администрировании НДС существует проблема квалификации тех или иных операций на практике. С целью разграничения электронных услуг и услуг, оказываемых с помощью сети Интернет, законодатель в статье 174.2 НК РФ ввел закрытый перечень видов услуг, который определяет объект. С одной стороны, законодатель столкнулся с разграничением электронных услуг от иных форм гражданско-правовых договоров, не подпадающих под налогообложение, например,
Ural Journal of Legal Research, 2019, № 6 приобретение прав на использование продуктов для ЭВМ на основе лицензионного договора. Возможно, что некоторые налогоплательщики могут заявить схожую позицию как в деле «Мэйл.РуГеймз» (определение ВС РФ от 30.09.2015 г. № 305-кг15-12154)4.
Также непонятно, какой код услуги иностранная организация должна указывать при подаче декларации в случае, если могут быть оказаны электронные услуги, которым могут быть присвоены различные коды видов оказанных услуг, а также и договоры, включающие в себя услуги в электронной и неэлектронной форме.
В данном случае в отношении одного из вопросов у ФНС России имеется следующая позиция:
«В случае оказания комплекса услуг, в которых предоставляются услуги как в электронной, так и иных формах, если по условиям договора предусмотрено выполнение услуги в электронной форме в качестве основной, то уплата НДС с общей суммы реализации по договору происходит по правилам статьи 174.2 НК РФ»5.
С практической точки зрения при администрировании и контроле за исполнением законодательства в отношении трансграничных электронных услуг безусловно возникает множество проблем. Прежде всего, налоговые органы должны обнаружить факт неисполнения или недобросовестного исполнения обязанностей иностранной организацией в условиях огромного потока операций, проверять место оказания услуг в отношении физических лиц, а также проводить ряд мероприятий, направленных против уклонения от поставки на учет и уплаты НДС.
В связи с особым правовым статусом иностранной организации, зарегистрированной в качестве налогоплательщика в РФ, а именно: отсутствие
4 Определение Верховного Суда Российской Федерации от 30.09.2015 г. № 305-КГ15-12154 по делу № А40-91072/14.
5 О налоге на добавленную стоимость: письмо ФНС России № СД-4-3/10374@ от 29.05.2019 г. //Информационно-правовой портал Гарант. URL: https://www.garant.ru/ products/ipo/prime/doc/72154750/ (дата обращения 03.12.2019 г.).
Ural Journal of Legal Research, 2019, № 6 расчетного счета в банке и иного имущества, налоговая служба существенно ограничена в инструментах воздействий на недобросовестного налогоплательщика по взысканию недоимок и штрафов по налогу.
В отношении иностранной организации налоговая служба вправе осуществить снятие ее с учета (п. 5.5 ст. 84 НК РФ). Однако в случае повторной постановки организации на учет на основании пункта 1.1 статьи 59 НК РФ все суммы недоимок по налогу, пени, штрафы, ранее признанные безнадежными к взысканию, должны быть уплачены налогоплательщиком в установленный законом срок. Подобный механизм является эффективным только в отношении крупных международных IT-компаний.
В случае проверки иностранных организаций на предмет уклонения от уплаты НДС необходимо применять комплексные инструменты в рамках международных договоров по вопросам налогообложения и взаимной административной помощи по налоговым делам. Наиболее эффективные способы обмена информацией указаны в Конвенции о взаимной административной помощи по налоговым делам 1988 года, а именно: обмен информацией по запросу, автоматический обмен информацией, спонтанный (произвольный) обмен информацией.
При истребовании налоговым органом информации в отношении операций по переводу денежных средств в пользу иностранной компании у национальных операторов по переводу денежных средств, а также получения данных по автоматическому обмену позволит определить действительность производимой операции и места ее реализации.
В случае отсутствия достаточного количества инструментов по взысканию недоимок по НДС в отношении иностранных организаций необходимо внедрять в регулярное применение еще один из международных методов: помощь во взыскании налогов. Однако, согласно исследованиям, детальная регламентация помощи по взысканию налогов в версии статьи 27 Модельной конвенции ОСЭР представлено всего в трех соглашениях с Российской
Ural Journal of Legal Research, 2019, № 6 Федерацией. Другие соглашения имеют иные формулировки либо содержат условие о необходимость заключения отдельного соглашения в отношении этого вопроса [4, с. 264-268].
Подводя итог вышесказанному, важно отметить, что, несмотря на то, что в Российской Федерации не так давно начал разрабатываться весь механизм налогообложения электронных услуг, по данным ФНС России наблюдается значительный рост поступлений налога в бюджет. При рассмотрении финансово-экономического обоснования проекта федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового Кодекса Российской Федерации» ожидались поступления в бюджет около 52-53 млрд. рублей6. По сообщению главы налогового ведомства, в 2019 году сумма задекларированного НДС относительно 2017 года выросла более чем в пять раз - с 9,4 млрд. до 47,5 млрд. рублей, при финансовых расходах на разработку программного обеспечения в несколько десятков миллионов рублей7.
Возможным вариантом решения базовых недостатков администрирования и постановки на учет иностранных организаций в условиях недостатка доступных справочных материалов является увеличение внутренних затрат налоговой службы на доработку электронного сервиса, перевода основных правовых актов и декларации на английский язык. Это позволило бы увеличить количество налогоплательщиков путем уменьшения их внутренних затрат и создания адаптированной среды для дальнейшего взаимодействия.
Библиографический список
1. Digital Economy Report 2019 // United Nations Conference on Trade and
Development, 2019. - 194 p. URL: https://unctad.org/en/pages/Publication-
Webflyer.aspx?publicationid=2466 (дата обращения 06.12.2019 г.).
6 Финансово-экономическое обоснование к проекту федерального закона № 9624876 «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации».
7 ФНС оценивает поступления в бюджет от «налога на Google» за три года в 82 млрд. рублей// ТАСС, информационное агентство URL:https://tass.ru/ ekonomika/7170171 (дата обращение 05.12.2019 г.).
2. Дадашев А. 3., Пайзулаев И. Р. Налоговый контроль в Российской Феде-
рации: учебное пособие. - М.: КноРус, 2020. - 127 с. URL: https://book. ru/book/934299 (дата обращения: 09.12.2019 г.).
3. Коваленко Н. С. НДС с электронных услуг // Налоговед. 2019. № 5.
С. 25-33.
4. Савицкий А. И. Международное налоговое право: Общая часть: Электронное учебное издание для магистратуры. - Екатеринбург, 2018. - С. 264-268. URL: https://taxcourse.ru/moodle/mod/book/view. php?id=606&chapterid=204 (дата обращения 05.12.2019 г.).
5. Платежи по «налогу на Google» зависли у некоторых компаний Банки не
принимают платежи из-за нехватки реквизитов II Сайт информационного агентства «РБК». URL: https://www.rbc.ru/economics/02/12/2019/5ddf-d8309a7947d582785435 (дата обращения 02.12.2019 г.).
